Jak wycenić wynajem służbowego mieszkania dla pracownika na potrzeby PIT i ZUS

@RY1@i02/2014/161/i02.2014.161.217000700.803.jpg@RY2@

Izabela Nowacka ekspert od wynagrodzeń

Po stronie pracownika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego udostępnienia mu przez pracodawcę lokalu mieszkalnego. Problemem jest jednak to, iż wycena takiego świadczenia odbywa się z zastosowaniem odmiennych metod dla celów podatku dochodowego oraz składek ZUS. Świadczenie z tytułu zakwaterowania może być wolne od podatku dochodowego, ale zwolnienie jest limitowane kwotowo w stosunku miesięcznym i dodatkowo obwarowane warunkiem dotyczącym wysokości pracowniczych kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli nieodpłatne, to też przychód

Do przychodów pracownika należy zaliczyć wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, w tym nieodpłatne, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Świadczenie nieodpłatne może mieć postać pieniężną, np. gdy pracodawca zwraca pracownikowi poniesione przez niego wydatki na wynajem mieszkania, lub formę usługi - gdy pracownikowi udostępnia lokal mieszkalny, bez pobierania jakichkolwiek opłat.

Przepisy prawa pracy nie zobowiązują pracodawcy do zapewniania pracownikowi mieszkania. Jest to problem i wydatek prywatny pracownika. Dzięki temu, że pracodawca bierze na siebie ten ciężar, pracownik zostaje zwolniony z kosztów czynszu i innych opłat eksploatacyjnych, tym samym uzyskując przychód.

Rachunek na użytek fiskusa

Świadczenie w postaci oddania mieszkania do dyspozycji pracownika trzeba najpierw wycenić. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Zatem obojętnie, czy właścicielem nieruchomości jest sam pracodawca, czy inny podmiot, udostępnienie jej pracownikowi podlega wycenie w wysokości czynszu, jaki opłacałby pracownik, gdyby to on był stroną umowy najmu.

Jeżeli pracodawca pokrywa również pozostałe opłaty, np. na energię, gaz, inne media, to one też są przychodem pracownika, ale wycenianym według cen zakupu łącznie z VAT (zgodnie z wartościami wynikającymi z faktur, rachunków od dostawców). Zatem dla celów podatkowych, wartość wynikająca z faktury np. od zakładu energetycznego na dostawę energii zużytej przez pracownika powinna zwiększyć jego przychód w miesiącu uregulowania zapłaty przez pracodawcę.

Możliwe zwolnienie z podatku

Wolna z podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.). Zwolnienie to ma jednak zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., czyli kosztów odpowiednio miesięcznych i rocznych dla pracowników zamiejscowych, dojeżdżających do pracy z innej miejscowości. Ustawodawca uzależnił więc prawo do zwolnienia od rezygnacji podatnika ze stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu zarówno w trakcie roku, jak i w zeznaniu rocznym.

Pracodawca nie musi doliczać pracownikowi do jego przychodu świadczenia mieszkaniowego, do wysokości 500 zł. Obowiązek pobrania zaliczki na podatek powstanie dopiero, gdy wartość świadczeń otrzymywanych przez danego pracownika przekroczy ustawowy limit 500 zł. Wówczas doliczeniu do przychodów ze stosunku pracy podlegać będzie różnica pomiędzy faktyczną wartością świadczenia (czynsz wraz z opłatami za energię), a limitem zwolnienia.

Dla ubezpieczeń inaczej

Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wszystkich pracowników jest przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, osiągany u pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy. Obowiązują tu również wyłączenia, o których mowa w par. 2 ust. 1 pkt 1-32 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).

Koszty ponoszone przez pracodawcę z tytułu udostępnienia lokalu mieszkalnego są przychodem ze stosunku pracy, więc wchodzą do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, bo nie zostały uwzględnione wśród wyłączeń wymienionych w rozporządzeniu składkowym.

Do podstawy wymiaru składek przyjmuje się wartość pieniężną tego świadczenia. Wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku - jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie pracownikowi lokalu mieszkalnego, jego wartość ustala się:

● dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego - w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,

● dla lokali własnościowych, z wyłączeniem lokali spółdzielczych, oraz domów stanowiących własność prywatną - w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy,

● dla lokali komunalnych - w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,

● dla lokali w hotelach - w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.

Zatem to nie faktyczny czynsz dla wynajmującego jest oskładkowany, lecz czynsz obowiązujący dla danego typu lokalu. Poza tym znaczenie ma to, kto jest stroną umowy najmu lokalu. Jeśli to pracodawca, to do podstawy wymiaru wchodzi:

● pełne wynagrodzenie (przychód) pracownika oraz

● kwoty czynszów, wynikające z powyższych przepisów rozporządzenia składkowego (par. 3 pkt 3 rozporządzenia).

Natomiast jeżeli stroną umowy najmu lokalu jest pracownik, to w takim przypadku do podstawy wymiaru składek wchodzi:

● pełne wynagrodzenie (przychód) pracownika oraz

● kwota opłaty za wynajem lokalu finansowana przez pracodawcę np. w formie zwrotu kosztów.

