W jakiej kolejności rozliczać wpłaty

Przy spłacie zaległych należności publicznoprawnych kolejność regulowania różnego rodzaju należności tego samego długu obwarowana jest ściśle przepisami prawa i nie pozwala wierzycielowi na dowolność ich rozliczania, natomiast przy należnościach cywilnoprawnych decyzja o kolejności spłaty należy indywidualnie do wierzyciela.

Środki publiczne państwowych jednostek budżetowych pochodzące z opłat za badania laboratoryjne oraz z czynszu za wynajem pomieszczeń stanowią w całości dochody budżetu państwa.

Należności pieniężne państwowej jednostki budżetowej z tytułu:

wopłat za badania laboratoryjne, których wysokość została określona w wydanej decyzji administracyjnej, mają charakter publicznoprawny,

wczynszu od wynajętych pomieszczeń z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, ustalonego w zawartej umowie cywilnoprawnej, zalicza się do należności cywilnoprawnych.

W przypadku występowania zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie opłat jednostka budżetowa zobowiązana jest, zgodnie z par. 8 ust. 5 rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont), obligatoryjnie naliczyć i zaewidencjonować w księgach rachunkowych odsetki. Naliczone dłużnikom odsetki za zwłokę stanowią również publicznoprawne należne dochody budżetowe. Ponadto należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym są koszty upomnień wysłanych do dłużników na podstawie ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), które nie zostały przez nich zwrócone.

Należności publicznoprawne

Do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne organy poza organami podatkowymi, zgodnie z art. 2 par. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, na podstawie art. 2 par. 3 Ordynacji podatkowej organom, o których mowa w art. 2 par. 2 tej ustawy, przysługują uprawnienia organów podatkowych. Wobec tego do zobowiązań budżetowych z tytułu nieuregulowanych w terminie opłat za badania laboratoryjne mają zastosowanie przepisy działu III - "Zobowiązania podatkowe" Ordynacji podatkowej.

W przypadku powstania u dłużników wymagalnych zobowiązań na rzecz państwowej jednostki budżetowej z tytułu:

wzaległych opłat za badania laboratoryjne stanowiących należność główną,

wnaliczonych odsetek za zwłokę,

wnależnych kosztów upomnień,

- jeśli nie wszczęto jeszcze egzekucji na zaległe należności w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zobowiązany spłaca część zadłużenia, ustalenie kolejności wpłat na poszczególne rodzaje należności spoczywa na jednostce budżetowej i jest uregulowane przepisami prawa.

W pierwszej kolejności z dokonanej wpłaty z tytułu zaległych należności budżetu państwa należy pokryć, na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, koszty egzekucyjne - w tym przypadku koszty upomnień stanowiące równowartość kwoty 8,80 zł za upomnienie.

W dalszej kolejności wierzyciel (państwowa jednostka budżetowa) mający uprawnienia organów podatkowych postępuje według zasady proporcjonalności określonej w Ordynacji podatkowej. Gdy dokonana wpłata nie pokrywa pełnej zaległości podatkowej (należności głównej) i odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej (należności głównej) oraz kwoty odsetek za zwłokę. Stosowanie zasady proporcjonalności eliminuje powstanie sytuacji, w której zapłacona byłaby zaległość główna, a do zapłaty pozostałyby w całości lub w części odsetki za zwłokę.

Wyjątkiem od stosowania zasady proporcjonalności są wpłaty dokonywane przez syndyka masy upadłości, gdzie obowiązują regulacje zawarte w dziale II - "Kolejność zaspokajania wierzycieli" ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Uregulowanie to wynika z faktu, że przepisy tej ustawy mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przypadku Ordynacji podatkowej.

W przypadku wystąpienia zobowiązania dłużników z różnych tytułów, np. zaległości w uiszczeniu kilku długów (kilku opłat), dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku (opłaty), począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej).

Należności cywilnoprawne

W zakresie należności cywilnoprawnych z tytułu czynszu od wynajętych przez państwową jednostkę budżetową pomieszczeń na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej - oprócz należności głównej (czynszu) - dłużnicy posiadać będą naliczone, stosownie do wymogów określonych w par. 8 ust. 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, odsetki ustawowe oraz koszty przedsądowych wezwań do zapłaty wysłane na podstawie przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.).

