Sposób ewidencji przedpłat, zaliczek, zadatków po wprowadz eniu zmian w VAT

Styczeń 2014 r. to miesiąc, w którym weszło w życie wiele zmian dotyczących zasad rozliczania podatku od towarów i usług. Jedna z nich oprócz wpływu na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i sposobu fakturowania wywiera przede wszystkim wpływ na sposób ewidencji w księgach rachunkowych jednostki. Zmiana ta dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego i momentu wystawiania faktur w odniesieniu do przedpłat, zaliczek, zadatków wnoszonych na rachunek jednostki w poczet dostaw i usług, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Szczególne znacznie dla ewidencji księgowej ma w przypadku, gdy przedpłaty, zaliczki czy zadatki dotyczą sprzedaży następnego roku obrotowego.

Co nakazują przepisy

Nowe regulacje w tym zakresie ustawodawca zawarł w przepisie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten określa, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy, przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub do lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Z zastrzeżeniem, że ustalenie to nie dotyczy przedpłat, zaliczek, zadatków wnoszonych w poczet dostaw i usług wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 tej ustawy, tj. w zakresie:

1) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

2) świadczenia usług:

a) telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

b) wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

c) najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

d) ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

e) stałej obsługi prawnej i biurowej,

f) dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Konsekwencją takiego uregulowania, co jest odmiennością w stosunku do lat poprzednich, jest to, że w przypadku otrzymania przedpłat, zaliczek czy zadatków w poczet usług i dostaw wskazanych powyżej brak jest obowiązku wystawienia faktury. Mówi o tym art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który określa, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, sprzedaży, dostawy towarów i świadczenia usług, z wyjątkiem przypadku gdy wpłata ta dotyczy czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę.

W dokumentacji

Jednostki sektora finansów publicznych, w tym jednostki budżetowe, powinny otrzymane przedpłaty, zaliczki czy zadatki zaewidencjonować w księgach rachunkowych jednostki z zachowaniem nadrzędnych zasad rachunkowości określonych w art. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, tj. zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów, co oznacza, że dokonane wpłaty w wyżej wymienionych formach winny zostać zarachowane na dobro przychodów tego roku obrotowego, którego dotyczą. Do końca 2013 roku, księgowania z tym związane nie sprawiały żadnych problemów, zarówno w odniesieniu do dokonanych przedpłat, zaliczek czy zadatków dotyczących danego roku obrotowego, jak i dotyczących lat następnych. Niestety zmiana ustawy o VAT w omawianym zakresie, począwszy od stycznia 2014 r., wymusiła modyfikację dotychczasowych zapisów księgowych z tym związanych. Ponieważ zapisy te w stosunku do dotychczasowych mogą być uznane za zapisy dość niestandardowe, ale konieczne do zastosowania, każda jednostka opisując to odpowiednio, powinna wprowadzić je do dokumentacji dotyczącej zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. do polityki rachunkowości. Do jej opracowania i aktualizowania (zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości) zobowiązany jest kierownik jednostki.

Dwa sposoby

Przykładowo zaliczkę wniesioną w tym samym roku co świadczona usługa najmu można zaewidencjonować obecnie w następujący sposób. Po pierwsze wpłatę przez kontrahenta na rachunek bankowy jednostki zaliczki ujmujemy: strona Wn konta 130 - Rachunek bieżący jednostki, strona Ma konta 221 - Należności z tytułu dochodów budżetowych. Po drugie fakturę za usługę najmu (kwota pomniejszona o wpłacona zaliczkę) ewidencjonuje się:

a) kwota brutto strona Wn konta 221 - Należności z tytułu dochodów budżetowych;

b) kwota netto strona Ma konta 700 - Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia;

c) VAT strona Ma konta 225 - Rozrachunki z budżetami.

Po wpłacie przez kontrahenta na rachunek bankowy jednostki, pozostałej części z tytułu najmu trzeba dokonać zapisu:

a) kwota brutto strona Ma konta 221 - Należności z tytułu dochodów budzetowych;

b) kwota netto strona Wn konta 130 - Rachunek bieżący jednostki w analityce paragraf 075;

c) VAT strona Wn konta 130 - Rachunek bieżący jednostki w analityce podatek VAT.

