Jest sposób na połączenie ksiąg rachunkowych budżetu i urzędu JST

Urząd gminy, miasta, marszałkowski czy starostwa to taki twór organizacyjny, któremu w zależności od przepisów przypisuje się różne role i zadania. Jednym z nich jest prowadzenie ewidencji księgowej, ale kłopot polega na tym, że ta musi być prowadzona:

wdla budżetu - chodzi o rozliczenia finansowe wójta (burmistrza, prezydenta czy też zarządu powiatu lub samorządu województwa), czyli organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego (niebędącego jednostką samorządu terytorialnego, lecz jedynie jej organem), jak i

wdla urzędu jako jednostki budżetowej - chodzi o rozliczenia dotyczące dochodów i wydatków.

Inaczej rzecz ujmując, prowadzą ewidencję na potrzeby dokumentu, jakim jest uchwała budżetowa, aby mieć m.in. informację o poziomie wykonania budżetu po zsumowaniu tego, co zrealizowały wszystkie jednostki budżetowe. I prowadzą drugą - aby rozliczyć kierownika urzędu.

W praktyce to powiązanie budżetu i urzędu JST powoduje problemy w zakresie prowadzenia ksiąg i ewidencji. Najczęściej księgi te prowadzone są osobno, choć istnieją uwarunkowania pozwalające na połączenie ksiąg rachunkowych budżetu i urzędu jednostki samorządu terytorialnego. Zniechęcać jednak mogą choćby wystąpienia pokontrolne regionalnych izb obrachunkowych, które zalecają odrębne prowadzenie ksiąg dla budżetu, np. miasta (organu) i urzędu miejskiego (jednostki budżetowej). Przykładem może być pismo RIO w Olsztynie z 25 listopada 2011 r., nr RIO.II.600-71/2011, gdzie wskazano, że "W polityce rachunkowości trzeba szczegółowo opisać zasady odnoszące się do rachunkowości budżetu i do rachunkowości jednostki budżetowej. Określić sposób oznaczenia ksiąg prowadzonych dla organu i jednostki budżetowej". Można też znaleźć w pismach bardziej stanowcze stwierdzenia, że ksiąg wykonania budżetu nie można łączyć z księgami jednostek organizacyjnych oraz urzędu.

Mimo tych wytycznych rachunkowość urzędu JST można uprościć, łącząc plan kont budżetu i urzędu jako jednostki budżetowej w całość. Warunek jest jeden: dotychczasowe konta syntetyczne budżetu i urzędu muszą zachować pełną autonomię. Konsolidacja ksiąg rachunkowych w urzędzie JST nie powinna też stwarzać żadnych trudności w sporządzeniu sprawozdań budżetowych oraz bilansu z wykonania budżetu i bilansu urzędu jako jednostki budżetowej. Należy jedynie pamiętać, które konta są kontami bilansowymi budżetu, a które urzędu jako jednostki budżetowej.

Trzeba także uważać, żeby nie doszło do połączenia kont 130 "Rachunek bieżący jednostek budżetowych" i 133 "Rachunek budżetu" w jedno konto o nazwie np. Rachunek bieżący urzędu. Jest to błąd.

Błędne wspólne konto

W praktyce wiele samorządów stosuje jedno konto w tym zakresie. Nawet jeżeli prowadzą osobno księgi dla budżetu i urzędu (jako jednostki budżetowej). To wspólne konto jest oczywistym błędem powodującym brak jakości sprawozdań finansowych (bilansie z wykonania budżetu i sprawozdaniach jednostki budżetowej). Jedno konto utrudnia prawidłowe wyodrębnienie ewidencji budżetu (w praktyce często mówi się o księgowaniu na "organie"). A przecież rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w par. 5 ustala, że w celu ustalenia nadwyżki lub deficytu budżetów jednostek samorządu terytorialnego operacje dotyczące ich dochodów i wydatków są ujmowane w księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznie (kasowo) zrealizowanych wpływów i wydatków dokonanych na bankowych rachunkach budżetów oraz rachunkach bieżących dochodów i wydatków budżetowych jednostek budżetowych, z wyjątkiem operacji szczególnych określonych w odrębnych przepisach. Wniosek jest taki, że trzeba mieć osobne konto bankowe dla budżetu i osobne konta bankowe dla jednostki budżetowej.

Winne podatki

Kolejne trudności pojawiają się przy teoretycznym zacieraniu różnic między gminą a urzędem. W praktyce okazuje się bowiem, że przepisy podatkowe miewają pierwszeństwo w stosowaniu nad przepisami systemowymi, co oczywiście jest kuriozalne. Wymusiły one wystawianie dokumentów gromadzonych w urzędach na gminy, powiaty, samorządy województw. Najpoważniejszym błędem jest ujmowanie w księgach rachunkowych jednostki budżetowej, która jest wyodrębniona pod względem finansowym i sprawozdawczym, dokumentów wystawionych na inne podmioty (zdarzają się w jej ewidencji dokumenty dotyczące straży pożarnych, instytucji kultury, szkół itd.), w tym na gminę. Ta ostatnia podatnikiem może i jest, ale w analizowanym przypadku wydatki realizuje tylko i wyłącznie jednostka budżetowa, czyli urząd.