W przypadku powstania u dłużników wymagalnych należności za zaległy czynsz naliczone odsetki ustawowe oraz koszty wysłanych wezwań do zapłaty, w stosunku do których prawo dochodzenia należy do wierzyciela, wybór kolejności dokonanych wpłat na poszczególne rodzaje należności należy do jednostki budżetowej.

Kolejność zaliczania spłat poszczególnych rodzajów należności z tego samego długu jest prawem wierzyciela i to on decyduje o zaliczeniu spłaconego przez dłużnika świadczenia - na poczet należności głównej bądź na należności uboczne. Wierzyciel, zgodnie z art. 451 par. 1 k.c., może zaliczyć wpłaconą część zaległych należności z długu na poczet świadczeń głównych lub na zaległe należności uboczne stanowiące m.in. odsetki za opóźnienie w zapłacie, koszty związane z windykacją długu (przedsądowe wezwanie do zapłaty). Przytoczony przepis ma zastosowanie wtedy, gdy dłużnik spełniający świadczenie ma wobec wierzyciela tylko jeden rodzaj długu składający się z należności głównej oraz należności ubocznych. Tak uznał Sąd Najwyższy w wyroku z 9 lutego 2005 r. (sygn. akt II CK 433/04), gdzie w uzasadnieniu wskazał, że uprawnienia wierzyciela w tym względzie nie wyłącza odmienna wola dłużnika wyrażona przy spełnianiu świadczenia. Dodatkowo sąd podkreślił w tej konkretnej sprawie, że wierzyciel nie jest zobowiązany poinformować dłużnika o kolejności zaliczenia spełnionego świadczenia - na poczet należności z tytułu odsetek. Ponadto wierzyciel nie jest również zobowiązany do wystawienia pokwitowania, z którego treści wynika, że dokonał takiego zaliczenia, chyba że dłużnik takiego pokwitowania zażąda.

Wyjątkiem od tych uregulowań jest nawiązany stosunek cywilnoprawny, którego źródłem jest umowa zawarta pomiędzy stronami, tj. jednostką budżetową a najemcami pomieszczeń, w której określono kolejność rozliczania spłacanego zadłużenia, gdyby ewentualnie ono wystąpiło. W takiej okoliczności jednostka budżetowa jest zobowiązana przestrzegać warunków wyszczególnionych w zawartej umowie i rozliczyć zadłużenie według jej warunków.

Z punktu widzenia wierzyciela, w jego interesie byłoby jednak, aby w pierwszej kolejności uregulowane zostały odsetki. Gdyby wierzyciel zaliczył w pierwszej kolejności wpłatę części zadłużenia na należność główną, od uregulowanej i spłaconej części nie byłyby naliczane kolejne odsetki, co w konsekwencji spowodowałoby potencjalne zmniejszenie łącznych należności od dłużnika.

PRZYKŁAD

Spłata zobowiązań

Dłużnik posiada wymagalne zobowiązania publicznoprawne wobec państwowej jednostki budżetowej w łącznej wysokości 2008,80 zł. Na kwotę zadłużenia składają się:

● należność główna - 1500,00 zł,

● odsetki za zwłokę - 500,00 zł,

● koszty wysłanego upomnienia - 8,80 zł.

Zobowiązany wpłacił część należności w kwocie niepokrywającej całości posiadanego zadłużenia w wysokości 355,00 zł.

Jednostka budżetowa, zgodnie z wymogami przepisów prawa, zobowiązana jest do zaliczenia poszczególnych rodzajów należności długu według następującej kolejności:

1) zwrot kosztów upomnienia - 8,80 zł

(wpłata 355,00 zł - 8,80 zł = 346,20 zł - kwota pozostała do uregulowania kolejnych należności),

2) spłata należności głównej - 230,80 zł (proporcjonalnie 2/3 zadłużenia),

3) spłata odsetek za zwłokę - 115,40 zł (proporcjonalnie 1/3 zadłużenia).

Radosław Tyburczy

Podstawa prawna

Ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954; ost. zm. Dz.U. z 2011 r. nr 234, poz. 1391). Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749). Ustawa z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361; ost. zm. Dz.U. z 2011 r. nr 232, poz. 1377). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93; ost. zm. Dz.U. z 2011 r. nr 230, poz. 1370). Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 128, poz. 861; ost. zm. Dz.U. z 2012 r., poz. 121).