Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

Przepis

Tak było do końca 2017 r.

Tak jest w 2018 r.

Komentarz

Podstawa prawna zmiany

Rozdział  1

Podmiot i przedmiot opodatkowania

(...) 2. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

(...) 2. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż

b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

Zmiana modyfikuje zasady funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych (PGK).

Czysto zakresowo niniejsza zmiana liberalizuje zasady tworzenia PGK przez obniżenie wymogu przeciętnej wysokości kapitału zakładowego przypadającego na każdą ze spółek w ramach PGK z 1 mln zł do 500 tys. zł oraz wysokość bezpośredniego udziału spółki dominującej w kapitale zakładowym spółek zależnych z 95 proc. do 75 proc.

Art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a i b w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie PIT, CIT i zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz.U. poz. 2175; dalej ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

Zmiana ma charakter redakcyjny i nie dokonała modyfikacji warunków zawarcia umowy o utworzenie PGK.

Art. 1a ust. 2 pkt 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

Zmiana dotycząca zasad funkcjonowania PGK po jej utworzeniu. Zgodnie z nią dla istnienia PGK niezbędne jest, aby poszczególne spółki nie dokonywały istotnych transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych z podmiotami spoza PGK, kiedy ich cena odbiega od ceny rynkowej. Zasada ta jest korzystną zmianą w zestawieniu z dotychczasowymi niejasnymi przepisami dotyczącymi niemal każdej sytuacji dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi na zasadach nierynkowych.

Art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Zmiana obniżająca minimalny próg rentowności PGK z 3 proc. do 2 proc. rocznie.

Pojawia się jednak wątpliwość, z jakiego powodu ustawodawca zmienił zasady ustalania rentowności PGK z wyliczanej do końca 2017 r. na podstawie art. 7a ust. 1 (właściwego dla PGK i uwzględniającego obecnie źródłowość), a od początku 2018 r. na podstawie art. 7 ust. 1 (nieadekwatnego do sytuacji).

Przyjęcie, że było to zamierzone działanie ustawodawcy, prowadzi do wniosku, iż z uwagi na wprowadzenie źródłowości problematyczne może się wydawać, czy próg rentowności dotyczy sumy dochodów ze wszystkich źródeł czy też dochodu z każdego źródła z osobna. Przepisy nie wyjaśniają tej kwestii, a istnieją podstawy do uznania, że wymóg rentowności dotyczy każdego ze źródeł przychodów z osobna. Stąd też brak przychodów czy odpowiednich dochodów z działalności operacyjnej

Art. 1a ust. 2 pkt 4 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

lub z zysków kapitałowych może pociągać za sobą rozwiązanie PGK ze wszystkimi negatywnymi skutkami przewidzianym przez przepisy prawa. Wniosek taki wydaje się zbyt daleko idący, ale jednak nie daje się go w pełni wykluczyć.

Z drugiej jednak strony można domniemywać, że mamy de facto do czynienia z błędem ustawodawcy i referencja w niniejszym przepisie powinna odnosić się do art. 7a. W takiej sytuacji powyższe wątpliwości by nie istniały.

Zagadnienie to z całą pewnością będzie przedmiotem sporów z organami skarbowymi i finalnie zapewne wymagać będzie interwencji ustawodawcy.

3. Umowa musi zawierać co najmniej:

1) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;

2) informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;

3) określenie czasu trwania umowy;

4) wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej;

5) określenie przyjętego roku podatkowego.

3. Umowa musi zawierać co najmniej:

1) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;

2) informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;

3) określenie czasu trwania umowy;

5) określenie przyjętego roku podatkowego.

Ustawa nowelizująca skreśliła wymóg wskazania w umowie o utworzenie PGK spółki reprezentującej PGK. Powyższa zmiana koresponduje z dodaniem art. 1a ust. 3a, zgodnie z którym z mocy prawa spółka dominująca reprezentuje PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów ordynacji podatkowej.

Art. 1a ust. 3 pkt 4 uchylony przez art. 2 pkt 1 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana powiązana z uchyleniem art. 1a ust. 3 pkt 4. W obecnym stanie prawnym to spółka dominująca każdorazowo reprezentuje PGK. Tym samym podmioty tworzące PGK utraciły swobodę wyznaczenia podmiotu reprezentującego.

W przypadku PGK utworzonych przed 1 stycznia 2018 r. obowiązki spółki dominującej wykonuje spółka dotychczas reprezentująca PGK (wskazana w umowie).

Art. 1a ust. 3a dodany przez art. 2 pkt 1 lit. c ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

4. Umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną zgodnie z ust. 3 pkt 4, do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej.

Ustawą nowelizującą skrócono minimalny termin zgłoszenia umowy o utworzeniu PGK do naczelnika urzędu skarbowego z trzech miesięcy przed rozpoczęciem przyjętego roku podatkowego do 45 dni.

Ze względu na wyznaczenia spółki dominującej jako spółki reprezentującej PGK zgłoszenia dokonuje ta spółka do właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego. Ten organ podatkowy jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym PGK, a także do składania sprawozdań finansowych przez spółki wchodzące w skład PGK.

Art. 1a ust. 4 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 1 lit. d ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

5. Naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4.

Dodana została przesłanka odmowy zarejestrowania umowy o utworzenie PGK w razie, gdy umowa nie została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej trzech lat.

Dodatkowo sprecyzowano, że do decyzji naczelnika urzędu skarbowego w sprawie rejestracji umowy o utworzeniu PGK stosuje się przepisy ordynacji podatkowej.

Art. 1a ust. 5 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 1 lit. d ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

6. Po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona na inne spółki.

Ustawodawca rozszerzył zakaz zmian podmiotowych w PGK o zakaz jej pomniejszenia, za wyjątkiem połączeń spółek w jej ramach, o ile w PGK pozostaną minimum dwie spółki.

Pozostawiony został zakaz rozszerzania PGK o nowe podmioty.

Art. 1a ust. 6 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 1 lit. d ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

7. Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

7. Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez . Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Zmiana o charakterze redakcyjnym związana z wyznaczeniem spółki dominującej jako spółki reprezentującej PGK. Podatek CIT oraz zaliczki są wpłacane w imieniu PGK przez spółkę dominującą.

Art. 1a ust. 7 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 1 lit. e ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

8. Spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 4, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

(...)

Zmiana rozszerzająca obowiązek informowania naczelnika US o zmianach dotyczących PGK i uwzględniająca fakt, że to spółka dominująca pełni funkcje spółki reprezentującej. Poza informowaniem o zmianach umowy PGK oraz kapitałów zakładowych poszczególnych spółek, spółka dominująca zobowiązana jest również do zgłaszania zmian w stanie faktycznym lub prawnym skutkującym naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika CIT.

Powyższych zgłoszeń należy dokonać w terminie 30 dni od zaistnienia tych okoliczności.

Art. 1a ust. 8 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana wprowadza zasadę, zgodnie z którą spadek udziału spółki dominującej w poszczególnych spółkach poniżej 75 proc. stanowi naruszenie warunków istnienia PGK.

Z jednej strony jest to konsekwencja zakazu zmniejszania liczby spółek wchodzących w PGK, z drugiej stanowi doprecyzowanie dotychczas niesformułowanej wprost zasady, iż wymogi udziału kapitałowego muszą być stosowane przez cały okres istnienia PGK.

Art. 1a ust. 8a dodany przez art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

10. W razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Zmiana dotycząca przypadków naruszenia warunków istnienia PGK. Dotychczas za dzień utraty statusu PGK uważało się dzień naruszenia warunków PGK. Obecne jest to dzień poprzedzający naruszenie tych warunków. Zmiana ma charakter antyabuzywny i powoduje, że konsekwencje podatkowe naruszenia warunków istnienia PGK odnoszą się już do poszczególnych spółek, a nie do samej PGK. Należy wnioskować, że ustawodawca uwzględnił w szczególności sytuacje, gdy dochodziło do zbycia udziałów spółek wchodzących w jej skład, kiedy to wynik na takich operacjach był rozliczany jeszcze przez PGK. Obecnie będzie to niemożliwe.

Art. 1a ust. 10 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 1 lit. h ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana wprowadzająca antyabuzywne regulacje służące ograniczeniu korzyści podatkowych wynikających z wykorzystania PGK. W przypadku utraty statusu PGK w wyniku naruszenia warunków uznania jej za podatnika (w tym w wyniku nieutrzymania minimalnej rentowności) spółki tworzące uprzednio PGK są zobowiązane w terminie trzech miesięcy od dnia utraty przez PGK statusu podatnika CIT rozliczyć swój indywidualny podatek za okres do trzech lat wstecz, przyjmując, iż PGK w tym czasie w ogóle nie istniała.

Wydaje się, że daleko idąca sankcja za naruszenie warunków

Art. 1a ust. 10a dodany przez art. 2 pkt 1 lit. i ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

uznania PGK za podatnika CIT, w tym z przyczyn niezależnych, może odstraszyć podatników od ich tworzenia. Należy się spodziewać, że podatnicy (PGK), którzy w danym roku podatkowym nie osiągną określonego progu rentowności (2 proc.) mogą wyłącznie dla celów podatkowych sztucznie zawyżyć dochodowość, przykładowo przez wyłączenie części kosztów uzyskania przychodów albo dokonywanie sztucznych operacji gospodarczych (np. wkłady gotówkowe od spółki dominującej - obecnie opodatkowane). W takiej sytuacji wydaje się, że nawet dodatkowe koszty podatkowe i finansowe z tego tytułu mogą być w pewnych okolicznościach mniej uciążliwe od skutków utraty statusu PGK.

Przepis ten znajduje zastosowanie także do PGK utworzonych przed 1 stycznia 2018 r. z zastrzeżeniem, że przewidzianych w nim sankcji nie stosuje się do okresów przed wejściem w życie nowelizacji, tj. przed 1 stycznia 2018 r.

W przypadku utraty statusu PGK przed upływem trzech lat od jej powołania obowiązek wstecznej korekty podatku przez poszczególne spółki dotyczy całego okresu jej trwania. W przypadku gdy doszło do przedłużenia okresu trwania PGK i do naruszenia warunków doszło w tym przedłużonym okresie, obowiązek korekty dotyczy wyłącznie tylko przedłużonego okresu.

W razie utraty przez PGK statusu podatnika CIT ze względu na naruszenia warunków, spółki wchodzące w skład PGK rozliczają podatek CIT przy proporcjonalnym uwzględnieniu wpłaconych przez PGK kwot zaliczek i podatku CIT. Różnica w podatku CIT stanowi zaległość podatkową, którą spółka powinna uiścić wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uwagi na związek przedmiotowego przepisu z wcześniejszymi regulacjami, także on znajduje zastosowanie do PGK utworzonych przed 1 stycznia 2018 r. z zastrzeżeniem, że nie stosuje się on do okresów przed wejściem w życie nowelizacji, tj. przed 1 stycznia 2018 r.

Art. 1a ust. 10b dodany przez art. 2 pkt 1 lit. i ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

12. W przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.

Przepis określa nowy moment utraty przez PGK statusu podatnika CIT w razie niedochowania warunku rentowności PGK. Obecnie jest nim ostatni dzień roku podatkowego, w którym PGK naruszyła ten warunek.

Art. 1a ust. 12 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 1 lit. j ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

W razie utraty statusu podatnika CIT przez PGK właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o rejestracji umowy.

Art. 1a ust. 12a dodany przez art. 2 pkt 1 lit. k ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

13. Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

Wprowadzona zmiana wydłuża okres, po jakim możliwe jest przystąpienie do nowej PGK po utracie statusu PGK w wyniku naruszenia warunków jej istnienia.

