Rozliczenia międzyokresowe kosztów w jednostkach budżetowych

Zgodnie z zasadą memoriału, w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie przypadające na rzecz danej jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ustawy o rachunkowości).

Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ustawy o rachunkowości).

Jak zaksięgować fakturę na kwotę 20 tys. zł, gdy termin płatności 5 tys. zł przypada w 2008 roku, a pozostałe części w 2009 roku?

Jeżeli jednostka otrzymała dowód księgowy (fakturę) stwierdzający dokonanie w danym miesiącu operacji gospodarczej, powinna ująć fakturę w pełnej kwocie w miesiącu sprawozdawczym, którego ona dotyczy. Termin zapłaty, pomimo iż dotyczy również następnego roku budżetowego, nie ma wpływu na sposób ewidencji tej operacji gospodarczej. Pozostała do zapłaty w 2009 roku część wykazana zostanie w bilansie zamknięcia, jak i otwarcia, jak również w sprawozdaniach budżetowych jako zobowiązanie. W tym przypadku bardziej problemową kwestią jest sprawa wykonania planu finansowego. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z ustawą o finansach publicznych, kierownik jednostki budżetowej ma upoważnienie do zaciągania zobowiązań tylko do wysokości kwot wydatków ujętych w planie finansowym jednostki na dany rok. Zaciągnięcie powyższych zobowiązań stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Faktyczne wykonanie planu finansowego to wydatki rzeczywiście wykonane oraz podjęte na koniec okresu sprawozdawczego zobowiązania. Wykonanie to nie powinno przekroczyć zatwierdzonego planu wydatków w poszczególnych paragrafach.

Dlatego też w tym przypadku, mimo iż termin płatności dużej części zobowiązania przypada w 2009 roku, ogólna kwota wydatków, tj. całe 20 tys. zł, powinna mieścić się w planie finansowym jednostki na 2008 rok. Drugim rozwiązaniem jest uzyskanie przez kierownika jednostki upoważnienia od jednostki nadrzędnej na zaciągnięcie zobowiązania ponad kwoty ujęte w planie finansowym.

Co do zasady, wszystkie podmioty ustalają koszty na dany okres sprawozdawczy, w tym i niektóre jednostki sektora finansów publicznych. Ewidencja kosztów prostych w tych jednostkach prowadzona jest na koncie 400 - Koszty według rodzajów. W celu uzyskania kompletnych danych o faktycznych kosztach poniesionych w okresie sprawozdawczym należy poniesione koszty, na które jeszcze nie otrzymano dokumentu, wystawić dowód księgowy, np. polecenie księgowania, i na jego podstawie ująć w ewidencji kosztów tego okresu, którego dotyczy, jako dostawy niefakturowane.

Sposobem rozliczenia kosztów działalności danej jednostki w czasie jest rozliczenie międzyokresowe kosztów. Zgodnie bowiem z zasadą współmierności, koszty powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych w tym samym okresie sprawozdawczym, co osiągnięte przychody. Należy wyłączyć je z rozliczenia i ująć w ewidencji na koncie 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów jako koszt przyszłych okresów.

Odpisów rozliczeń dokonuje się proporcjonalnie do upływu czasu, wielkości wykonywanych zadań, przy zachowaniu zasady ostrożnej wyceny.

Wyróżniamy dwa rodzaje rozliczeń międzyokresowych kosztów:

1) czynne,

2) bierne.

Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się wówczas, gdy wydatki lub zużycie składników majątku dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym zostały poniesione.

Przykładowe rozliczenia czynne to:

czynsz zapłacony z góry na rok,

ubezpieczenia majątkowe płatne za następny rok z góry,

prenumerata czasopism, publikatorów aktów prawnych, za które wydatek ponoszony jest np. w końcu 2008, a dotyczy ona 2009 roku,

koszty finansowe z tytułu np. pozyskania kredytów i pożyczek.

Czynne rozliczenia kosztów obciążają stronę Wn konta 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów w korespondencji ze stroną Ma konta 490 - Rozliczenie kosztów.

Jeżeli natomiast rozlicza się w czasie koszty finansowe, to ewidencjonuje się je bezpośrednio na koncie 640 w korespondencji z kodami zespołów: 0, 1 i 2, z pominięciem konta 490. W jednostkach budżetowych występuje właśnie ten rodzaj czynnych rozliczeń.

Trzeba jednak zauważyć, że jednostki budżetowe:

nie prowadzą działalności dochodowej,

wynik finansowy ustalany jest raz w roku,

nie są płatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,

koszty w całości odnoszone są na wynik finansowy dopiero na koniec roku,

nie kalkulują kosztu usług, wyrobów, produktów,

prawozdawczość w trakcie roku budżetowego sporządzana jest w odniesieniu do wydatków i dochodów budżetowych.

Mając na uwadze powyższe, rozliczanie międzyokresowe kosztów nie ma tu znaczenia. Dlatego też, jednostki budżetowe nie muszą obowiązkowo stosować kont 640 i 490.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to rezerwy na wydatki przyszłych okresów, którymi obciąża się koszty bieżącego okresu.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczą (art. 39 ustawy o rachunkowości):

świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Przykłady biernych rozliczeń to:

koszty planowanych większych remontów,

koszty zakupu materiałów,

naprawy gwarancyjne, na udzielone gwarancje powyżej roku lub dłużej,

wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników produkcyjnych.

Wysokość kosztów poniesionych w danym okresie sprawozdawczym w powiązaniu z kosztem wytworzenia produktu czy usługi skalkulowanym w danym okresie, ustala się w zakładach i gospodarstwach pomocniczych jednostek budżetowych, w których świadczy się usługi odpłatnie lub prowadzi działalność wytwórczą. Dlatego też w tych jednostkach konieczne jest stosowanie konta 640 w korespondencji z kontem zespołu 5 dla biernych rozliczeń.