Oprócz czynszu podstawę wymiaru składek stanowią koszty opłat eksploatacyjnych, w tym mediów, ponoszonych przez pracodawcę, które wycenia się według cen zakupu - jeśli są to usługi zakupione.

Warto jeszcze zauważyć, że jeśli to pracodawca byłby właścicielem lokalu i go użyczył pracownikowi, to można skorzystać ze zwolnienia składkowego dla korzyści materialnych polegających na uprawnieniu do zakupu usług po preferencyjnych cenach (par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia). Jednak pracownik musiałby ponosić choć częściową opłatę za mieszkanie, a korzyść materialna tego rodzaju musiałaby wynikać z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub innych przepisów o wynagradzaniu.

Szczegółowe wyliczenia

Załóżmy, że w omawianym przykładzie czynsz dla spółdzielni wynosi miesięcznie 549,44 zł, a oprócz tego wynajmujący bierze jeszcze dla siebie 600 zł z tytułu wynajmu. W sierpniu rachunek za energię wynosi 189,20 zł i zostanie zapłacony w tym miesiącu przez pracodawcę. Ostatecznie przychód sierpniowy wyniesie 1338,64 zł (189,20 zł + 1149,44 zł). Składki na ZUS zostaną jednak ustalone od podstawy w wysokości 738,64 zł, bo: czynsz do spółdzielni - 549,44 zł + 189,20 zł - rachunek. Z kolei do opodatkowania pozostanie 838,64 zł, bo 1338,64 zł - 500 zł z tytułu zwolnienia. Wynagrodzenie miesięczne pracownika wynosi 3850 zł, koszty uzyskania przychodu - 111,25 zł, i kwota zmniejszająca podatek 46,33 zł.

Co do zasady, odliczeniu od dochodu oraz podatku dochodowego nie podlegają odpowiednio składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne ustalone od podstawy wymiaru, którą stanowi dochód zwolniony od podatku. Innymi słowy, dotyczy to sytuacji gdy dany przychód podlega obłożeniu składkami, ale wolny jest od podatku. Składki wolno wówczas odliczyć, ale tylko te, naliczone od przychodu podlegającego opodatkowaniu, natomiast składki od pozostałej części tj. oskładkowanej, ale wolnej od PIT, nie są brane do rozliczenia z urzędem skarbowym.

W tym jednak przypadku podstawa wymiaru składek nie przewyższa przychodu dla celów podatkowych, choć świadczenie mieszkaniowe podlega oskładkowaniu, a wolne jest od podatku do kwoty 500 zł. Wynika, to właśnie z zastosowania innej wyceny nieodpłatnego świadczenia dla potrzeb ubezpieczeniowych. Gdyby metoda wyceny była taka sama jak dla podatku, to składki zostałyby naliczone od kwoty 1338,64 zł, a odliczyć można by je było tylko od kwoty 838,64 zł, czyli tej do opodatkowania.

Uwaga

Ustalając przychód pracownika z tytułu udostępnienia mu mieszkania służbowego, należy przyjąć inną wartość jako podstawę wymiaru składek ZUS i inną jako przychód do opodatkowania

Zasady ustalania wysokości świadczenia

Ustal wycenę odrębnie dla celów podatkowych tj. w wysokości czynszu jaki pracownik musiałby zapłacić gdyby sam był stroną umowy najmu.

Zsumuj czynsz z opłatami dodatkowymi według rachunków, które ponosisz za pracownika (media, internet itp.).

Do opodatkowania wykaż kwotę po odjęciu ulgi podatkowej - 500 zł miesięcznie.

Do oskładkowania wykaż kwotę czynszu lub odpowiedniej stawki dla zarządcy nieruchomości - w zależności od typu lokalu.

Lista płac na sierpień 2014 r.

	5188,64 zł	3850 zł + 1338,64 zł
	629,10 zł	● podstawa wymiaru - 4588,64 zł (738,64 zł + 3850 zł) ● składka emerytalna - 4588,64 zł x 9,76 proc. = 447,85 zł ● składka rentowa - 4588,64 zł x 1,5 proc. = 68,83 zł ● składka chorobowa - 4588,64 zł x 2,45 proc. = 112,42 zł ● łączna kwota składek - 629,10 zł
	356,36 zł 306,86 zł	- podstawa wymiaru - 3959,54 zł (po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenia społeczne; 4588,64 zł - 629,10 zł = 3959,54 zł) 3959,54 zł x 9 proc. = 356,36 zł 3959,54 zł x 7,75 proc. = 306,86 zł
	357 zł	Przychód do opodatkowania - 4688,64 zł (838,64 zł + 3850 zł) - podstawa opodatkowania po zaokrągleniu - 3948 zł [4688,64 zł (przychód) - 111,25 zł - 629,10 zł (składki ZUS)] - zaliczka do US - 357 zł (3948 zł x 18 proc.) - 46,33 zł = 664,31 zł (zaliczka na podatek) - 306,86 zł (składka zdrowotna) = 357,45 zł
	2507,54 zł	3850 zł - (629,10 zł + 356,36 zł + 357 zł)

Izabela Nowacka

 ekspert od wynagrodzeń