Przy inwentaryzacji w centrum usług wspólnych jest kłopot z odpowiedzialnością

Z końcem roku trwają intensywne prace związane z przebiegiem inwentaryzacji. W związku z tym pojawiają się pytania, kto odpowiada za prace z nią związane. W przypadku jednostek, które we własnym zakresie prowadzą księgi rachunkowe, sytuacja jest prosta. Na mocy art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości odpowiada kierownik jednostki - także w sytuacji, gdy powierzył wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości innej osobie. Odpowiada on z tytułu nadzoru. Taka sama zasada obowiązuje, jeśli księgi powierzono podmiotowi usługowo prowadzącemu rachunkowość (biuru rachunkowemu). Sytuacja komplikuje się w przypadku powierzenia rachunkowości i gospodarki finansowej innej jednostce na mocy ustawy o finansach publicznych. Chodzi tu zwłaszcza o centra usług wspólnych. Mogą one działać od 1 stycznia 2016 r. Zostały wprowadzone m.in. nowelizacją ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, konkretnie w art. 10a-10c. [ramka 1]

Rozwiązanie to ma usprawnić gospodarkę finansową i administracyjną oraz obniżyć koszty funkcjonowania jednostek. Sprawia jednak w zakresie inwentaryzacji sporo problemów dotyczących nie tylko odpowiedzialności, lecz także podziału zadań w ramach inwentaryzacji, która jest częścią rachunkowości, ale i kontroli zarządczej. Z art. 53 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że kierownik jednostki sektora finansów publicznych jest odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej tej jednostki, a art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości stanowi, że kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w sytuacji, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o których mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą. Co jednak istotne, ww. zasady ulegają istotnej modyfikacji w razie przyjęcia przez centrum usług wspólnych lub jednostkę samorządu terytorialnego (np. gminę) prowadzenia wspólnej obsługi.

Rada gminy nie może wybiórczo określić, które obowiązki będą przekazane, a które pozostaną w gestii jednostki obsługiwanej. Wynika to z art. 10c ust. ustawy o samorządzie gminnym. W jego ust. 1 stwierdzono, że zakres wspólnej obsługi nie może obejmować kompetencji kierowników jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych do dysponowania środkami publicznymi, zaciągania zobowiązań, a także sporządzania i zatwierdzania planu finansowego oraz przeniesień wydatków w tym planie. Z kolei w ust. 2 zapisano, że w przypadku powierzenia obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości jednostek obsługiwanych, o których mowa w art. 10a pkt 1 i 2, są one przekazywane w całości.

Powyższe oznacza, że to kierownik jednostki obsługującej odpowiada za inwentaryzację, która jest częścią rachunkowości (art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Znajduje to np. potwierdzenie m.in. w rozstrzygnięciu nadzorczym wojewody śląskiego z 9 czerwca 2016 r. (nr NPII.4131.1.337.2016), który podkreślił, że powierzenie w drodze uchwały wspólnej obsługi z zakresu rachunkowości oznacza w istocie rzeczy powierzenie w jej ramach również zadań związanych z inwentaryzacją. W konsekwencji odpowiedzialność za realizację tych zadań spoczywać będzie na kierowniku jednostki obsługującej. Z tym stanowiskiem koresponduje art. 53 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, który wprowadza odpowiedzialność kierownika jednostki obsługującej za gospodarkę finansową oraz rachunkowość i sprawozdawczość jednostki obsługiwanej. A zatem zgodnie z ustawą z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych za naruszenie określonych przepisów dotyczących inwentaryzacji będzie odpowiedzialny kierownik jednostki obsługującej.

Nie można scedować obowiązku

Kontrowersje wzbudza w szczególności odpowiedzialność za przeprowadzenie spisu z natury. Jest on bowiem dokonywany na terenie jednostki obsługiwanej. W praktyce często uczestniczą w nim pracownicy tej jednostki jako osoby znające specyfikę liczonych i identyfikowanych aktywów.

Istotne będzie tu stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz.Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 55), które może być wprost stosowane przez jednostki sektora finansów publicznych na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości. KSR jednoznacznie zaznaczył (w pkt 9 i 10), że za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury jest odpowiedzialny kierownik jednostki. Do zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki za inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wchodzi m.in.: powołanie komisji inwentaryzacyjnej i wyznaczenie jej przewodniczącego, wydanie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji, określającego w szczególności przedmiot i terminy spisu (w tym: data przeprowadzenia inwentaryzacji, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych), powiadomienie biegłego rewidenta o tych terminach, jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki podlega badaniu, nadzór nad przebiegiem spisu i rozliczeniem jego wyników.

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby kierownik zlecił przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury innej osobie lub podmiotowi zewnętrznemu. Nie zwalnia go to jednak od odpowiedzialności w zakresie wskazanym w pkt 10 stanowiska KSR, a w szczególności od stworzenia warunków umożliwiających poprawne przeprowadzenie i rozliczenie wyników spisu. A zatem grono ekspertów z zakresu prawa bilansowego - członkowie KSR - wskazało, że odpowiedzialność z tytułu nadzoru ciąży na kierowniku jednostki odpowiedzialnym za całość rachunkowości. W przypadku powierzenia obsługi księgowej na podstawie ustaw samorządowych będzie to kierownik jednostki obsługującej (kierownik CUW, wójt, jeśli inne jednostki obsługuje urząd).