Gmina nie posiada ksiąg, a jedyną informacją o wiarygodnym stanie majątkowym jest jej sprawozdanie skonsolidowane, a nie sprawozdanie finansowe JST. To drugie zawiera jedynie zestawienie informacji z ewidencji budżetu oraz ewidencji jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) na razie nie dopuszcza prowadzenia wspólnej obsługi innych jednostek sektora finansów publicznych. Trzeba pamiętać, że prowadzenie ewidencji budżetu (na potrzeby dokumentu stanowiącego akt prawny) nie odnosi się do jednostki sektora finansów publicznych, lecz na potrzeby rozliczenia organu wykonawczego. W par. 2 rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. pojęcie jednostki powiązano jedynie z jednostką budżetową i samorządowym zakładem budżetowym. W planie finansowym urzędu jednostki samorządu terytorialnego (również starostwa) ujmuje się wszystkie wydatki budżetowe nieujęte w planach finansowych innych jednostek budżetowych (stąd wynika, że urzędy to jednostki budżetowe), w tym wydatki związane z funkcjonowaniem organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego (rady gminy, powiatu lub sejmiku województwa) i zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Problemy z organami

Już od dłuższego czasu status urzędu czy starostwa sprawia dużo problemów, zwłaszcza gdy sprawy trafiają do sądów, w których istota samorządów nie do końca jest znana (np. porównywanie jednostki budżetowej do oddziału spółki jest czystym absurdem). Nie będziemy jednak dywagować, w rozumieniu przepisów dotyczących sektora finansów publicznych są one jednostkami budżetowymi. To powoduje, że każdy taki urząd (starostwo) musi mieć plan finansowy (bez niego nie można pobierać dochodów ani wydatkować środków publicznych). I tu zaczynają się problemy, ponieważ uchwała budżetowa to nie plan finansowy jednostki budżetowej (oba stanowią jedynie dokument przewidziany prawem), przy czym uchwałę podejmują radni, a plan finansowy sporządza kierownik jednostki. Uchwałę budżetową wykonuje organ wykonawczy samorządu, czyli wójt, burmistrz, prezydent, zarząd powiatu czy też zarząd województwa. To z kolei powoduje, że ewidencje księgowe tych urzędów i starostw muszą być inaczej zorganizowane niż te, które znajdują się np. w szkołach czy innych jednostkach organizacyjnych (podległych - nieposiadających osobowości prawnej).

Trzeba też zwrócić uwagę na funkcję kierownika jednostki, bo przecież to on ponosi odpowiedzialność za przygotowanie polityki rachunkowości, w tym za plan kont. Wójt łączy funkcję kierownika jednostki i organu wykonawczego. Natomiast inaczej ma się sprawa np. w powiecie, gdzie organem wykonawczym jest zarząd, a kierownikiem jednostki budżetowej jest starosta. Z kolei w samorządzie województwa organem wykonawczym jest zarząd województwa, a kierownikiem jednostki jest marszałek. Co ciekawe, organy władzy (m.in. wójt, burmistrz, prezydent, zarząd powiatu, zarząd województwa) wymienia się osobno od samorządów (gmin, powiatów, województw) w art. 9 ustawy o finansach publicznych, który, jak przyjmuje się w komentarzach prawnych, odnosi się do podmiotów sektora finansów publicznych.

Jak być powinno

Klasyczny system ksiąg, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tworzą:

1) dziennik lub dzienniki częściowe (grupujące zdarzenia według ich rodzajów - art. 14 ust. 3 ustawy o rachunkowości);

2) księga główna;

3) księgi pomocnicze;

4) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;

5) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Sposób organizacji ksiąg należy opisać w dokumentacji przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Generalnie są do wyboru dwa warianty. W pierwszym księgi rachunkowe urzędu są prowadzone wspólnie, tylko istnieje grupa kont wyodrębnionych na potrzeby sprawozdawcze zarządu i inna dla jednostki budżetowej. W wariancie drugim prowadzone są osobne księgi dla ewidencji wykonania budżetu gminy (organu) i osobne księgi rachunkowe dla ewidencji jednostki (urzędu gminy) jako jednostki budżetowej. [rysunek]

Czy w praktyce powinniśmy stosować wariant pierwszy czy drugi organizacji ksiąg w urzędach? Chodzi o to, że w systemie ksiąg jednostki budżetowej można i należy prowadzić ewidencję budżetu.

Zważywszy na art. 11.1 ustawy o rachunkowości, księgi są prowadzone przez jednostkę, a jest nią w rozumieniu rozporządzenia z 5 lipca 2010 r. jednostka budżetowa. Zatem wniosek jest taki, że lepszym rozwiązaniem jest wariant pierwszy. Rozporządzenie z 5 lipca 2010 r. co prawda wprowadza dwa osobne zestawy kont:

wplan kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego, określony w załączniku nr 2 do rozporządzenia;

wplan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia,

jednak nie narzuca organizacji ksiąg rachunkowych. Dlatego system ksiąg urzędów powinien się opierać się na:

1) dziennikach częściowych (choćby z powodu wyodrębnienia operacji związanych z poborem podatków w przypadku gmin);

2) księdze głównej podzielonej na potrzeby:

a) ewidencji budżetu z powiązanymi księgami pomocniczymi oraz zestawieniem obrotów i sald tej ewidencji i saldami kont ksiąg pomocniczych w celu sporządzenia wiarygodnego bilansu z wykonania budżetu;

b) ewidencji urzędu z powiązanymi księgami pomocniczymi oraz zestawieniem obrotów i sald tej ewidencji i saldami kont ksiąg pomocniczych w celu sporządzenia wiarygodnego sprawozdania finansowego jednostki budżetowej;

3) wykazie składników aktywów i pasywów (inwentarz).

@RY1@i02/2015/113/i02.2015.113.00800010a.101.gif@RY2@

@RY1@i02/2015/113/i02.2015.113.00800010a.802.jpg@RY2@

Piotr Wieczorek

specjalista ds. rachunkowości i zarządzania ryzykiem, audytor systemów ISO

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).