Podatnicy najczęściej nie ujawniają przedmiotu opodatkowania

Dwa artykuły kodeksu karnego skarbowego (dalej k.k.s.) - art. 54 par. 1-4 oraz art. 56 par. 1-4 - zawierają opis czynów niedozwolonych, które są najczęściej popełniane przez podatników. Jak wskazuje Marcin Matyka, dyrektor Praktyki Podatkowej, partner DLA Piper, polegają one na naruszeniu obowiązku podatkowego przez uchylenie się podatnika od opodatkowania.

Artykuł 54 par. 1 zawiera opis typu podstawowego przestępstwa nieujawnienia podstawy opodatkowania. Marcin Matyka tłumaczy, że podatnik, który uchylając się od opodatkowania nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Czyn opisany jako nieujawnienie przedmiotu opodatkowania oprócz wskazanego typu podstawowego zawiera również opis typu uprzywilejowanego przestępstwa - w par. 2, kiedy z uwagi na małą wartość podatku narażonego na uszczuplenie karą jest jedynie grzywna do 720 stawek dziennych, oraz w par. 3, kiedy uszczuplenie podatku nie przekracza ustawowego progu i mamy do czynienia z wykroczeniem.

- Zachowanie sprawcy przestępstwa polega na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania lub podstawy opodatkowania bądź niezłożeniu wymaganej deklaracji - wymienia Marcin Matyka.

Dodaje, że z uwagi na blankietowość przepisów części szczególnej k.k.s., odsyłają one do szczególnych ustaw podatkowych. Czyn może być popełniony w formie zaniechania i do jego dokonania konieczne jest wystąpienie skutku w postaci narażenia podatku na uszczuplenie.

Sprawcą przestępstwa może być tylko podatnik. Zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, z tym że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione powyżej. Tak więc - jak wskazuje Marcin Matyka - precyzując pojęcie podatnika na tle poszczególnych stanów faktycznych, należy sięgnąć nie tylko do definicji z Ordynacji podatkowej, ale także np. z ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też ustawy o podatku rolnym. Natomiast zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 53 par. 30 k.k.s. określenie podatnik oznacza również osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa o podobnym charakterze daninowym.

Marcin Matyka przypomina, że wypowiedział się na ten temat Sąd Najwyższy w wyroku z 1 grudnia 2005 r. (sygn. akt IV KK 122/05) twierdząc, że w znaczeniu, w jakim pojęcie podatnik użyte zostało w przepisach rozdziału 6 kodeksu karnego skarbowego - a uprzednio w rozdziale 3 działu II części I ustawy karnej skarbowej - podatnikiem jest tylko ten, czyj obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej, określającej zobowiązany podmiot oraz przedmiot i stawkę opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania może być tylko działalność legalnie prowadzona, nigdy zaś działalność sprzeczna z prawem (uchwała SN z 19 lipca 1973 r., sygn. akt VI KZP 13/73). W tym kontekście Marcin Matyka przytacza jeszcze jeden wyrok - Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt II kk 20/09), z którego wynika, że art. 54 k.k.s. dotyczy jedynie nieujawnienia przez podatnika właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania w zakresie podatku, co do którego istniał już w danym okresie obowiązek podatkowy obejmujący tego podatnika. Nie karze on zatem nieuregulowania przez podatnika zryczałtowanego podatku w wysokości 75 proc. od dochodów z nieujawnionych źródeł w okresie, za który ustalono później ten podatek, jako że w okresie tym obowiązek podatkowy co do tego podatku jeszcze nie istniał i powstał dopiero w wyniku wydania i doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego o zastosowaniu wobec niego wskazanego podatku zryczałtowanego.

Drugi z cytowanych dziś przepisów, tj. art. 56 par. 1 k.k.s., statuuje typ podstawowy przestępstwa oszustwa podatkowego.

- Zgodnie z jego brzmieniem podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie - tłumaczy Marcin Matyka.

Wskazuje także, że tak jak w poprzednim przypadku w kolejnych paragrafach wskazany został typ uprzywilejowany z uwagi na małą wartość podatku narażonego na uszczuplenie, zagrożony jedynie karą grzywny 720 stawek dziennych, oraz wykroczenie, gdy kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu. W par. 4 art. 56 zostało stypizowane odrębne wykroczenie polegające na niezłożeniu w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia, mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania.

Tak jak w poprzednim przypadku przestępstwo może być popełnione jedynie przez podatnika. Marcin Matyka podkreśla, że czyn może być popełniony jedynie z winy umyślnej w zamiarze bezpośrednim.

Oświadczenie, o którym mowa w przepisach kodeksu karnego skarbowego, w tym w art. 56 par. 1, musi być rozumiane jako oświadczenie podatkowe, tj. w znaczeniu, jakie nadają mu przepisy podatkowe, zaś kryterium to spełniają np. oświadczenie podatnika o opodatkowaniu dochodów wspólnie z małżonkiem czy też oświadczenie wymagane przy dokonywaniu pomniejszenia przez płatnika zaliczek na podatek o zryczałtowany koszt uzyskania przychodu itp. - tak w wyroku Sądu Najwyższego z 4 września 2007 r. (sygn. akt II KK 322/06).

- Na tle rozważań o przepisach części szczególnej k.k.s. widać, że dla pełnej znajomości zagadnień, które są regulowane w tych przepisach, trzeba mieć bardzo dobre rozeznanie w przepisach podatkowych, co ponownie wskazuje na blankietowość tych przepisów karnych - podsumowuje ekspert DLA Piper.

- osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Czyn określony jako nieujawnienie przedmiotu opodatkowania może być popełniony jedynie z winy umyślnej w zamiarze bezpośrednim, gdyż zaniechanie sprawcy wiąże się z chęcią uchylenia od obowiązku podatkowego

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl