Jednostki samorządowe muszą zmienić rachunkowość

Do 16 sierpnia jednostki samorządu terytorialnego muszą wdrożyć zmiany wynikające z rozporządzenia ministra finansów z 19 stycznia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 128, poz. 861). Jakie nowości zawiera ta regulacja?

Nowelizacja wprowadziła zmiany zarówno w głównej części rozporządzenia, jak i w załącznikach określających m.in. plany kont, wykaz zdarzeń ujmowanych na poszczególnych kontach oraz wzory sprawozdań finansowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Istotną zmianą jest wprowadzenie przepisu zwalniającego jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe z konieczności dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynikających z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Należy jednak zwrócić uwagę, że regulacje zamieszczone w par. 20 ust. 4 nakazują przedstawienie w informacji uzupełniającej danych o wysokości środków na świadczenia pracownicze zabezpieczone w wieloletniej prognozie finansowej.

Dodając par. 20 ust 3 doprecyzowano, że jednostki samorządu terytorialnego, sporządzając łączne sprawozdanie finansowe, dokonują wyłączeń wzajemnych należności i zobowiązań oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze. Wyłączenia wymaga również wynik finansowy ustalony na operacjach gospodarczych dokonywanych pomiędzy jednostkami, których sprawozdania finansowe wchodzą w skład łącznego sprawozdania. Żeby prawidłowo dokonać tych operacji, wprowadzono konto pozabilansowe 976 - Wzajemne rozliczenia między jednostkami. Opis tego konta zamieszczony w załączniku nr 3 do rozporządzenia jest jednak bardzo lakoniczny, w związku z tym jednostka w stosowanej polityce rachunkowości musi sama określić, w jaki sposób będzie ewidencjonować zdarzenia na tym koncie.

Wprowadzono też inne konta. Jakie?

Przede wszystkim konto 245 - Wpływy do wyjaśnienia - służące do ewidencji wpłaconych, lecz niewyjaśnionych kwot należności z tytułu dochodów budżetowych.

Pozostałe zmiany mają charakter porządkowy, dostosowujący zasady ewidencji zdarzeń gospodarczych do regulacji ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) oraz ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. nr 112, poz. 654 z późn. zm.). Zmianie uległy nazwy następujących kont: 072, 080, 132, 140.

Zaktualizowano opisy niektórych kont zamieszczonych w pkt II załącznika nr 3. Ważna zmiana nastąpiła w opisie konta 720 - Przychody z tytułu dochodów budżetowych, na którym nie będą już ewidencjonowane wszystkie przychody wpływające na konto dochodów budżetowych 130 - Rachunek bieżący jednostki. Spowoduje to, że przychody w Rachunku zysków i strat będą prezentowane w układzie wynikającym z ustawy o rachunkowości, tzn. w podziale na: przychody z działalności operacyjnej, pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe, zyski nadzwyczajne.

Wprowadzono również zmiany dotyczące sprawozdawczości finansowej. Dotyczą one w szczególności:

wbilansu jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego, stanowiącego załącznik nr 5 do rozporządzenia,

wrachunku zysków i strat (wariant porównawczy), stanowiącego załącznik nr 7 do rozporządzenia,

wzestawienia zmian w funduszu, stanowiącego załącznik nr 8 do rozporządzenia.

We wzorze bilansu, rachunku zysków i strat (wariant porównawczy), jak również w zestawieniu zmian w funduszu dostosowano przede wszystkim nazwy wierszy do ustawy o rachunkowości oraz nowego słownictwa wprowadzonego rozporządzeniem zmieniającym. We wzorze rachunku zysków i strat oraz we wzorze zestawienia zmian w funduszu dodano pozycję "Informacje uzupełniające istotne dla oceny rzetelności i przejrzystości sytuacji finansowej".

W jaki sposób jednostki samorządowe technicznie muszą dostosować swoją ewidencję księgową do nowych zasad?

Zmiany wprowadzone nowelizacją muszą znaleźć odzwierciedlenie w wewnętrznych uregulowaniach jednostki - w polityce rachunkowości. W szczególności dostosowania wymagają przyjęte w j.s.t. plany kont oraz zasady klasyfikacji zdarzeń gospodarczych. Należy dokonać w formie pisemnej aktualizacji stosowanej polityki rachunkowości. Zmieniony dokument powinien zostać wdrożony na podstawie wewnętrznego zarządzenia, podpisanego przez kierownika jednostki. To właśnie kierownik, na mocy art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości), jest uprawniony do ustalania w formie pisemnej oraz aktualizacji polityki rachunkowości jednostki. Zarządzenie powinno mieć moc obowiązującą od 1 stycznia 2012 r.

Rozporządzenie ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2012 r. Zgodnie z jego zmianą, o czym już pani mówiła, jednostki samorządowe, tworząc sprawozdania, nie będą musiały ujmować w nich rezerw na świadczenia pracownicze. Dane o wysokości środków na te świadczenia zabezpieczone w wieloletniej prognozie ujmuje się w informacji uzupełniającej do sprawozdania, a nie w nim samym. Czy to oznacza, że jednostki samorządowe nie mogą w sprawozdaniu ujmować tych rezerw?