Termin roku podatkowego po roku kalendarzowym od utraty statusu podatnika CIT przez PGK został zachowany wyłącznie dla sytuacji, gdy utrata była spowodowana brakiem wymaganej rentowności przez PGK.

W pozostałych przypadkach naruszenia warunków uznania PGK za podatnika CIT termin przystąpienia przez spółkę do innej PGK został wydłużony do trzech lat podatkowych następujących po roku kalendarzowym, w którym status podatnika CIT został utracony przez PGK.

Art. 1a ust. 13 w brzmieniu ustalonym przez art.  2 pkt 1 lit. l ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e;

1. Przepisów ustawy nie stosuje się do:

Zmiana powiązana z uchyleniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4e i związana z modyfikacją zasad zwolnienia z opodatkowania dla przychodów z działalności rolniczej. Obecnie dochody z działalności pozarolniczej w odpowiedniej proporcji, w części przeznaczonej na działalność rolniczą, nie korzystają już ze zwolnienia w podatku CIT.

Art. 2 ust. 1 pkt 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

(...) 3. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

(...)

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; (...)

(...) 3. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

(...)

Wprowadzona zmiana poszerza zakres przedmiotowy zdarzeń, których zaistnienie prowadzić będzie do zastosowania klauzuli nieruchomościowej.

Od 1 stycznia 2018 r. nierezydenci podlegać będą opodatkowaniu w Polsce nie tylko od dochodów osiągniętych w związku ze zbyciem, lecz także od dochodów osiągniętych z tytułu należności będących następstwem posiadania udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub z tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, której aktywa w wysokości ponad 50 proc. bezpośrednio lub pośrednio stanowią położone w Polsce nieruchomości lub prawa do nieruchomości.

Przez należności będące następstwem posiadania udziałów będą rozumiane takie zdarzenia, jak umorzenie udziałów, likwidacja osoby prawnej czy też wystąpienie ze spółki osobowej będącej podatnikiem. Należy się również spodziewać, że niniejsze pojęcie będzie również obejmowało transfery zysków z ww. podmiotów.

Należy wskazać, że treść zmienionego przepisu rodzi wątpliwości co do tego, czy klauzula nieruchomościowa będzie miała zastosowanie do opodatkowania przychodów z tytułu uczestnictwa w podmiotach zagranicznych, których wartość pośrednio wynika z nieruchomości położonych w Polsce (w szczególności dywidend wypłacanych pomiędzy nierezydentami) oraz opodatkowania wypłat zysku spółek osobowych opodatkowanych jako zakład. Jeżeli zamierzeniem ustawodawcy (zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej) było opodatkowanie zdarzeń o ekonomicznym skutku zbliżonym do zbycia, wymienione powyżej zdarzenia nie powinny być objęte opodatkowaniem.

Jednocześnie należy wskazać, że zastosowanie polskiej klauzuli nieruchomościowej niezmienne będzie miało miejsce jedynie w tych przypadkach, gdy zastosowania nie znajdzie odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Art. 3 ust. 3 pkt 4 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

4. Wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania.

Zmiana dostosowuje przepis, na podstawie którego podatnicy określają wartość aktywów w postaci nieruchomości lub praw do nieruchomości, do rozszerzonego zakresu zdarzeń objętych opodatkowaniem.

Jednocześnie w odniesieniu do spółek emitujących papiery wartościowe dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ustawodawca przewidział alternatywną możliwość ustalenia wartości aktywów - spółki spełniające ten warunek, wartość tę będą mogły ustalić również na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Art. 3 ust. 4 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 3 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

(...)

W art. 4a pkt 16a ustawodawca wprowadza definicję wartości emisyjnej udziałów (akcji).

Zgodnie z wprowadzoną definicją wartość emisyjna oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie, umowie lub w innym dokumencie, która nie powinna być niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Wartość emisyjna, w miejsce wartości nominalnej udziałów (akcji), od 1 stycznia 2018 r. stanowi podstawę dla ustalenia wysokości przychodu, w przypadkach gdy opodatkowaniu będą podlegały zdarzenia restrukturyzacyjne, tj. transakcje łączenia lub podziału.

Art. 4a pkt 16a dodany przez art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

(...)

Nowelizacja ustawy wprowadza definicję nabytych wierzytelności banku hipotecznego rozumianych jako nabyte przez bank hipoteczny od innych banków wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów, w celu emisji listów zastawnych.

Art. 4a pkt 31 dodany przez art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Wprowadzone do ustawowego słownika definicje odpisów na straty kredytowe wynikają z wdrożenia MSSF nr 9. Zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzanej nowelizacji, definicja ta nie odnosi się do umowy kredytu, lecz do udzielonego kredytu, przez który należy rozumieć faktyczne oddanie do dyspozycji kredytobiorcy określonych w umowie środków pieniężnych na czas oznaczony. Jednak niezależnie od stosowanego nazewnictwa odpisy i korekty, jakie mają być rozpoznawane przez banki po 1 stycznia 2018 r. w dalszym ciągu będą prezentować te same dane - wzrost lub spadek wartości danego aktywa.

Art. 4a pkt 32 dodany przez art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana związana z wprowadzeniem źródłowości w rozliczeniach CIT.

Rozliczenie CIT w rozbiciu na źródła będzie się odnosiło również do dochodów spółek osobowych. W konsekwencji przychody i koszty wspólników z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych należy przypisać każdemu wspólnikowi na dotychczasowych zasadach, przy czym w przypadku kiedy spółka taka osiąga przychody kapitałowe, do ich alokacji stosuje się analogiczne zasady jak do tej pory, tj. proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Art. 5 ust. 1a dodany przez art. 2 pkt 5 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zmiana o charakterze redakcyjnym związana z wprowadzeniem źródłowości i dodaniem w art. 5 ust. 1a (patrz powyżej).

Alokację kosztów podatkowych, innych wydatków, zwolnień i ulg stosuje się na takich samych zasadach jak dotychczas, przy czym w rozbiciu na dwa źródła przychodów.

Art. 5 ust. 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 5 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zmiana o charakterze redakcyjnym związana z wprowadzeniem źródłowości.

Uchylenie niniejszego ustępu jest konsekwencją wprowadzenia zasady, że uczestnictwo w spółkach niebędących podatnikami dla ich wspólników może się wiązać zarówno z uzyskiwaniem dochodów kapitałowych, jak i innych niż kapitałowe.

Art. 5 ust. 3 uchylony przez art. 2 pkt 5 lit. c ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Zwalnia się od podatku:

(...)

Do katalogu zwolnień podmiotowych ustawodawca dodaje Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie, z wyłączeniem działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sporządzania map zagrożenia oraz ryzyka powodziowego, a także ich aktualizacji.

Art. 6 ust. 1 pkt 4c dodany przez art. 487 ustawy z 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz.U. poz. 1566). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r.

4. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do instytucji wspólnego inwestowania:

1) które prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego albo są instytucją wspólnego inwestowania typu otwartego działającą na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego, lub

2) których tytuły uczestnictwa, zgodnie z dokumentami założycielskimi, nie są oferowane w drodze oferty publicznej, dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie w przypadku, gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40 000 euro.

Zmiana częściowo o charakterze redakcyjnym, a częściowo związana z wprowadzeniem podatku od nieruchomości komercyjnych. Co do zasady warunki zwolnienia podmiotowego z CIT w przypadku instytucji wspólnego inwestowania nie uległy zmianie.

Zgodnie z nowelizacją, podmiotowe zwolnienie z CIT nie odnosi się do dochodów z nieruchomości komercyjnych. Dotyczy to również dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne zamknięte lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Wyłączeniu nie podlegają dochody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a.

Art. 6 ust. 4 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z nowelizacją, podmiotowe zwolnienie z podatku dochodowego dotyczące instytucji wspólnego inwestowania nie ma zastosowania do podatku od nieruchomości komercyjnych.

Art. 6 ust. 5 dodany przez art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zmiana o charakterze technicznym związana z wprowadzeniem źródłowości oraz podatku od nieruchomości komercyjnych.

Celem zmiany jest wprowadzenie ogólnej definicji przedmiotu opodatkowania jako sumy dochodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł (tzw. działalności gospodarczej) a także rozszerzenie listy przypadków, gdy podstawą opodatkowania jest przychód, o podatek od nieruchomości komercyjnych.

Art. 7 ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zmiana związana z wprowadzeniem źródłowości oraz podatku od nieruchomości komercyjnych. Dotyczy ona technicznego rozszerzenia definicji dochodu jako nadwyżki przychodów z danego źródła nad kosztami z tego źródła. Efektywnie oznacza to zatem, iż podatnicy są zobowiązani do alokacji kosztów do źródła przychodów, z którym są związane.

Art. 7 ust. 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

(...)

2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu;

(...)

(...)

Zmiana związana z wprowadzeniem podatku od nieruchomości komercyjnych, rozszerzająca katalog przychodów wyłączonych z podstawy opodatkowania o przychody z nieruchomości objętych podatkiem od nieruchomości komercyjnych.

Technicznie zmiana wiąże się z faktem, iż tzw. przychody z nieruchomości komercyjnych opodatkowywane są odrębnie i niezależnie od tego, czy z pozostałych źródeł osiągnięte zostały straty.

Art. 7 ust. 2 i pkt 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

(...)

Zmiana związana z wprowadzeniem źródłowości. Niniejszy punkt należy czytać łącznie z ust. 5. W efekcie zmiana oznacza, że o straty podatkowe należy obniżać dochody z poszczególnych źródeł odrębnie. Technicznie oznacza to, że strata z danego źródła efektywnie może obniżać tylko dochód z tego konkretnego źródła i pozostaje bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w drugim źródle.

Sam sposób zredagowania zmiany może jednak budzić wątpliwości, gdyż zmiana znajduje się w tym samym miejscu, gdzie dotychczas uregulowane były m.in. ograniczenia dotyczące np. podmiotów przejmowanych czy przekształcanych. Teoretycznie zatem może to prowadzić do prób czysto literalnej interpretacji tego przepisu, co skutkowałoby ograniczeniem pomniejszania dochodów o jakiekolwiek straty. Mając jednak na uwadze brzmienie wspomnianego niżej ust. 5, podejście takie należy uznać za zbyt daleko idące.

Art. 7 ust. 3 pkt 2a dodany przez art. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

5. O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zmiana związana z wprowadzeniem źródłowości.

Co do zasady rozliczenia strat nie ulegają zmianie, przy czym strata z danego źródła przychodów może pomniejszać dochód tylko z tego samego źródła.

Art. 7 ust. 5 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 7 lit. c ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. W podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Zmiana związana z wprowadzeniem źródłowości dochodów w CIT. Przepis określa mechanizm wyliczenia dochodu lub straty ze źródeł przychodów dla PGK, jako suma nadwyżki dochodów lub strat wszystkich spółek tworzących PGK.

Art. 7a ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 8 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2. Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10.

Z uwagi na rozbudowanie regulacji dotyczących zakresu i skutków utraty statusu podatnika CIT przez PGK wprowadzona zmiana przepisu ma charakter dostosowujący.

Art. 7a ust. 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 8 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana związana z wprowadzeniem źródłowości. Artykuł ten zawiera enumeratywne wyliczenie przychodów, które zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych. W przypadku gdy jakiś rodzaj przychodu nie został tu wymieniony, należy go zaliczyć do przychodów innych niż kapitałowe.