Do podobnych wniosków prowadzi analiza orzeczenia Głównej Komisji Orzekającej, (nr BDF1/4900/3/3/RN-1/12/76 z 23 lutego 2012 r.), która wskazała, że "Zgodnie z tym przepisem [art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości - przyp. red.] do obowiązków, których kierownik jednostki nie może przekazać innej osobie, należy przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury. Interpretując ten przepis, GKO zauważa, że np. księgowy, który przejął odpowiedzialność za pozostałe obowiązki w zakresie rachunkowości, odpowiada jedynie za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą potwierdzenia sald z kontrahentami oraz weryfikację sald aktywów i pasywów, których nie można poddać spisowi z natury, czyli nie odpowiada za inwentaryzację w formie spisu z natury". W dalszej części tego orzeczenia podkreślono wręcz, że ustawa o rachunkowości przewiduje jeden wyjątek, kiedy kierownik jednostki nie może przekazać odpowiedzialności innej osobie za jej zgodą - dotyczy on odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury. Potwierdza to też Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach.[ramka 2] Ta forma inwentaryzacji, co wcześniej już podnoszono, wymaga bowiem podjęcia stosownych decyzji, do których upoważniony jest wyłącznie kierownik jednostki odpowiedzialny za rachunkowość.

Biorąc pod uwagę art. 53 ustawy o finansach publicznych, art. 4 ust. 5 i 3 ustawy o rachunkowości oraz np. art. 10a pkt 1 i 2 i art. 10c ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, można wskazać, że kierownik jednostki obsługiwanej będzie odpowiadał za przeprowadzenie spisów w takim zakresie, jaki zostanie mu powierzony w sposób pisemny i za jego zgodą przez kierownika jednostki obsługującej w zarządzeniu o przeprowadzeniu inwentaryzacji. Co ważne, odpowiedzialnością za rozliczenie inwentaryzacji będzie obarczony kierownik CUW, ale to kierownik jednostki obsługiwanej będzie odpowiedzialny za dokonanie spisu z natury.

Jeśli zaś kierownik jednostki obsługującej (np. CUW) powierzy odpowiedzialność za spis innej osobie, np. zastępcy dyrektora szkoły, to odpowiedzialność w tym zakresie będzie spoczywała na tej osobie, a nie kierowniku jednostki. Żaden przepis nie wskazuje bowiem osobie odpowiedzialnej za rachunkowość, komu konkretnie ma powierzać wykonywanie poszczególnych zadań i delegować tym samym odpowiedzialność za nie.

Potrzebna współpraca

Najistotniejsze z punktu widzenia sprawnego i efektywnego przeprowadzenia inwentaryzacji jest ścisłe współdziałanie kierownika jednostki obsługującej i jednostki obsługiwanej. A za to odpowiada kierownik jednostki obsługującej. Z kolei za kontrolę zarządczą jest odpowiedzialny kierownik jednostki obsługiwanej (art. 69 ustawy o finansach publicznych), a jej celami są m.in. ochrona zasobów, zapewnienie zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi oraz skuteczności i efektywności działania. Informacje uzyskiwane w czasie spisów z natury są środkiem do realizacji tych celów. W konsekwencji niezbędne jest, aby obaj kierownicy uzgodnili m.in. zasady przekazywania informacji do rozliczenia inwentaryzacji. Konieczne jest precyzyjne wyznaczenie osób przeprowadzających spis, przygotowanie terenu objętego spisem, zapewnienie obecności przy spisie osób odpowiedzialnych za poszczególne składniki aktywów - tu ze względu choćby na regulacje z zakresu prawa pracy konieczne będzie upoważnienie kierownika jednostki obsługującej do powołania przez kierownika CUW jego pracowników do przeprowadzenia prac. A zatem z punktu widzenia art. 69 ustawy o finansach publicznych rzeczywiście najrozsądniejsze jest powierzenie technicznych obowiązków kierownikowi jednostki obsługiwanej, który będzie za nie odpowiadał też w ramach odpowiedzialności za kontrolę zarządczą. ⒸⓅ

RAMKA 1

Wspólna obsługa jednostek

Gmina może zapewnić wspólną obsługę, w szczególności administracyjną, finansową i organizacyjną:

● jednostkom organizacyjnym gminy zaliczanym do sektora finansów publicznych,

● gminnym instytucjom kultury,

● innym zaliczanym do sektora finansów publicznych gminnym osobom prawnym utworzonym na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego

- zwanych jednostkami obsługiwanymi.

ⒸⓅ

RAMKA 2

Wyjątek według RIO

Od zasady powierzenia obowiązków z zakresu rachunkowości innej osobie w całości przewidziany jest wyjątek. Dotyczy on przeprowadzenia inwentaryzacji w formie spisu z natury. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości to kierownik jednostki obsługiwanej zawsze ponosi odpowiedzialność w tym zakresie.

Pismo RIO w Katowicach z 5 grudnia 2016 r., znak WA-023/123/16

ⒸⓅ

dr Katarzyna Trzpioła

specjalista ds. finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).

Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.).

Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1311).

Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1875).