Pomimo zmian w rozporządzeniu zagadnienie to wciąż nie jest oczywiste. W obecnym stanie prawnym jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe są zwolnione z dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynikających z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Zwolnienie to oznacza wyłącznie, że nie wykazuje się rezerw w bilansie i w rachunku wyników, lecz należy je kasowo ewidencjonować w księgach rachunkowych, tzn. w momencie wypłaty. W mojej ocenie zapis w rozporządzeniu miał na celu unormowanie już istniejącego stanu faktycznego, ponieważ w większości przypadków jednostki te nie tworzyły rezerw na świadczenia pracownicze, uznając, że środki na ich wypłatę są zarezerwowane w wieloletniej prognozie finansowej, a wiarygodne oszacowanie wysokości rezerw jest procesem trudnym i pracochłonnym. Problem pojawił się po zmianie ustawy o finansach publicznych, kiedy to zobligowano duże jednostki samorządu terytorialnego do poddania badaniu swoich ksiąg rachunkowych. Odstępstwo od ogólnie obowiązujących zasad - obowiązek tworzenia rezerw wynika bowiem z art. 39 ust.2 i 2a ustawy o rachunkowości - utrudniało biegłym rewidentom wydanie pozytywnej opinii o badanym sprawozdaniu finansowym.

Wprowadzona zmiana wbrew pozorom nie rozwiała jednak całkowicie wątpliwości.

Z czego one wynikają?

Po pierwsze zmiana, literalnie rzecz biorąc, nie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego. W myśl par. 2 pkt 3 rozporządzenia - ilekroć jest mowa o jednostce - rozumie się przez to jednostki, o których mowa w par. 1 pkt 3 i 4, czyli jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Dosłownie odczytując przepisy - zezwolenie na niedokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych nie dotyczy więc jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w par. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Ponadto trzeba jeszcze pamiętać o wprowadzonym równolegle par. 20 ust. 4, zgodnie z którym, sporządzając sprawozdanie finansowe, jednostka samorządu terytorialnego przedstawia w informacji uzupełniającej do tego sprawozdania dane o wysokości środków na świadczenia pracownicze zabezpieczone w wieloletniej prognozie finansowej j.s.t. Wydaje się, że przepis ten należy odczytywać jako obowiązek wykazania właśnie środków na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników, w tym świadczenia emerytalne, o których mowa w par. 9a rozporządzenia.

Przepisy nie udzielają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy komentowany par. 20 ust. 4 dotyczy środków zabezpieczonych na poczet przyszłych świadczeń pracowniczych, czy też - mając na uwadze, że sprawozdanie finansowe jest sporządzane za okres miniony - należy przedstawić wysokość środków zabezpieczonych uprzednio w prognozie wieloletniej na rok objęty danym sprawozdaniem finansowym (rok miniony), czy też wreszcie należy przedstawić środki zabezpieczone zarówno na przyszłe, jak i na zrealizowane świadczenia pracownicze (choć to ostatnie wydaje się najmniej prawdopodobne).

Ponadto zastanawiam się, jak należy postąpić w sytuacji, gdy w prognozie wieloletniej nie zabezpieczono środków na świadczenia pracownicze. W mojej ocenie okoliczność taka, o ile usprawiedliwiałaby niewykazanie rezerw w sprawozdaniu finansowym, o tyle stanowiłaby naruszenie przepisów finansów publicznych odnośnie do planowania budżetowego. Wydaje się zatem, że można obecnie oczekiwać gruntownego przeglądu prognoz wieloletnich w wielu jednostkach samorządu terytorialnego.

Jeżeli jednak jednostki zdecydują się na rezygnację z rezerw pracowniczych, jak wdrożyć taką zmianę do dokumentacji? Jak zaprezentować w sprawozdaniu finansowym za 2012 rok?

Zasady szacowania wysokości, sposób rozliczania i ewidencji w księgach rachunkowych rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych powinny być opisane i przyjęte przez kierownika jednostki w polityce rachunkowości stosowanej przez tę jednostkę. Tak więc rezygnację z ich tworzenia, w sytuacji gdy do tej pory jednostka tworzyła rezerwy, również należałoby wprowadzić do polityki rachunkowości.

Biorąc pod uwagę to, że zgodnie z ustawą o rachunkowości biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w ciężar podstawowej działalności operacyjnej, według mnie jednostki, które w poprzednich latach tworzyły rezerwy na świadczenia pracownicze, w księgach roku 2012 r. powinny dokonać ich wyksięgowania zapisem odwrotnym do pierwotnego. Zgodnie bowiem z pkt 3.8 krajowego standardu rachunkowości nr 6 - Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe (Dz.Urz. Min. Fin. z 28 listopada 2008 r. nr 12, poz. 90), który jest uszczegółowieniem zapisów art. 39 ust 5 ustawy o rachunkowości - niewykorzystanie w części lub całości biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jego dokonanie polega na zmniejszeniu stanu biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów oraz zmniejszeniu kosztów działalności operacyjnej poniesionych w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub nie powstało. Rozwiązanie rezerw na świadczenia pracownicze spowoduje zmiany w następujących pozycjach sprawozdania finansowego:

wBilans pasywa A. II Wynik finansowy netto i C. III Rezerwy na zobowiązania;

wRachunek zysków i strat - A.II Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna).

@RY1@i02/2012/138/i02.2012.138.088000600.802.jpg@RY2@

Joanna Baran, biegły rewident w Grupie Gumułka-Audyt

Rozmawiała Agnieszka Pokojska