W ramach przychodów kapitałowych należy wyróżnić przychody z udziału w zyskach osób prawnych, do tej pory uregulowane w art. 10. Obecne uregulowanie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady uznać za bardzo zbliżone do dotychczasowych regulacji, a zatem zmiana w tym zakresie ma raczej charakter czysto redakcyjny. Wyjątkiem od tej zasady jest rozszerzenie katalogu dochodów typu dywidendowego o wypłaty z funduszy inwestycyjnych, o ile nie wiążą się one z odkupieniem certyfikatów lub jednostek uczestnictwa. Zatem za dochód typu dywidendowego należy uznać wypłaty przychodów ze zbycia lokaty oraz wypłaty dochodów funduszy inwestycyjnych. W praktyce zmiana ta dotknie licznych inwestorów zagranicznych, gdyż reklasyfikacja tych wypłat da polskiemu fiskusowi prawo do potrącania podatku u źródła.

Drugą istotną zmianą w odniesieniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych jest rozszerzenie ich katalogu o odsetki od pożyczek partycypacyjnych.

Co ciekawe jednak, w żadnym miejscu ustawodawca nie wymienił odsetek od zwykłych pożyczek jako przychodów kapitałowych, co stanowi istotną różnicę z podatkiem PIT, gdzie tego typu przychody ujęte są w art. 17 ustawy o PIT jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Poza dochodami typu dywidendowego, do przychodów z zysków kapitałowych ustawodawca zaliczył m.in. przychody z tytułu objęcia udziałów i akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Art. 7b dodany przez art. 2 pkt 9 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Z dalszych kategorii przychodów zaliczanych do kapitałowych należy wymienić również wszelkiego rodzaju dochody z funduszy inwestycyjnych (innych niż stanowiące dochód typu dywidendowego (vide powyżej), przychody ze zbycia udziałów i papierów wartościowych, a także praw i obowiązków wspólników w spółkach transparentnych podatkowo.

Katalog przychodów kapitałowych obejmuje również dosyć szeroką kategorię przychodów z tytułu z praw majątkowych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej oraz know-how - zarówno w zakresie ich sprzedaży, jak i odpłatnego udostępnienia do korzystania.

Co interesujące, do przychodów kapitałowych nie zalicza się przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Takie sformułowanie przepisu zdaje się rodzić wiele trudności praktycznych, bowiem o ewentualnej klasyfikacji przychodów z tytułu licencji do przychodów kapitałowych decyduje jej bezpośredni związek z przychodami innymi niż kapitałowe.

Przekładając to na przykład praktyczny, należałoby dojść do wniosku, że przychody z licencji mogą stanowić przychód inny niż kapitałowy w przypadku, o ile licencje te stanowią podstawę osiągania przychodów z np. sprzedaży towarów lub świadczenia usług bazujących na danej licencji. W przypadku zatem producentów wykorzystujących licencje bezpośrednio w swojej działalności produkcyjnej, udzielenie niewyłącznej licencji innym podmiotom powinno doprowadzić do uznania przychodów z takiej licencji jako przychodu innego niż kapitałowy.

Zmiana związana z wprowadzeniem źródłowości. Zgodnie z tym przepisem wybrane instytucje finansowe do przychodów innych niż kapitałowe zaliczają przychody kapitałowe, za wyjątkiem dywidend oraz podwyższenia kapitału zakładowego z innych kapitałów.

W praktyce oznacza to, że źródłowe rozliczanie zysków nie dotyczy wskazanych instytucji finansowych.

Jednak pozostaje pytanie, czy wyłączenie z przychodów kapitałowych większości przychodów z udziału w zyskach osób prawnych powoduje, że nie są one również uznawane za przychody z udziału w zyskach osób prawnych (czyli podzbiór przychodów kapitałowych). W praktyce bowiem prowadziłoby to do dyskryminującej sytuacji, kiedy po stronie tych instytucji finansowych nie byłoby możliwości skorzystania ze zwolnienia dywidendowego przewidzianego dla niepodzielonego zysku.

Z drugiej jednak strony taka reklasyfikacja prowadziłaby również do tego, że podstawą opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wyłączonych ze źródłowego rozliczenia byłby dochód, a zatem nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów.

Art. 7b dodany przez art. 2 pkt 9 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2e. Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku transakcji objętych decyzją w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi, w okresie, którego ta decyzja dotyczy, obejmuje informacje, o których mowa w ust. 2b pkt 1 lit. b, d i e.

(...)

Zmiana ma na celu zwolnienie z obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych podatników, którzy uzyskali decyzję ministra finansów w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi (advance pricing arrangement, porozumienie cenowe APA). Wcześniejsze przepisy nakładały na takich podatników obowiązek przygotowania dodatkowej, skróconej dokumentacji podatkowej obejmującej: dane finansowe dotyczące transakcji, opis przebiegu transakcji (w tym analizę funkcjonalną) oraz wskazanie metody kalkulacji dochodu (straty) wraz z uzasadnieniem wyboru, co w praktyce pokrywało się z danymi umieszczonymi we wniosku o zawarcie porozumienia cenowego APA.

Art. 9a ust. 2e w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 10 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana polega z jednej strony na wyłączeniu obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej (PGK), z drugiej natomiast potwierdza istnienie obowiązku dokumentowania transakcji zawieranych przez spółki wchodzące w jej skład z podmiotami powiązanymi spoza PGK. Wątpliwości interpretacyjne rodzi kwestia, na jakim poziomie (pojedynczej spółki wchodzącej w skład PGK, czy całej grupy) należy obliczyć próg przychodowy/kosztowy, który determinuje obowiązek dokumentacyjny, a także w jaki sposób należy kalkulować progi istotności dla transakcji realizowanych przez PGK z podmiotami powiązanymi spoza PGK. W 2017 r. organy podatkowe wydawały stosunkowo jednolite interpretacje regulujące tę kwestię (m.in. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.79.2017.1.AZ, interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.636.2016.1.AM), wskazując, że oba progi należy odnosić do całej grupy. Niemniej jednak praktyka pokaże, w jaki sposób wskazane przepisy będą interpretowane przez organy podatkowe po nowelizacji.

Art. 9a ust. 3e dodany przez art. 2 pkt 10 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

2) (uchylony)

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;

7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

1a. Jeżeli podatnik uzyskuje przychody z działalności rolniczej oraz z innych źródeł przychodów, łączną kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, zmniejsza się o dochód z działalności rolniczej, uzyskany za ten sam okres sprawozdawczy, z wyjątkiem dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Gdy ustalenie dochodu zmniejszającego jego łączną kwotę nie jest możliwe, dochód ten ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w ogólnej kwocie przychodów.

1b. Przepisów ust. 1 pkt 1-1b nie stosuje się w przypadku, gdy uzyskany przychód osiągany jest w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

2. Przy połączeniu lub podziale spółek:

1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;

1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;

2) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zmiana związana z wprowadzeniem źródłowości. Regulacje dotyczące dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zostały przeniesione do art. 7b ust. 1.

Art. 10 uchylony przez art. 2 pkt 11 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3. (uchylony)

4. Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

4a. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

5. Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1) o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

6. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

4. Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

(...)

(...)

Celem zmiany jest nietraktowanie jako powiązanych podmiotów, których udziałowcem bezpośrednio lub pośrednio jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (JST). Zgodnie z deklaracjami wynikającymi z uzasadnienia celem regulacji było zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego spółek, pomiędzy którymi dokonywanie transakcji rodzi niewielkie ryzyko nadużyć podatkowych. Należy zwrócić uwagę na to, że w obrocie gospodarczym istnieją transakcje, w których Skarb Państwa pełni rolę uczestnika, a samo jego występowanie nie gwarantuje, iż transakcja bez żadnych wątpliwości będzie przeprowadzona z zachowaniem warunków rynkowych i nie spowoduje jakichkolwiek nadużyć.

Ponadto przepis ten ma charakter dyskryminujący wobec innych podmiotów, na których ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Trudno bowiem znaleźć faktyczne uzasadnienie, dla którego to akurat podmioty z sektora finansów publicznych miały być lepiej traktowane od pozostałych. Jako że zagadnienie to ma wymiar konstytucyjny, co do zasady powinno być rozstrzygnięte przez Trybunał Konstytucyjny.

Jak podkreśla Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy, do transakcji zawieranych przez dwie spółki Skarbu Państwa (lub JST) będą stosowane przepisy umożliwiające szacowanie przychodów ze zbycia rzeczy i innych praw (oraz świadczenia usług) do wartości rynkowej - art. 14 ustawy.

Art. 11 ust. 4 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 12 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2017 r.

W przypadku gdy na wysokość przychodów z zysków kapitałowych, niezwiązanych bezpośrednio z działalnością operacyjną podatnika (z wyłączeniem dywidend, nadwyżek bilansowych w spółdzielniach oraz otrzymanych przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochodów tego funduszu lub tej instytucji, przychodów spółki przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej spółki, przychodów spółki dzielonej) oraz przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości miały wpływ powiązania pomiędzy jednostkami, ograny podatkowe będą stosowały przepisy umożliwiające szacowanie przychodów ze zbycia rzeczy i innych praw (oraz świadczenia usług) do wartości rynkowej wynikające z art. 14 ustawy. Organy podatkowe w celu uproszczenia i przyspieszenia postępowania nie będą natomiast uwzględniały wszystkich funkcji lub ryzyk, jakie są związane z podstawową działalnością operacyjną podatnika.

Art. 11 ust. 4b dodany przez art. 2 pkt 12 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

8. Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania:

1) w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;

(...)

8. Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania:

(...)

Zmiana uchyla przepis, na podstawie którego spółki tworzące PGK mogły ustalać między sobą warunki transakcji odbiegające od warunków, jakie stosowałyby podmioty niezależne. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów podstawową funkcją przepisów odnoszących się do PGK jest zasadniczo umożliwienie wzajemnego kompensowania dochodów i strat spółek wchodzących w skład takiej grupy, a nie wyłączenie stosowania w ramach PGK przepisów o cenach transferowych.

Art. 11 ust. 8 pkt 1 uchylony przez art. 2 pkt 12 lit. c ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

9. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).

(...)

Zmiana przepisów ma na celu zasygnalizowanie planowanego rozszerzenia rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186) o elementy wymienione w art. 9 pkt 3 i 4 ustawy.

Art. 11 ust. 9 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 12 lit. d ustawy o zmianie PIT, CIT i  ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Rozdział 2

Przychody

1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

(...)

4a) dla uczestników funduszy inwestycyjnych - otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych;

1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

(...)

Zmiana ma charakter dostosowawczy. Od 1 stycznia 2018 r., w związku z wprowadzeniem źródłowości, przychody uczestników funduszy inwestycyjnych są kwalifikowane jako przychody kapitałowe. Zostały one uregulowane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a.

Art. 12 ust. 1 pkt 4a uchylony przez art. 2 pkt 13 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

5c) w centrach badawczo-rozwojowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z 2016 r. poz. 1206 oraz z 2017 r. poz. 1089) - środki funduszu innowacyjności, o którym mowa w art. 21 tej ustawy:

a) niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały przekazane do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,

b) wykorzystane niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej,

c) w przypadku utraty przez podatnika statusu centrum badawczo-rozwojowego;

Uchylenie art. 12 ust. 1 pkt 5c wynika z uchylenia przepisów dotyczących funduszu innowacyjności oraz objęcia podatników posiadających status centrów badawczo-rozwojowych ulgą badawczo-rozwojową (zob. również komentarz do art. 18d).

Art. 12 ust. 1 pkt 5c uchylony przez art. 2 pkt 1 ustawy z 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. poz. 2201; dalej ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

6) w bankach - kwota stanowiąca równowartość:

a) rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób,

b) rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b;

(...)