Szczegółowo, jakie zapisy dotyczące księgowania przedpłat, zaliczek czy zadatków były stosowane do końca 2013 r., a jakie należy stosować od 1 stycznia 2014 r., na przykładzie usług najmu, przedstawiają odpowiednio schematy nr 1 i 2.

SCHEMAT 1

Przed zmianą ustawy o VAT...

@RY1@i02/2014/100/i02.2014.100.00800040f.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. WB - wpłata w lutym 2013 r. przez kontrahenta na rachunek bankowy jednostki zaliczki w poczet najmu sali wystawowej w październiku 2013 r. w kwocie 12 300 zł brutto;

2. FK - faktura wystawiona w lutym 2013 r. z tytuły wpłaty zaliczki określonej w pkt 1 w wysokości 12 300 zł brutto;

3. FK - faktura za usługę najmu wystawiona w październiku 2013 r. na kwotę 30 750 zł brutto, pomniejszona do zapłaty o wniesioną zaliczkę. Do zapłaty 18 450 zł brutto.

4. WB - wpłata w październiku 2013 r. przez kontrahenta na rachunek bankowy jednostki pozostałej części z tytułu najmu w wysokości 18 450 zł brutto.

@RY1@i02/2014/100/i02.2014.100.00800040f.102.gif@RY2@

Objaśnienia:

1. WB - wpłata w czerwcu 2013 r. przez kontrahenta na rachunek bankowy jednostki zaliczki w poczet najmu dotyczącego roku 2014 w wysokości 14 760 zł brutto;

2. FK - faktura z tytuły wpłaty zaliczki określonej w pkt 1 w wysokości 14 760 brutto.

@RY1@i02/2014/100/i02.2014.100.00800040f.103.gif@RY2@

Objaśnienia:

1. PK - przeksięgowanie zarachowanych w 2013 roku przychodów przyszłych okresów na dobro przychodu bieżącego okresu w wysokości 12 000 zł;

2. FK - faktura za usługę najmu wystawiona w styczniu 2014 r. na kwotę 33 210 zł brutto, pomniejszona do zapłaty o wniesioną zaliczkę. Do zapłaty kwota 18 450 zł brutto;

3. WB - wpłata w styczniu 2014 r. przez kontrahenta na rachunek bankowy jednostki pozostałej części z tytułu najmu w wysokości 18 450 zł brutto.

SCHEMAT 2

... i po

@RY1@i02/2014/100/i02.2014.100.00800040f.104.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. WB - wpłata w lutym 2014 r. przez kontrahenta na rachunek bankowy jednostki zaliczki w poczet najmu sali wystawowej w październiku 2014 r. w wysokości 12 300 zł;

2. FK - faktura za usługę najmu wystawiona w październiku 2014 r. na kwotę 30 750 zł brutto. Kwota do zapłaty (pomniejszona o wpłaconą zaliczkę) wynosi 18 450 zł brutto;

3. WB - wpłata w październiku 2014 r. przez kontrahenta na rachunek bankowy jednostki pozostałej części z tytułu najmu w kwocie 18 450 zł brutto.

@RY1@i02/2014/100/i02.2014.100.00800040f.105.gif@RY2@

Objaśnienia:

1) WB - wpłata w czerwcu 2014 r. przez kontrahenta na rachunek bankowy jednostki zaliczki w poczet najmu dotyczącego roku 2015 w wysokości 14 760 zł netto.

@RY1@i02/2014/100/i02.2014.100.00800040f.106.gif@RY2@

Objaśnienia:

1) PK - przeksięgowanie zarachowanych w 2014 roku przychodów przyszłych okresów na dobro przychodu bieżącego okresu (styczeń 2015 r.) w wysokości 14 760 zł netto;

2) FK - faktura za usługę najmu wystawiona w styczniu 2015 r. na kwotę 33 210 zł brutto. Kwota do zapłaty (pomniejszona o wpłaconą zaliczkę) wynosi 18 450 zł brutto;

3) WB - wpłata w styczniu 2015 r. przez kontrahenta na rachunek bankowy jednostki pozostałej części z tytułu najmu w wysokości 18 450 zł brutto.

Elżbieta Gaździk

 zastępca dyrektora ds. finansowych

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).