Zasada podwójnego zapisu jest łamana przy ewidencji VAT

W wielu jednostkach budżetowych powiela się nieprawidłowe rozwiązania dotyczące ewidencji VAT, które obarczone są ryzykiem treści ekonomicznej. Trzeba jednak pamiętać, że nadrzędną zasadą rachunkowości jest ujmowanie zdarzeń, w tym operacji gospodarczych, zgodnie z ich treścią ekonomiczną (art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Istota problemu sprowadza się do tego, że pojęcie zdarzenia obejmuje również operacje rozliczeniowe, które nie stanowią rozrachunku z tytułu operacji gospodarczej. Saldo konta rozliczeniowego nie odnosi się ani do należności, ani do zobowiązania.

Ważne jest ponadto to, że dziennik ma zawierać chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym (art. 14 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Konta księgi głównej mają zaś zawierać zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym, przy czym na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu (art. 15 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

W kwestii wiarygodności zapisów (odnośnie do rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej - art. 22 ustawy o rachunkowości) nie jest prawdą, że już z chwilą wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży jesteśmy zobowiązani odprowadzić kwotę należnego VAT. Faktura sprzedaży nie dokumentuje ani nie ustala kwoty zobowiązania, która zostanie odprowadzona do urzędu skarbowego, to będzie wynikać dopiero z deklaracji VAT-7. Również faktura dotycząca zakupów nie zawiera informacji o kwocie, której będziemy oczekiwać, że wpłynie z urzędu skarbowego z tytułu zwrotu podatku opłaconego z chwilą zapłaty za usługi i dostawy opodatkowane VAT.

Błędna praktyka

Konto 225 służy do rozrachunków z urzędem skarbowym z tytułu VAT oraz do rozliczeń VAT naliczonego i VAT należnego. Na stronie Wn konta 225 ujmuje się w takim przypadku:

● VAT naliczony przy zakupie w przypadku jego rozliczania z urzędem skarbowym,

● zmniejszenie VAT należnego (na podstawie faktur korygujących).

Na stronie Ma konta 225 ujmuje się należny podatek od towarów i usług w jednostkach będących podatnikiem VAT - naliczony w wystawionych fakturach.

Nieprawidłowość dotycząca ewidencji VAT w jednostkach budżetowych polega na tym, że występują księgowania przedstawione na schemacie nr 1, co wiąże się z przyjęciem założenia w zakładowym planie kont, że w ramach konta 225 - Rozrachunki z budżetami funkcjonują konta analityczne: VAT naliczony (ujmowany jest na koncie 225-2), VAT należny (na koncie 225-1), przy czym istnieje również konto 225-3 dla rozliczenia VAT.

Pod datą sporządzenia deklaracji VAT-7 jednostki dokonują księgowania:

● Wn 225-3, Ma 225-2

● Wn 225-1, Ma 225-3

Jak można zauważyć na schemacie, w ten sposób łamie się zasadę podwójnego zapisu. [schemat 1] Konta analityczne funkcjonują na zasadzie jednostronnego zapisu, gdyż stanowią powtórzenie zapisu dokonanego na koncie syntetycznym. Zasadę podwójnego zapisu stosuje się tylko do kont syntetycznych.

Pamiętajmy, że rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289) nie przewiduje księgowania rozliczeń i rozrachunków związanych z VAT. W par. 8 ust. 6 ustalono, że należności i zobowiązania wycenia się nie później niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy. Jesteśmy jednak zobowiązani uzupełnić wykaz wymienionych w rozporządzeniu kont o konta niezbędne do rozliczeń, jakie nakładają przepisy powszechnie obowiązujące, w tym z tytułu rozliczeń i rozrachunków dotyczących VAT, pod warunkiem że jednostka budżetowa jest uznanym podatnikiem VAT (najlepiej w tej materii mieć indywidualną interpretację MF). Z tego aktu wynika, że konto 225 - "Rozrachunki z budżetami" może mieć dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności, a saldo Ma - stan zobowiązań wobec budżetów, więc dopóki nie ma należności lub zobowiązania, dopóty nie może na nim być księgowana operacja, która nie rodzi takich skutków. Wniosek: konto 225 nie jest kontem rozliczeniowym w rozumieniu ww. rozporządzenia.