6) w bankach - kwota stanowiąca równowartość:

a) rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób,

b) rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b,

(...)

Zmiana obejmuje rozszerzenie katalogu przychodów rozpoznawanych przez banki. Od 1 stycznia 2018 r. w przypadku banków stosujących Międzynarodowe Standardy Rachunkowości przychodami będą również rozwiązane lub zmniejszone odpisy na straty kredytowe, które uprzednio zaliczone zostały do kosztów podatkowych.

Art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c dodana przez art. 2 pkt 13 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

7) wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

Od 1 stycznia 2018 r., w przypadku wnoszenia wkładów do spółki, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość tego wkładu określona w umowie, statucie lub innym dokumencie, nie niższa od wartości rynkowej (jeżeli wartość określona przez podatnika jest niższa niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu, przychodem jest wartość rynkowa określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu).

Konsekwencją wprowadzonej zmiany jest to, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, opodatkowaniu podlega również wnoszenie wkładów gotówkowych. Przepis bowiem w żaden sposób nie różnicuje zasad opodatkowania wkładów w zależności od ich przedmiotu, nie posługuje się również pojęciem aportu, które pozwalałoby na wniosek, że jak dotychczas, opodatkowaniu podlegają wyłącznie wkłady niepieniężne.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 13 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Dodatkową konsekwencją, z uwagi na brak korespondujących zmian w przepisach dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów, jest to, że w odróżnieniu od wkładów niepieniężnych, w momencie dokonania wkładu gotówkowego brak będzie możliwości rozpoznania kosztów. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie znajduje ogólna zasada, zgodnie z którą wydatki na objęcie udziałów (akcji) aktywowane są jako koszt podatkowy dopiero z momentem ich odpłatnego zbycia. Efektem wprowadzonej zmiany jest również odmienna kwalifikacja przychodów powstałych w związku z wnoszeniem wkładów do spółek: w przypadku aportów przychody te od 1 stycznia 2018 r. są kwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 2), w przypadku wkładów gotówkowych przychody te będą kwalifikowane jako przychody z działalności operacyjnej.

8) wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

Uchylenie jest konsekwencją wprowadzenia źródła "przychody kapitałowe" (zob. komentarz do art. 7b).

Art. 12 ust. 1 pkt 8 uchylony przez art. 2 pkt 13 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

8a) przychód podatnika ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, oraz z wystąpienia wspólnika z takiej spółki, w przypadku gdy jest otrzymywany w związku z posiadanymi udziałami kapitałowymi objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z zastrzeżeniem pkt 8;

Uchylenie jest konsekwencją wprowadzenia źródła przychody kapitałowe (zob. komentarz do art. 7b).

Art. 12 ust. 1 pkt 8a uchylony przez art. 2 pkt 13 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Dodany ustawą nowelizującą pkt 8b określa zasadę ustalania przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, w sytuacji gdy majątek przejmowany, a gdy podział spółki następuje przez wydzielenie, również majątek pozostający w spółce dzielonej, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przychód ten ustala się w wysokości wartości emisyjnej (ceny nabycia) przydzielonych temu udziałowcowi (akcjonariuszowi) udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej.

Przepis ten stanowi odpowiednik art. 10 ust. 1 pkt 6 (przepis uchylony), przy czym modyfikacji uległa wartość, która od 1 stycznia 2018 r. uznawana będzie za przychód; w miejsce wartości nominalnej udziałów, wartością tą będzie wartość emisyjna udziałów (zob. komentarz do art. 4a pkt 16a).

Art. 12 ust. 1 pkt 8b dodany przez art. 2 pkt 13 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Dodany pkt 8c określa zasadę ustalania przychodu po stronie spółki przejmującej lub nowo powstałej osiągniętego w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi polegającymi na podziale lub łączeniu spółek. Przychód ten ustala się w wysokości wartości majątku spółki dzielonej lub przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Przepis ten należy powiązać z przepisami regulującymi wyłączenia z przychodów i tzw. małą klauzulę antyabuzywną (zob. komentarze do art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f oraz art. 13-16).

W praktyce przychód osiągnięty przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną na skutek połączenia lub podziału (w wysokości wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej lub dzielonej) będzie podlegał opodatkowaniu, gdy podział lub połączenie nie zostaną dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c dodany przez art. 2 pkt 13 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Dodany pkt 11 klasyfikuje wśród przychodów podatkowych otrzymaną przez podatnika opłatę recyklingową.

Art. 12 ust. 1 pkt 11 dodany przez art. 3 pkt 1 ustawy z 12 października 2017 r. o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2056). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r.

Sposoby ustalania wysokości przychodu, o których mowa w przepisach wymienionych w odesłaniu, będą miały odpowiednie zastosowanie do podatników stosujących MSR niebędących bankami w przypadku utworzenia przez nich, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, odpisów na utratę wartości należności.

Art. 12 ust. 1d dodany przez art. 2 pkt 13 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zmiana ma charakter dostosowawczy i wynika z wprowadzenia źródłowości. Tak jak w przypadku przychodów z działalności operacyjnej, również przychody z zysków kapitałowych będą uwzględniane przez podatników memoriałowo jako przychody należne.

Wyjątek od memoriałowego rozliczenia przychodów dotyczy przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1.

Art. 12 ust. 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 13 lit. c ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

4. Do przychodów nie zalicza się:

(...)

4. Do przychodów nie zalicza się:

(...)

Przy podziale i łączeniu spółek wyłączeniu z przychodów podlega wartość majątku spółki przejmowanej w części, w jakiej odpowiada ona wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przepis ten należy powiązać z przepisami regulującymi tzw. małą klauzulę antyabuzywną (zob. komentarze do art. 12 ust. 13-16). Wyłączenie określonej wartości majątku przejmowanego z przychodów podatkowych w praktyce będzie możliwe, gdy połączenie lub podział nastąpią z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Art. 12 ust. 4 pkt 3e dodany przez art. 2 pkt 13 lit. d ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana ma charakter dostosowawczy i wynika z uchylenia w całości art. 10 w dotychczasowym brzmieniu. Przepis ten stanowi odpowiednik uchylonego art. 10 ust. 2.

W przypadku gdy spółką przejmującą jest spółka posiadająca w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział nie mniejszy niż 10 proc., wyłączeniu z przychodów podlegać będzie wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymana przez tę spółkę w proporcji, jak odpowiada procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej.

Przepis ten należy powiązać z przepisami regulującymi tzw. małą klauzulę antyabuzywną (zob. komentarze do art. 12 ust. 13-16). Wyłączenie określonej wartości majątku przejmowanego z przychodów podatkowych spółki przejmującej - w opisanym w tym przepisie przypadku - w praktyce będzie możliwe, gdy połączenie lub podział nastąpią z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Dodatkowo należy wskazać, że przychody te - w sytuacji ich podlegania opodatkowaniu (brak uzasadnienia ekonomicznego dla połączenia lub podziału) - nie będą korzystać ze zwolnienia dywidendowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4.

Art. 12 ust. 4 pkt 3f dodany przez art. 2 pkt 13 lit. d ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

12) w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną;

Zmiana ma charakter dostosowawczy. Wynika ona ze zmiany sposobu określania wartości przychodu, który od 1 stycznia 2018 r. ustalany jest w oparciu o wartość emisyjną udziałów.

Od 1 stycznia 2018 r. wyłączeniu z przychodów u wspólnika (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej podlega wartość odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów (akcji) przyznanych temu wspólnikowi (akcjonariuszowi) przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Przepis ten należy powiązać z przepisami regulującymi tzw. małą klauzulę antyabuzywną (zob. komentarze do art. 12 ust. 13-16). Wyłączenie z przychodów, o którym mowa w komentowanym przepisie, w praktyce będzie możliwe, gdy połączenie lub podział nastąpią z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Art. 12 ust. 4 pkt 12 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 13 lit. d ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

15) w bankach:

a) nominalnej wartości udziałów (akcji) przedsiębiorców objętych programem restrukturyzacji realizowanym na podstawie odrębnych ustaw, objętych za wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych tym przedsiębiorcom, na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów; w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) nie ustala się kosztów uzyskania przychodów,

b) rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, rozwiązanych lub zmniejszonych w wyniku zamiany wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) na udziały (akcje) przedsiębiorców objętych programem restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

(...)

15) w bankach:

(...)

Zmiana ma charakter dostosowawczy. W zakresie lit. a dostosowuje ona treść komentowanego przepisu do zmienionych zasad opodatkowania wkładów do spółek.

W zakresie lit. b zmiana z jednej strony ma charakter redakcyjny, z drugiej doprowadza do jednakowego podatkowo traktowania rezerw oraz odpisów na straty kredytowe.

Art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. a i b w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 13 lit. d ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

25) wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący;

(...)

(...)

Dodany w lit. b pkt 25 przepis wyłączający z przychodów wartość przedmiotu wkładu, jeżeli przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy powiązać z przepisami regulującymi tzw. małą klauzulę antyabuzywną.

W praktyce zatem wkłady do spółek i spółdzielni, których przedmiotem będą przedsiębiorstwa lub zorganizowane ich części, nie będą podlegać opodatkowaniu, gdy wniesienie tych wkładów nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Art. 12 ust. 4 pkt 25 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 13 lit. d ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Sposoby ustalania wysokości przychodu, o których mowa w przepisach wymienionych w odesłaniu, będą miały odpowiednie zastosowanie, gdy czynnością generującą przychód będzie odpłatne zbycie lub wniesienie wierzytelności lub jej części aportem do spółki.

Art. 12 ust. 4ba dodany przez art. 2 pkt 13 lit. e ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Komentowany przepis (wraz z ust. 14, 15 i 16) reguluje małą klauzulę antyabuzywną. Wymienionych w treści tego ustępu wyłączeń z przychodów nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia, podziału, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu obejmującego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Komentowany przepis stanowi odpowiednik uchylonego art. 10 ust. 4, przy czym obejmuje swym zakresem nie tylko połączenia i podziały spółek (jak dotychczas) oraz transakcje wymiany udziałów, lecz także wkłady obejmujące przedsiębiorstwa lub ich zorganizowane części.

Art. 12 ust. 13 dodany przez art. 2 pkt 13 lit. f ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

W ust. 14 ustawodawca wprowadza domniemanie, kiedy dokonana przez podatnika transakcja (jedna z wymienionych wyżej) została dokonana w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Zgodnie z komentowanym przepisem domniemanie to znajdzie zastosowanie, gdy połączenie, podział spółki, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu obejmującego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, nie zostaną dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy nie zawierały i nie zawierają wskazówek, jak należy rozumieć pojęcie uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Tak jak w przypadku innych przepisów zawierających klauzule generalne, interpretacja pojęcia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych pozostawia organom podatkowym znaczącą swobodę i może doprowadzić do braku jednolitości w ocenie podobnych lub zbliżonych stanów faktycznych. W konsekwencji rozszerzenie zakresu zdarzeń, których neutralność podatkowa podlegać będzie weryfikacji z punktu widzenia istnienia lub nieistnienia uzasadnienia biznesowego (w szczególności mowa tu o transakcjach wnoszenia aportem przedsiębiorstw lub zorganizowanych ich części), może być nie tylko mechanizmem uszczelnienia systemu podatkowego, lecz także prowadzić do niepożądanego efektu zróżnicowania opodatkowania przedsiębiorców ze względu na pozaprawne kryteria, np. właściwość organu podatkowego. W szczególności efekt ten może pojawić się na gruncie stosowania przepisów regulujących tzw. małe klauzule antyabuzywne, których stosowanie znajduje się w zakresie właściwości poszczególnych organów skarbowych.

Obowiązek wykazania, że dokonana transakcja była uzasadniona biznesowo, w całości spoczywać będzie na podatniku.

Art. 12 ust. 14 dodany przez art. 2 pkt 13 lit. f ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana ma charakter dostosowawczy i wynika z uchylenia w całości art. 10 w dotychczasowym brzmieniu. Przepis ten stanowi odpowiednik uchylonego art. 10 ust. 5.

Art. 12 ust. 15 dodany przez art. 2 pkt 13 lit. f ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana ma charakter dostosowawczy i wynika z uchylenia w całości art. 10 w dotychczasowym brzmieniu. Przepis ten stanowi odpowiednik uchylonego art. 10 ust. 6.

Art. 12 ust. 16 dodany przez art. 2 pkt 13 lit. f ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Art. 14 ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie PIT, CIT i zryczałtowanym podatku dochodowym. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Od 1 stycznia 2018 r. zasada ustalania przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych rzeczy znajduje zastosowanie do odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji jeżeli cena wyświadczonej usługi bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych odbiega od ceny, po jakiej dana usługa zostałaby wyświadczona na rynku, przychód z tytułu jej wyświadczenia organ podatkowy ustali w wysokości wartości rynkowej.

Tak jak w przypadku małej klauzuli antyabuzywnej, ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. W sytuacji sporu z organami podatkowymi, na podatniku spoczywał będzie obowiązek wykazania, że cena za wyświadczoną usługę w sposób uzasadniony odbiegała od jej ceny rynkowej.

Art. 14 ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zmiana w ust. 2 ma charakter dostosowawczy i wynika z objęcia zasadą ustalania przychodu w wartości nieodbiegającej od wartości rynkowej czynności odpłatnego świadczenia usług.

Art. 14 ust. 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zmiana w ust. 3 ma charakter dostosowawczy i wynika z objęcia zasadą ustalania przychodu w wartości nieodbiegającej od wartości rynkowej czynności odpłatnego świadczenia usług.

Art. 14 ust. 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Dodany ust. 6 rozszerza zakres zastosowania zasady ustalania przychodu w wartości nieodbiegającej od wartości rynkowej do czynności nieodpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Przepis będzie znajdował zastosowanie, gdy nieodpłatne zbycie nastąpi na rzecz podmiotu, w którym podatnik samodzielnie lub z podmiotami z nim powiązanymi, posiada udział w kapitale w wysokości co najmniej 95%.

Wyłączeniu spod zakresu regulacji będą podlegać czynności nieodpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych na rzecz organizacji prowadzących działalność pożytku publicznego w Polsce lub działalność równoważną na terytorium innych państw UE i EOG.

Komentowana zmiana nie obejmuje nieodpłatnego świadczenia usług. Wątpliwości budzi przyczyna wprowadzenia takiej regulacji, bowiem w praktyce przytłaczająca większość OPP prowadzona jest w formie stowarzyszeń lub fundacji, w których w sposób oczywisty brak jest możliwości posiadania udziału.

Art. 14 ust. 6 dodany przez art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Rozdział 3

Koszty uzyskania przychodów

1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

(...)

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

(...)

Zmiana redakcyjna związana z wprowadzeniem źródłowości. Dotychczasowe zasady dotyczące ogólnej definicji kosztów znajdują od teraz zastosowania do kosztów rozliczanych w każdym źródle oddzielnie.

Art. 15 ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 15 lit. a ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Opłata recyklingowa na podstawie znowelizowanej ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi jest pobierana przez przedsiębiorcę prowadzącego jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego oraz wpłacana do 15 marca roku następującego po tym, w którym została pobrana.

Zgodnie z wprowadzonym ust. 1aa do art. 15 wniesiona opłata recyklingowa stanowi koszt uzyskania przychodu.

Art. 15 ust. 1aa dodany przez art. 3 pkt 2 ustawy z 12 października 2017 r. o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2056). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r.

1h. W bankach kosztem uzyskania przychodów są także:

1) rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6;

2) strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą; (...)

1h. W bankach kosztem uzyskania przychodów są także:

Wprowadzona zmiana w ust. 1h pkt 1 ma charakter porządkowy i jest związana z odwołaniem do art. 12 ust. 1 pkt 6, który zostaje zmieniony przepisami ustawy nowelizującej.

Zmiana przepisów w zakresie straty powstałej w związku ze zbyciem powoduje, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu kredytów niespłacanych przez co najmniej 12 miesięcy rozpoznawana będzie strata ze zbycia do wysokości kapitału tych zbywanych kredytów, a nie jak dotychczas do wysokości utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy. Zapewni to efektywną podatkowo sprzedaż przez banki wierzytelności kredytowych do funduszu sekurytyzacyjnego bez względu na wartość odpisów zaliczonych do kosztów podatkowych. Proponowane regulacje polepszają zatem sytuację banków, zapewniając możliwość rozpoznania w kosztach podatkowych całą stratę na zbyciu wierzytelności kredytowych.

Art. 15 ust. 1h pkt 1 i 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 15 lit. b ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1j. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

(...)

1j. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

(...)

W art. 15 ust. 1j dodano pkt 2a określający sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będzie wierzytelność wynikająca z umowy pożyczki spełniającej następujące kryteria:

● podmiotem udzielającym pożyczkę jest podmiot (spółka kapitałowa lub spółka komandytowo-akcyjna), którego wyłącznym przedmiotem działalności jest dokonywanie inwestycji finansowych i który zainwestował 75% wartości bilansowych aktywów w aktywa inne niż m.in. papiery wartościowe będące przedmiotem publicznej oferty, instrumenty rynku finansowego i nieruchomości i którego wartość aktywów innych niż wymienione wyżej nie przekracza 500 000 euro według ceny nabycia przeliczonej na złote polskie wg kursu średniego NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień nabycia,

● podmiotem uzyskującym pożyczkę i wkład niepieniężny jest spółka posiadająca rezydencję podatkową w RP lub innym kraju UE, która posiada w spółce udzielającej pożyczki co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym przez nieprzerwany okres 2 lat oraz w okresie tym nie posiadała statusu zagranicznej spółki, kontrolowanej, nie prowadziła działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych, nie prowadziła działalności handlowej oraz prowadziła działalność badawczo-rozwojową,

● środki pieniężne z tytułu pożyczki wpłynęły na rachunek bankowy spółki otrzymującej pożyczkę.

Jeśli będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego wierzytelność wynika z umowy pożyczki spełniającej wyżej opisane warunki, kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za ten wkład będzie wartość odpowiadająca kwocie udzielonej pożyczki.

Art. 15 ust. 1j pkt 2a dodany przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

Zmiana art. 15 ust. 1j pkt 3 ma charakter dostosowawczy. Wynika on z rozszerzenia katalogu przypadków, w których koszty uzyskania przychodu, z uwagi na przedmiot aportu, ustalane są w sposób szczególny (katalog ten został rozszerzony o przypadek wkładu obejmującego wierzytelność z tytułu pożyczki scharakteryzowanej w komentarzu powyżej).

Art. 15 ust. 1j pkt 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

1m. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

Art. 15 ust. 1m określa, w jakiej wysokości koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustali podatnik, jeżeli do objęcia tych udziałów (akcji) doszło na skutek podziału w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie również majątek pozostający w spółce dzielonej, nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tych sytuacjach podatnik w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej koszty uzyskania przychodu ustali w wysokości wartości emisyjnej objętych udziałów, tj. w wartości, która uprzednio stanowiła przychód u tego podatnika (pojęcie wartości emisyjnej zostało wyjaśnione w komentarzu do art. 4a pkt 16a).

Art. 15 ust. 1m w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 15 lit. c ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie PIT, CIT i zryczałtowanym podatku dochodowym. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Art. 15 ust. 1ma określa, w jakiej wysokości koszty uzyskania przychodu ustali wspólnik (akcjonariusz) spółki dzielonej, w przypadku powstania przychodu na skutek transakcji podziału spółki, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie również majątek pozostający w spółce dzielonej, nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tych sytuacjach udziałowiec (akcjonariusz) ustali koszty uzyskania przychodu na zasadach właściwych dla transakcji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny lub w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Dodatkowo w przypadku powstania przychodu na skutek transakcji podziału przez wydzielenie, koszt uzyskania przychodu zostanie ustalony w proporcji odpowiadającej wartości wydzielanej części majątku do majtku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Należy wskazać, że przepis ten znajdzie również zastosowanie, gdy do powstania przychodu na skutek podziału spółki dojdzie na skutek zastosowania małej klauzuli obejścia prawa podatkowego (zob. komentarz do art. 12 ust. 13-16).

Art. 15 ust. 1ma dodany przez art. 2 pkt 15 lit. d ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

1za. Kosztami uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ust. 6, są także koszty poniesione przez pracodawcę, pod warunkiem że nie zostały sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych:

1) na utworzenie zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola;

2) z tytułu:

a) prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie na każde dziecko pracownika, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.):

- uczęszczające do żłobka lub klubu dziecięcego - kwoty 400 zł,

- uczęszczające do przedszkola - kwoty 200 zł,

b) dofinansowania pracownikowi wydatków, do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, związanych z:

- objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka lub klubu dziecięcego, nie więcej niż 400 zł miesięcznie na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- uczęszczaniem dziecka pracownika do przedszkola, nie więcej niż 200 zł miesięcznie na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)

1za. Kosztami uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ust. 6, są także koszty poniesione przez pracodawcę, pod warunkiem że nie zostały sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych:

1) na utworzenie zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola;

(...)

Poprzednio stosowane limity kosztów uzyskania przychodu pracodawcy w odniesieniu do prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola oraz dofinansowania pracownikowi wymienionych w ustawie wydatków związanych z opieką nad dzieckiem określone są kwotowo w zależności od kategorii poniesionych kosztów.

Wprowadzona nowelizacja ma na celu podwyższenie limitu kosztów uzyskania przychodów do wysokości 1000 zł w odniesieniu zarówno do dzieci uczęszczających do żłobka lub klubu dziecięcego, jak i przedszkola (poprzednio odpowiednio 400 i 200 zł).

Analogiczna zmiana została wprowadzona w odniesieniu do kosztów dofinansowania pracownikowi wydatków związanych z objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola.

Art. 15 ust. 1za pkt 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 15 lit. e ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

2. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

(...)

Zmiana związana z wprowadzeniem źródłowości. Dotychczasowe zasady alokacji kosztów do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych znajdują zastosowanie również w odniesieniu do poszczególnych źródeł, w tym w sytuacji, kiedy dochody te w obrębie poszczególnych źródeł korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie z tą zasadą w pierwszej kolejności koszty alokowane są bezpośrednio do przychodu, z którym są związane. W przypadku braku takiej możliwości alokacja odbywa się proporcjonalnie do wielkości przychodów z poszczególnych źródeł.

Art. 15 ust. 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 15 lit. f ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana związana z wprowadzeniem źródłowości i rozciąga dotychczasowe zasady alokacji kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł.

Patrz komentarz powyżej.