Rozwiązanie

W syntetyce (księdze głównej) wyodrębniamy konta odpowiadające istocie treści ekonomicznej występujących w jednostce zdarzeń, nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby w syntetyce utworzyć dwa konta rozliczeniowe. Mogą to być 219 - Rozliczenie VAT naliczonego (saldo wyrazi wartość VAT naliczonego przy zakupach) oraz 220 - Rozliczenie VAT należnego (saldo wyrazi wartość VAT należnego z wystawionych faktur przy sprzedaży). Wtedy nie złamiemy zasady podwójnego zapisu. [schemat 2]

Jeszcze kwestia zaokrągleń

Problemy dotyczą również ewidencji zaokrągleń, które wynikają ze sposobu sporządzania deklaracji VAT-7. Załóżmy, wykorzystując ww. konta, że:

● na koncie 219 - Rozliczenie VAT naliczonego jest kwota 2300,14 zł;

● na koncie 220 - Rozliczenie VAT należnego jest kwota 7300,23 zł.

Przy przeksięgowaniu:

● ze strony Wn konta 225 - Rozrachunki z budżetami, na stronę Ma konta 219 - Rozliczenie VAT naliczonego powinno być 2300 zł;

● ze strony Wn 220 - Rozliczenie VAT należnego, na stronę Ma konta 225 - Rozrachunki z budżetami powinno być 7300 zł.

Jednak, aby zachować spójność z danymi w deklaracji VAT-7, przed ich dokonaniem konieczne jest rozliczenie zaokrągleń. Robi się to przez księgowanie:

● strona Wn konta 761 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 219 - Rozliczenie VAT naliczonego dla kwoty 0,14 zł;

● strona Wn konta 220 - Rozliczenie VAT należnego, strona Ma konta 760 - Pozostałe przychody operacyjne dla kwoty 0,23 zł.

W ten sposób uzyskamy spójność między saldem konta 225- Rozrachunki z budżetami a deklaracją VAT-7. Będziemy także stosowali zasadę podwójnego zapisu.

SCHEMAT 1

Złe rozwiązanie...

@RY1@i02/2014/208/i02.2014.208.008000100.801.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1a. Zobowiązanie stanowiące koszt do przekazania kontrahentowi;

1b. Zobowiązanie związane z naliczonym VAT do przekazania kontrahentowi;

2a. Należność stanowiąca przychód oczekiwana od kontrahenta;

2b. Należność związana z naliczonym przez nas VAT (VAT należny) oczekiwana od kontrahenta.

Analityka

Do konta 225 - Rozrachunki z budżetami funkcjonują konta analityczne: 225-2, 225-1, 225-3.

@RY1@i02/2014/208/i02.2014.208.008000100.802.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Pod datą sporządzenia deklaracji VAT-7 dokonuje się księgowania:

a) strona Wn konta 225-3, strona Ma konta 225-2;

b) strona Wn konta 225-1, strona Ma konta 225-3.

Ze schematu jasno wynika, że złamano zasadę podwójnego zapisu.

SCHEMAT 2

...i dobre

@RY1@i02/2014/208/i02.2014.208.008000100.803.gif@RY2@

1a. Zobowiązanie stanowiące koszt do przekazania kontrahentowi;

1b. Zobowiązanie związane z naliczonym VAT do przekazania kontrahentowi;

2a. Należność stanowiąca przychód oczekiwana od kontrahenta;

2b. Należność związana z naliczonym przez nas VAT (VAT należny) oczekiwana od kontrahenta;

3. Rozliczenie zaokrągleń:

a) na koncie 219;

b) na koncie 220;

4. Księgowanie pod datą sporządzenia deklaracji VAT-7:

a) rozliczenie VAT naliczonego;

b) rozliczenie VAT należnego.

@RY1@i02/2014/208/i02.2014.208.008000100.805.jpg@RY2@

Piotr Wieczorek specjalista ds. rachunkowości i zarządzania ryzykiem, audytor systemów ISO

Piotr Wieczorek

specjalista ds. rachunkowości i zarządzania ryzykiem, audytor systemów ISO

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).