Art. 15 ust. 2b dodany przez art. 2 pkt 15 lit. g ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Dodany przepis określa warunki pożyczki, w odniesieniu do której ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu, w przypadku wniesienia wierzytelności wynikającej z takiej pożyczki aportem do spółki nastąpi w wysokości wartości tej pożyczki:

● podmiotem udzielającym pożyczki oraz wnoszącym wkład jest podmiot (spółka kapitałowa lub spółka komandytowo-akcyjna), którego wyłącznym przedmiotem działalności jest dokonywanie inwestycji finansowych i który zainwestował 75% wartości bilansowych aktywów w aktywa inne niż m.in. papiery wartościowe będące przedmiotem publicznej oferty, instrumenty rynku finansowego i nieruchomości i którego wartość aktywów innych niż wymienione wyżej nie przekracza 500 000 euro według ceny nabycia przeliczonej na złote polskie wg kursu średniego NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień nabycia,

● podmiotem otrzymującym pożyczkę i wkład niepieniężny jest spółka posiadająca rezydencję podatkową w RP lub innym kraju UE, która posiada w spółce udzielającej pożyczkę co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym przez nieprzerwany okres 2 lat oraz w okresie tym nie posiadała statusu zagranicznej spółki, kontrolowanej, nie prowadziła działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych, nie prowadziła działalności handlowej oraz prowadziła działalność badawczo-rozwojową,

● środki pieniężne z tytułu pożyczki wpłynęły na rachunek bankowy spółki otrzymującej pożyczkę.

Art. 15 ust. 9 dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

Dodany przepis rozszerza katalog zdarzeń, dla których zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1j pkt 2a. W konsekwencji komentowanego rozszerzenia kosztem podatkowym przy aporcie wierzytelności z tytułu obligacji będzie wartość wyemitowanych obligacji, pomniejszona o wartość dyskonta lub odsetek. Warunkiem możliwości ustalenia wysokości kosztów podatkowych na opisanych wyżej zasadach jest, aby obligacje te zostały wyemitowane przez spółkę opisaną w ust. 9 pkt 2 oraz nabyte przez spółkę, o której mowa w ust. 9 pkt 1 (podmioty te zostały scharakteryzowane w komentarzu do art. 15 ust. 9)

Art. 15 ust. 10 dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy o zmianie w celu poprawy otoczenia prawnego. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2017 r.

1. Spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Zmiana związana z wprowadzeniem całkowicie nowych zasad regulujących tzw. niedostateczną kapitalizację.

Zgodnie z nowymi przepisami mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek nie będzie stosowany wyłącznie do finansowania dłużnego od podmiotów powiązanych, ale obejmuje koszty zadłużenia, w tym odsetki, udzielonego również przez instytucje zewnętrzne, jak np. banki. Nadto rozszerzony został zakres kosztów finansowania dłużnego, podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, także na pozostałe wydatki np. prowizje.

Od 1 stycznia 2018 r. podatnicy CIT są co do zasady obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej ich nadwyżka przewyższa 30% specjalnie obliczonego dla potrzeb tego przepisu wyniku "EBITDA", tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów (SP) ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym (Po) nad sumą kosztów uzyskania przychodów (KUP) pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m (OA), oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (KFD). Dopuszczalną kwotę odliczenia obrazuje poniższy wzór.

Art. 15c ust. 1 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Limit = 30% x ((SP - Po) - (KUP-OA - KFD).

Za problematyczne uznać należy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "suma" przed kosztami uzyskania przychodu. Przepis może być interpretowany w ten sposób, że koszty finansowania dłużnego powiększają sumę pozostałych kosztów, a w konsekwencji obniżają limit wydatków finansowania dłużnego obniżających KUP. Wydaje się jednak, że taka wykładnia jest nieprawidłowa i sprzeczna z zasadami ustalania EBITDA, do której referował się ustawodawca.

Nadto tylko taka wykładnia zapewnia podatnikowi zachowanie równowagi pomiędzy przychodami o charakterze odsetkowym a kosztami finansowania dłużnego. Skoro przychody o charakterze odsetkowym obniżają limit odliczeń, to koszty finansowania dłużnego powinny go odpowiednio zwiększyć.

2. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Przepis odnosi mechanizm ograniczenia odliczenia kosztów finansowania dłużnego do PGK. Obliczona kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekraczająca 30% określonego limitu zwiększa dochód lub zmniejsza stratę PGK.

Art. 15c ust. 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

3. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zmianie uległa stopa referencyjna Narodowego Banku Polskiego, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 2, oblicza się sumując limity dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczone jako iloczyn wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów, o których mowa w ust. 2.

Przepis wprowadza definicję nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako kwoty, jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

W rezultacie mechanizm ograniczenia odliczenia kosztów finansowania dłużnego znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy koszty te przewyższają przychody podatnika CIT o charakterze odsetkowym. W razie wystąpienia nadwyżki przychodów o charakterze odsetkowym nad kosztami finansowania dłużnego do tego podatnika CIT nie znajduje zastosowania ta regulacja.

Art. 15c ust. 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

4. Jeżeli dany rok podatkowy podatnika, o którym mowa w ust. 1, jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 2, oblicza się mnożąc 1/12 wartości tego limitu przez liczbę pełnych miesięcy danego roku podatkowego. Za pełny miesiąc roku podatkowego uważa się każdy rozpoczęty miesiąc. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Mechanizm kalkulacji EBITDA podatkowej dla celów zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji uwzględnia wyłączenia z przychodów wynikające z art. 7 ust. 3.

W katalogu tym warto zwrócić uwagę na wyłączenie strat podatkowych co oznacza, że pozostają one bez wpływu na kwotę limitu zaliczalności kosztów finansowania dłużnego.

Przepis może rodzić problemy interpretacyjne w szczególności dla podmiotów, których dochody korzystają z szeroko pojętego zwolnienia z podatku CIT. Przykładowo zgodnie z jego treścią należy wnioskować, że koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z działalnością nieopodatkowaną lub zwolnioną z opodatkowania nie są wliczane do kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w przepisie art. 15c ust. 3.

Przychody, z których wynikają dochody zwolnione z opodatkowania CIT, a także koszty ich uzyskania nie są również brane pod uwagę przy wyliczeniu limitu ograniczenia odliczeń, o którym mowa w przepisie w art. 15c ust. 1.

Trudno stwierdzić, czy powyższy mechanizm odliczeń jest korzystny dla podatników, bo każdorazowo będzie zależał od ich indywidualnej sytuacji.

Art. 15c ust. 4 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

5. Wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2-4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości. Warunku tego nie stosuje się do:

1) banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz instytucji kredytowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe;

2) podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, jeżeli:

a) co najmniej 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, oraz z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa,

b) co najmniej 90% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników świadczących usługi w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności stanowią przychody z tej działalności.

Przepis umożliwia wyliczenie limitu odliczenia kosztów finansowania dłużnego bez "zapętlenia" wyniku. Przed obliczeniem limitu odliczenia kosztów finansowania dłużnego podatnik uwzględnia wszystkie tego rodzaju koszty, tak samo jak wydatki na usługi niematerialne wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1.

Dopiero po wyliczeniu przedmiotowego limitu podatnik jest obowiązany do wyłączenia odpowiednich kosztów finansowania dłużnego, co nie powinno już wpływać na wcześniej ustalone elementy składowe wzoru.

Teoretycznie mechanizm ten może również prowadzić do wniosku, iż ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji należy stosować dopiero przy składaniu zeznania rocznego. Zagadnienie to będzie z pewnością generowało spory z organami skarbowymi.

Art. 15c ust. 5 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

6. Dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 25 ust. 1, 1b i 2a, w trakcie przyjętego roku podatkowego podatnicy, o których mowa w ust. 1, mogą:

1) przyjąć wartości, o których mowa w ust. 2 i 5, na podstawie sprawozdań finansowych za poprzedni rok podatkowy albo

2) dokonać oceny, według wiarygodnych danych, przewidywanej na dany rok podatkowy wysokości zysku z działalności operacyjnej oraz oceny co do przewidywanej na dany rok podatkowy wartości podatkowej aktywów, o której mowa w ust. 2, albo

3) przyjąć uzyskaną w okresie rozliczeniowym wysokość zysku z działalności operacyjnej oraz uzyskaną w okresie rozliczeniowym wartość podatkową aktywów, o której mowa w ust. 2

- jednakże dla celów obliczenia podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy podatnicy są obowiązani do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktycznych wartości, o których mowa w ust. 2 i 5.

Dla zastosowania tego przepisu podatnik uwzględnia również przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty finansowania dłużnego przyporządkowane podatnikowi z udziału w spółkach osobowych, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.

Art. 15c ust. 6 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

7. Odsetki od pożyczek niezaliczone na podstawie ust. 2-5 w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku:

1) podatników, o których mowa w ust. 1, którzy zrezygnują po okresie wskazanym w ust. 9 z zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w niniejszym artykule, począwszy od roku podatkowego, w którym zrezygnowali z takich zasad;

2) podmiotów, które w związku z przekształceniem formy prawnej, łączeniem lub podziałem podatników, o których mowa w ust. 1, zaliczających odsetki od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w niniejszym artykule wstępują w prawa tych podatników, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek.

Z uwagi na wprowadzoną do podatku CIT źródłowość przychodów ograniczenia odliczenie kosztów finansowania dłużnego następuje w danym źródle przychodów (przychody operacyjne albo przychody z zysków kapitałowych) proporcjonalnie do wysokości kosztów finansowania dłużnego poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Art. 15c ust. 7 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

8. Przez odsetki od pożyczki, o których mowa w niniejszym artykule oraz w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań.

Przepisy przewidują wyłączenia części kosztów finansowania dłużnego dla wyliczenia limitu z art. 15c ust. 1, wynikających z kredytów (pożyczek) udzielonych na sfinansowanie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

W celu zastosowania wyłączenia spełnione łącznie muszą być rygorystyczne warunki wskazane w komentowanym przepisie, wprowadzające preferencję dla podatników z krajów członkowskich UE, opodatkowujących całość dochodów w UE i których aktywa objęte projektem w całości znajdują się w UE. Technicznie zatem wyjątek ten nie znajdzie zastosowania do np. budowy podmorskich gazociągów z krajów trzecich.

Art. 15c ust. 8 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

9. W przypadku dokonania wyboru sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, podatnik jest obowiązany stosować te zasady przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, liczony łącznie z rokiem podatkowym, w którym rozpoczął ich stosowanie.

W związku z powyższym wyłączeniem przy wyliczeniu limitu nie uwzględnia się dochodu podatnika CIT wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury. Za niedopatrzenie ustawodawcy należy uznać posłużenie się pojęciem "dochodu", zamiast wskazania wprost, czy wyłączeniu podlegają jego elementy składowe, tj. przychody i koszty jego uzyskania. Brak sprecyzowania, czy wyłączeniu podlegają też odpowiednie koszty uzyskania przychodu (poza kosztami finansowania dłużnego) rodzi bowiem wątpliwości interpretacyjne, czy tego rodzaju koszty podlegają wyłączeniu, czy też należy je uwzględnić, a tym samym pomniejszają limit odliczenia.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej podlega wyłączeniu zawsze, bez względu na to czy wyłączeniu podlegają koszty finansowania dłużnego z nim związane. W przepisie tym brak jest warunków do jego stosowania analogicznych jak w art. 15c ust. 8.

Art. 15c ust. 9 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

10. Jeżeli po upływie okresu wskazanego w ust. 9 podatnik, o którym mowa w ust. 1, zrezygnuje z zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, jest on obowiązany zawiadomić o takiej rezygnacji w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierza zrezygnować ze stosowania tych zasad. W razie niezłożenia zawiadomienia w tym terminie uznaje się, że podatnik w dalszym ciągu stosuje zasady określone w niniejszym artykule.

Przepis wprowadza definicję pojęcia długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Wprowadzenie definicji w takiej formie należy uznać za niewystarczające, ponieważ ustawodawca posłużył się pojęciami nieokreślonymi takimi jak "znaczny składnik aktywów" czy "będący w ogólnym interesie publicznym" bez wyjaśnienia tych pojęć. Nie jest wiadomo według jakich kryteriów uznać, który składnik aktywów jest znaczny oraz co stanowi ogólny interes publiczny. Stosując przepisy art. 15c ust. 8 i 9 podatnik musi się liczyć z ryzykiem dowolnego przyjęcia przez organy podatkowe, które projekty zostaną zakwalifikowane jako spełniające te przesłanki. Taki nieokreślony i zezwalający na uznaniowość organów przepis w ustawie podatkowej może być uznany za niekonstytucyjny np. na podstawie przepisu art. 217 Konstytucji RP.

Art. 15c ust. 10 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

11. Podatnik, o którym mowa w ust. 1, może ponownie wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, nie wcześniej niż po upływie trzech lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zawiadomił o rezygnacji z ich stosowania.

Przepis wprowadza dodatkowe wyłączenie kosztów finansowania dłużnego dla PGK. Przy wyliczeniu nadwyżki takich kosztów nie bierze się pod uwagę przychódów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego wynikających z finansowania dłużnego wewnątrz PGK.

Art. 15c ust. 11 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

12. Podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w niniejszym artykule od początku roku podatkowego.

Przepis wprowadza szeroką definicję kosztów finansowania dłużnego, jako wszelkich kosztów związanych z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym co zostało wyraźnie wskazane także od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Ustawodawca wprowadził przykładowe wyliczenie takich kosztów jak np.: odsetki, prowizje, premie, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, koszty zabezpieczeń i co istotne - część odsetkowa raty leasingowej.

Ustawa w żadnym miejscu nie posługuje się pojęciem "część odsetkowa raty leasingowej". Pojęcie to wydaje się być bezpośrednio związane z leasingiem finansowym, przy czym trudno jednoznacznie stwierdzić, czy w rozumieniu podatkowym czy rachunkowym. O ile miałoby dotyczyć węższego przedmiotowo leasingu finansowego dla celów podatkowych, bardziej właściwe wydawałoby się zreferowanie do części rat leasingowych stanowiących nadwyżkę ponad spłatę wartości początkowej.

Bez wątpienie zagadnienie to będzie niezwykle istotne dla podatników szeroko wykorzystujących leasing, w tym w branży transportowej.

Art. 15c ust. 12 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Przepis wprowadza definicję przychodów o charakterze odsetkowym jako przychodów z tytułu odsetek oraz innych przychodów równoważnych ekonomicznie odpowiadających kosztom finansowania dłużnego. Poprzez posłużenie się przez ustawodawcę nieprecyzyjnym określeniem "przychodów równoważnych ekonomicznie" przepis ten może rodzić problemy interpretacyjne.

Również posłużenie się zwrotem "przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego" budzi wątpliwość, gdyż wykreślenie słów "odsetkom odpowiadające" raczej nie wypaczyłoby sensu przepisu. Być może zapis taki jest wynikiem błędu legislacyjnego.

Art. 15c ust. 13 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Ustawodawca wyłączył stosowanie mechanizmu ograniczenia odliczenia kosztów finansowania dłużnego do kwoty nadwyżki w wysokości 3 mln złotych rocznie (lub 250 tys. zł za każdy rozpoczęty miesiąc krótszego niż 12 miesięcy roku podatkowego podatnika). Należy uznać, że wyłączenie znajduje zastosowanie zarówno do podatników CIT, którzy nie przekroczą tej kwoty, jak też do tych z nadwyżką ponad 3 mln złotych. Mechanizm ograniczenia odliczenia, o którym mowa w art. 15c ust. 1, znajduje wtedy zastosowania wyłącznie do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad 3 mln zł rocznie. Powyższe wynika z literalnej treści przepisu i taką wykładnię należy uznać za odpowiadającą celowi ustawodawcy.

Nadto ustawodawca wyłączył stosowanie mechanizmu ograniczenia odliczenia kosztów finansowania dłużnego dla przedsiębiorstw finansowych.

Art. 15c ust. 14 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Przepis wprowadza limit wyłączenia kosztów finansowania dłużnego ze stosowania mechanizmu ograniczenia odliczenia z przepisu art. 15c ust. 1 dla PGK. Limit 3 mln zł rocznie stosuje się do całej PGK i nie uwzględnia liczby podmiotów wchodzących w jej skład.

Art. 15c ust. 15 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Przepis wprowadza definicję ustawową przedsiębiorstw finansowych, dla których nie stosuje się przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji: banki, SKOK-i, domy maklerskie czy otwarte fundusze inwestycyjne.

Art. 15c ust. 16 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Instytucje pożyczkowe inne niż m. in. banki czy SKOK-i (o których mowa w przepisie art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim) zobowiązane są do stosowania ograniczeń wynikających z tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W praktyce jednak regulacje te mogą mieć ograniczony charakter, bowiem najczęściej w tego typu instytucjach nie występuje nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (ekonomicznie suma przychodów odsetkowych jest większa niż kosztów finansowania dłużnego).

Art. 15c ust. 17 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Koszty finansowania dłużnego niezaliczone do kosztów w wyniku zastosowania art. 15e ust. 1 mogą być zaliczane do kosztów podatkowych przez 5 kolejnych lat, o ile oczywiście nie zostaną przekroczone kwoty limitów w tych kolejnych latach.

W przypadku gdyby limity te były przekroczone, rodzi się oczywiste pytanie, czy w pierwszej kolejności rozliczane są koszty z tych kolejnych lat, czy też koszty nierozliczone w latach poprzednich.

Ponownie zatem jest to obszar potencjalnych sporów z fiskusem. Bazując jednak na art. 2a ordynacji podatkowej, należałoby przyjąć wykładnię na korzyść podatnika, a zatem pozwalającą w pierwszej kolejności rozliczyć koszty z lat ubiegłych, a dopiero później koszty z danego roku (FIFO).

Przyjęcie takiej wykładni prowadzi jednak do znacznego "stępienia" ograniczeń kosztowych, bowiem podatnicy będą mogli de facto rolować koszty przez kolejne lata.

Art. 15c ust. 18 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Ustawodawca wyłączył prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w kolejnych 5 latach podatkowych nieodliczonych w danym roku podatkowym kosztów finansowania dłużnego w stosunku do:

● podmiotów, które wstąpiły w prawa podatnika CIT w przypadku przekształcenia, łączenia lub podziału spółek za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik CIT powstał z przekształcenia innej spółki posiadającej osobowość prawną (kapitałowej), SKA lub zagranicznej spółki o cechach SKA, opodatkowanej podatkiem dochodowym;

● spółek wchodzących w skład PGK w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu w czasie funkcjonowania PGK.

W zakresie drugiej sytuacji przepis rodzi wątpliwości interpretacyjne, ponieważ zgodnie z jego treścią należy przyjąć, że w sytuacji gdy PGK utraciła status podatnika CIT z uwagi na naruszenie warunków uznania PGK za podatnika CIT, przepis ten nie znajduje zastosowania do okresu wstecznej korekty podatku CIT. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 10a w powyższym przypadku uważa się, że PGK nie istniała. Tym samym spółki wchodzące w skład PGK zachowują prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu przypadające na nie koszty finansowania dłużnego za okres wstecznej korekty. Nie wiadomo, z jakich powodów ustawodawca uprzywilejował tego rodzaju spółki wobec podmiotów wchodzących w skład PGK funkcjonującej przez okres wskazany w umowie. Możliwe, że jest to przeoczenie ustawodawcy.

Art. 15c ust. 19 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Przepis przewiduje odpowiednie stosowanie mechanizmu ograniczenia odliczenia kosztów finansowania dłużnego przez nierezydentów, prowadzących działalność poprzez zakład. Przedmiotowy mechanizm obejmuje też transakcje wewnętrzne takiego podatnika, np. pożyczki pomiędzy oddziałem a zagraniczną siedzibą, jako dotyczące tego zagranicznego zakładu.

Art. 15c ust. 20 w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 16 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Dodanym przepisem ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego z uwagi na brak rynkowej zdolności kredytowej podatnika.

Sposób sformułowania przepisu doprowadził natomiast do sytuacji, iż przepis ten dotyczy jedynie sytuacji, kiedy koszty finansowania dłużnego przewyższają wartość finansowania dłużnego ustalonego wedle rynkowej zdolności kredytowej. W praktyce oznacza to, iż przepis ten może znaleźć zastosowanie jedynie w wyjątkowo ekstremalnych sytuacjach, kiedy to odsetki za dany rok są wyższe od zadłużenia za ten sam okres. W praktyce bardzo trudno sobie wyobrazić taką sytuację.

Podkreślenia wymaga również, iż przepisem tym zostały objęte także kredyty (pożyczki) udzielone przez podmioty niepowiązane np. banki.

Zdolność kredytowa podatników CIT będzie więc podlegać ocenie organów skarbowych, które mogą ustalić ją w mniejszej wysokości, niż dokonał tego bank.

Nadto dla oceny rynkowej zdolności kredytowej nie mają znaczenia powiązania podatnika CIT z innymi podatnikami czy ustanowione przez nich zabezpieczenia. Zapis taki należy jednoznacznie uznać za niesłuszny. W praktyce bowiem ustalania zdolności kredytowej banki jak najbardziej posługują się kryteriami wynikającymi z funkcjonowania w określonej grupie kapitałowej.

Stąd grupy kapitałowe, które realizują za pośrednictwem spółek zależnych inwestycję finansowaną z zewnątrz w całości lub w części, w razie niskiej zdolności kredytowej spółki zależnej (np. niskie kapitały własne, w tym kapitał zakładowy) muszą się liczyć z ryzykiem wyłączenia w całości kosztów finansowania dłużnego związanej z udzielonym finansowaniem.

Wątpliwości budzi też dowolność szacowania przychodów przez ograny skarbowe. Przepis bowiem poza odwołaniem się do art. 11 nie wprowadza żadnych ograniczeń w tym zakresie. Rodzi się zatem pytanie, czy doszacowany przychód opierałby się na samym tylko wyłączeniu kosztów finansowania dłużnego, czy też mógłby doprowadzić do reklasyfikacji takiego "nadmiernego finansowania" jako wkładu do spółki albo darowizny. Taki poziom nieokreśloności należy uznać za niedopuszczalny.

Art. 15ca dodany przez art. 2 pkt 17 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana związana z wprowadzeniem ograniczeń zaliczania do kosztów podatkowych tzw. usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych oraz od podmiotów z siedzibą w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raje podatkowe).

Aby ustalić, czy dany koszt podlega limitacji, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy został on poniesiony na rzecz wspomnianego podmiotu kwalifikowanego. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, dalszej analizie podlega zakres przedmiotowy kosztów. Nowelizacja wprowadziła tutaj trzy grupy kosztów: typowe usługi niematerialne (pkt 1), opłaty za korzystanie z wybranych wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2) oraz przeniesienia ryzyka niewypłacalności (pkt 3). Odnosząc się do poszczególnych kategorii, należy zwrócić uwagę, iż katalog kosztów ma charakter otwarty, bowiem posługuje się pojęciem "o podobnym charakterze". Zapis taki może budzić wątpliwości, gdyż niniejsza regulacja jako tzw. przepis antyabuzywny nie powinna być interpretowana rozszerzająco. W tym zakresie należy zatem spodziewać się licznych sporów podatników z organami skarbowymi. Również sam zakres przedmiotowy regulacji może budzić wątpliwości choćby w odniesieniu do tzw. usług przetwarzania danych. W praktyce bowiem usługi informatyczne w dużym stopniu mogą być za takie uznane. W konsekwencji podatnicy nabywający usługi IT od podmiotów powiązanych muszą liczyć się z ryzykiem reklasyfikacji ich na podlegające limitacji usługi przetwarzania danych. Krytycznie również należy odnieść się do objęcia limitacją usług reklamowych. W praktyce bowiem prowadzić to będzie do sporych utrudnień w funkcjonowaniu grup kapitałowych posiadających w swojej strukturze wyspecjalizowane podmioty reklamowe i konsolidujące rozliczenia z domami medialnymi. Również same domy mediowe nabywające usługi od podmiotów powiązanych na rzecz swoich klientów mogą spodziewać się utrudnień, o ile rozliczenia nie będą odbywały się za pomocą czystej refaktury.

Art. 15e ust. 1 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Odrębną kategorią podlegająca limitacji są opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Jest to typowa regulacja antyabuzywna służąca ograniczeniu ponoszenia przez podmioty kosztów związanych z wykorzystywaniem m.in. znaków towarowych. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż nie jest to jedyny przepis antyabuzywny w tym zakresie. W pewnym sensie konkurencyjną regulacją jest art. 16 ust. 1 pkt 73. Rodzi się zatem pytanie, czy dopuszczalna jest sytuacja, kiedy ten sam stan faktyczny podlega dwóm rodzajom ograniczeń. W tym zakresie należy raczej udzielić negatywnej odpowiedzi. W praktyce norma art. 16 ust. 1 pkt 74 jako bardziej szczególna powoduje, iż o ile znajduje ona zastosowanie, ograniczenia wynikające z art. 15e nie znajdują zastosowania.

Kolejna kwestia dotyczy faktu, iż do kosztów podatkowych zaliczyć można wydatki do wysokości 5% tzw. EBITDA podatkowej. Sam sposób sformułowania EBITDA może budzić wątpliwości, niemniej bazując na uzasadnieniu należy przyjąć w pewnym uproszczeniu, iż jest to dochód podatkowy ustalony bez ograniczeń z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji oraz samych usług niematerialnych, skorygowany o przychody i koszty z tytułu odsetek (które należy rozumieć bardziej wąsko niż koszty finansowania dłużnego w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji) oraz amortyzację podatkową.

Problematyczne jest oczywiście to, iż kwota limitu może się w trakcie roku zmieniać. Należy zatem założyć, iż dopuszczalne powinno być rozwiązanie, kiedy to ograniczenia wynikające z niniejszych regulacji będą stosowane dopiero w ramach rozliczeń rocznych, a nie przy kalkulacji zaliczek na podatek CIT.

W przypadku kalkulacji EBITDA podatkowej przez bank, SKOK-i i firmy pożyczkowe nie koryguje się jej o wynik na działalności odsetkowej.

Art. 15e ust. 2 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Limitacja usług niematerialnych ma również zastosowanie do podatkowych grup kapitałowych, przy czym należy przyjąć, iż limity stosuje się odrębnie dla każdej spółki wchodzącej do takiej grupy, a nie dla grupy jako całości.

Art. 15e ust. 3 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Przy kalkulacji EBITDA podatkowej należy skorygować ją o wyłączenia przewidziane w art. 7 ust. 3. Podstawową konsekwencją powyższego będzie fakt, iż przy kalkulacji nie będzie się uwzględniało strat z lat ubiegłych.

Każdorazowo zatem EBITDA będzie uwzględniała wyłącznie wynik danego roku podatkowego.

Art. 15e ust. 4 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Patrz uwagi do art. 15e ust. 1. EBITDA będąca podstawą kalkulacji limitu kosztów ustalana jest bez ograniczeń wynikających z przepisów dotyczącej niedostatecznej kapitalizacji oraz samych przepisów limitujących usługi niematerialne.

Art. 15e ust. 5 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Limitacji podlegają również koszty usług niematerialnych poniesione przez spółki niebędące podatnikami w części, w jakiej przypadają na podatnika. Oznacza to, iż jeżeli koszty usług niematerialnych ponoszone są przez spółki transparentne podatkowo, których wspólnikiem jest podatnik, stosuje on do tych kosztów ograniczenia wynikające z nowych regulacji, proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach tych spółek.

Art. 15e ust. 6 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Zmiana związana z wprowadzeniem źródłowości. Wyłączenie z kosztów usług niematerialnych dotyczy obu źródeł, proporcjonalnie do wysokości całości limitowanych kosztów w każdym źródle.

Art. 15e ust. 7 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Przy kalkulacji EBITDA podatkowej dla nierezydentów uwzględnia się amortyzację i koszty finansowania dłużnego. W odróżnieniu od ogólnych regulacji dotyczących limitu kosztu usług niematerialnych, ustawodawca posłużył się tu terminem "koszty finansowania dłużnego". Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 15c ust. 12. Oznacza to, iż w odniesieniu do nierezydentów kalkulacja EBITDA powinna odbywać się z zastosowaniem innych zasad, bowiem powinna być korygowana nie o same odsetki, a o koszty finansowania dłużnego. Takie rozumienie należy uznać za jednoznacznie dyskryminujące, a tym samym niedopuszczalne, bowiem różnicuje sytuacje rezydentów i nierezydentów.

Prawdopodobnie nieścisłości te należy uznać za wynik nieuwagi ustawodawcy będącej wynikiem niekonsekwentnego posługiwania się definicjami ustawowymi.

Rodzi się oczywiście pytanie, czy rozbieżność ta powinna prowadzić do tego, aby przy kalkulacji EBITDA dochód podatkowy korygować o koszty finansowania dłużnego czy raczej odsetki. Na to pytanie jednoznacznie odpowiedzieć się nie da, bo sytuacja każdego podatnika jest inna. Bez wątpienia zakres przedmiotowy pojęcia "koszty finansowania dłużnego" (art. 15c ust. 12) i "przychody o charakterze odsetkowym" (art. 15c ust. 13) jest szerszy od przychodów i kosztów odsetkowych. Nie oznacza to jednak, iż przyjęcie pojęcia węższego będzie stawiało podatnika w lepszej sytuacji, bowiem mechanizm kalkulacji EBITDA podatkowej powoduje, iż zastosowanie pojęcia szerszego może prowadzić zarówno do zwiększenia jej wartości, jak i zmniejszenia. W tym zakresie należy się zatem spodziewać licznych sporów z organami skarbowymi.

Art. 15e ust. 8 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Koszty usług niematerialnych niezaliczone do kosztów w wyniku zastosowania art. 15e ust. 1 mogą być zaliczane do kosztów podatkowych przez 5 kolejnych lat, o ile oczywiście nie zostaną przekroczone kwoty limitów w tych kolejnych latach.

W przypadku gdyby limity te były przekroczone, rodzi się oczywiste pytanie, czy w pierwszej kolejności rozliczane są koszty usług niematerialnych z tych kolejnych lat, czy też koszty nierozliczone w latach poprzednich.

Ponownie zatem jest to obszar potencjalnych sporów z fiskusem. Bazując jednak na art. 2a ordynacji podatkowej, należałoby przyjąć wykładnię na korzyść podatnika, a zatem pozwalającą w pierwszej kolejności rozliczyć koszty z lat ubiegłych, a dopiero później koszty z danego roku (FIFO).

Przyjęcie takiej wykładni prowadzi jednak do znacznego "stępienia" ograniczeń kosztowych, bowiem podatnicy będą mogli de facto rolować limitowane koszty przez kolejne lata, a efektywny czas rozliczania kosztów może być dłuższy.

Art. 15e ust. 9 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Regulacja ta wprowadza pojęcie tzw. Beneficial Owner. Celem niniejszych regulacji było ograniczenie sytuacji, kiedy aby uniknąć ograniczeń kosztowych, podatnik posługuje się niepowiązanym pośrednikiem, który z jednej strony obciążany jest przez jeden podmiot z grupy, a z drugiej strony on obciąża analogicznym kosztem (z reguły nieco większym w wyniku realizacji marży) inny podmiot z grupy. W takiej sytuacji należy uznać, że koszy ponoszone na rzecz takiego pośrednika również podlegają limitacji.

Art. 15e ust. 10 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Regulacja ta wprowadza wyjątki odnośnie do limitacji kosztów usług niematerialnych. I tak ograniczenia nie dotyczą:

- kosztów zaliczanych bezpośrednio do kosztów wytworzenia bądź nabycia towaru lub usługi;

- refaktur;

- ubezpieczeń i reasekuracji świadczonych przez powiązane zakłady ubezpieczeń i reasekuracji;

- gwarancji i poręczeń bankowych i ubezpieczeniowych.

W zakresie niniejszych wyłączeń pewne wątpliwości może budzić kwestia refaktury. W praktyce bowiem często spotyka się sytuacje, kiedy pewne koszty w grupie kapitałowej rozliczane są metodą koszt+. Teoretycznie zatem możliwe jest przyjęcie podejścia, kiedy to limitacji podlegałaby jedynie realizowana marża. Zagadnienie to bez wątpienia będzie przedmiotem sporów z organami skarbowymi.

Art. 15e ust. 11 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Ograniczenia możliwości zaliczania w koszty usług niematerialnych nie dotyczy sytuacji, kiedy koszty te w roku podatkowym nie przekraczają 3 mln zł. Ustawodawca w miejscu tym przewidział, iż często spotyka się spółki z tzw. łamanym rokiem podatkowym, kiedy to trwa on albo dłużej albo krócej niż 12 kolejnych miesięcy. W takim przypadku limit kosztów zaliczanych do kosztów podatkowych wynosi 250 tys. zł miesięcznie przemnożone przez liczbę miesięcy w danym roku podatkowym.

Art. 15e ust. 12 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

W przypadku PGK limit 3 mln zł rocznie pozwalający zaliczać do kosztów podatkowych wydatki na usługi niematerialne stosuje się dla każdej spółki wchodzącej w jej skład oddzielnie.

Art. 15e ust. 13 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Limitacji nie podlegają usługi niematerialne świadczone pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Art. 15e ust. 14 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Limitacji nie podlegają usługi niematerialne, o ile w odniesieniu do nich zawarto tzw. uprzednie porozumienie cenowe (tzw. APA).

Rodzi się oczywiście pytanie, co kierowało ustawodawcą wprowadzającym taki wyjątek. APA dotyczy bowiem zagadnień cen transferowych i sposobu ustalania cen. Zawarcie takiego porozumienia ma służyć zagwarantowaniu, iż stosowane ceny są cenami rynkowymi.

Z kolei przepisy dotyczące cen transferowych pozwalają na ingerencje organów skarbowych jedynie w sytuacji, kiedy to stosowane ceny odbiegają od rynkowych. De facto zatem stosuje się je jedynie do różnicy pomiędzy faktycznie stosowaną ceną a ceną rynkową.

Wykorzystanie zatem tego narzędzia w celu likwidacji jakichkolwiek ograniczeń w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów usług niematerialnych wydaje się całkowicie chybione z perspektywy fiskalnego celu regulacji. W praktyce należy sobie zatem zadać pytanie, dlaczego ustawodawca zdecydował się na wykorzystanie akurat tego niezwykle kosztownego i jakby nie było nieproporcjonalnego narzędzia (z perspektywy celu). Wątpliwości te nie powinny mieć wpływu na sam zakres przedmiotowego wyjątku od limitacji kosztów.

Art. 15e ust. 15 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Limitacji nie podlegają usługi niematerialne, w odniesieniu do których wydano APA zarówno w roku wydania, jak i w roku poprzedzającym.

Art. 15e ust. 16 dodany przez art. 2 pkt 18 ustawy o zmianie PIT, CIT i ryczałtu. Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.