Skarga nadzwyczajna nie naprawi skargi kasacyjnej

Stan faktyczny

Podatniczka zażądała od urzędu skarbowego zwrotu nadpłaty PIT za lata 2000-2002 w kwotach odpowiednio ok. 340 tys. zł, 308 tys. zł oraz 286 tys. zł. Chodziło o podatek od dochodów z tytułu udziału w spółce cywilnej, która w okresie od 30 czerwca 1999 r. do 30 czerwca 2002 r. miała status zakładu pracy chronionej. Na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 1998 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 z późn. zm.) przedsiębiorstwo działające w tej formie miało prawo do zwolnienia dochodów z podatku. Przepisy te zostały uchylone ustawą z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o CIT (Dz.U. nr 95, poz. 1101) i przestały obowiązywać od początku 2000 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01) stwierdził jednak, że przepis uchylający w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej określonych uprawnień i preferencji podatkowych przed upływem trzyletniego okresu, jest niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku. Urząd skarbowy odmówił zwrotu nadpłaty podatku, wyjaśniając, że z orzeczenia trybunału nie wynika, iż zakwestionowane przepisy zostały uchylone, ale że konieczne jest ich uzupełnienie o przepisy przejściowe. Izba skarbowa rozpatrująca odwołanie utrzymała w mocy rozstrzygnięcie urzędu. Sprawa trafiała do sądu administracyjnego.

Rozstrzygnięcie WSA

Podatniczka, powołując się na wyrok TK, podkreśliła, że ustawa zmieniająca nie przewidywała regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. WSA w Krakowie w wyroku z 30 stycznia 2004 r. (sygn. akt I SA/Kr 68/03) stwierdził, że brak jest podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku. Przyjął, że orzeczenie trybunału nie reanimowało poprzedniej treści ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Kasacja do NSA

W skardze kasacyjnej do NSA podatniczka podniosła, że jeśli trybunał stwierdził niekonstytucyjność wprowadzonych zmian w zakresie, w jakim nie zawierają one norm przejściowych, to trzeba przyjąć, że organy powinny tak stosować ustawę zmieniającą, jakby zawierała ona właśnie przepisy przejściowe. A to oznacza, że cały czas obowiązuje poprzednia wersja przepisów, które przyznają preferencje podatkowe.

NSA wyrokiem z 1 września 2005 r. (sygn. akt II FSK 747/05) oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. Sąd wyjaśnił, że spośród trzech zarzutów dwa dotyczą naruszenia poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Ta ustawa jednak nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z tego względu naruszenie jej przepisów przez sąd wojewódzki nie było możliwe.

Skarga nadzwyczajna do NSA

W 2012 r. podatniczka reprezentowana przez adwokata wniosła na podstawie art. 285a par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wyroku WSA w Krakowie. Tym razem pełnomocnik podatniczki przedstawił zarzuty w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wskazał, że na skutek wadliwego wyroku jego klientka poniosła szkodę w kwocie ponad 900 tys. zł. NSA postanowieniem z 5 marca 2013 r. (sygn. akt II FNP 18/12) odrzucił skargę.

NSA wyjaśnił, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku WSA w Krakowie (uprawomocnił się na skutek oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA) jest skuteczna wtedy, kiedy skarżący wykaże, że wzruszenie skarżonego orzeczenia nie było i nie jest możliwe za pomocą innych środków prawnych. Taką możliwość daje skarga kasacyjna i podatniczka z tej możliwości już skorzystała, ale profesjonalny pełnomocnik, który ją reprezentował, sporządził skargę w sposób nieudolny. To zaś oznacza, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest niedopuszczalna. Odmienne stanowisko - podkreślił skład orzekający - doprowadziłoby do rewizji wyroku NSA z 1 września 2005 r. (sygn. akt II FSK 747/05), co jest niedopuszczalne ze względu na konstrukcję skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 285a par. 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi od orzeczeń NSA skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej.

Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej kierowanej do NSA. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której NSA w postępowaniu zainicjowanym skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia WSA, od którego skargę kasacyjną oddalono, dokonywałby po raz kolejny kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji, którego zgodność z prawem NSA już badał w ramach postępowania kasacyjnego.

Komentarz

radca prawny, PwC

Przepisy nie regulują niestety jednoznacznie, czy dopuszczalne jest wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia zaskarżonego uprzednio skargą kasacyjną, która została oddalona bądź odrzucona (a z taką sytuacją najczęściej mamy do czynienia). Nawet jeśli dany skład Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość taką dopuści, to skarżący musi się liczyć z koniecznością wykazania, iż "zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe". W praktyce NSA może uznać, że jeśli naruszenie prawa będące podstawą naszej nadzwyczajnej skargi było podniesione wcześniej - w oddalonej skardze kasacyjnej - to skarga nadzwyczajna nie jest dopuszczalna, ponieważ prowadziłaby do podważenia wcześniejszego wyroku NSA. Jeśli zaś naruszenie to nie było podniesione w skardze kasacyjnej, to zmiana lub uchylenie orzeczenia WSA było możliwe - ale podatnik nie skorzystał z tej możliwości, nie wskazując danego naruszenia prawa jako podstawy skargi kasacyjnej (warto przypomnieć, iż NSA rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych przez podatnika w skardze kasacyjnej).

Oznacza to, iż w praktyce skarga nadzwyczajna będzie miała zastosowanie głównie w sytuacji, gdy "niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela" lub gdy niezgodność ta wynika z "rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej" - a zatem w sytuacjach, w których dopuszczalne jest skarżenie, odpowiednio, wyroków WSA niezaskarżonych wcześniej skargą kasacyjną oraz wyroków NSA. Oczywiście, wykazanie tego rodzaju kwalifikowanych naruszeń prawa jest bardzo trudne.

Reasumując, przyczyny iluzoryczności skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia to wadliwość przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które skłaniają do podejmowania prób traktowania tego rodzaju skarg jako swoistej trzeciej instancji, oraz nastawienie samych podatników i ich pełnomocników, którzy traktują skargę nadzwyczajną jako środek prawny ostatniej szansy, mający doprowadzić do odwrócenia skutków przegranej sprawy podatkowej. Postępowanie takie jest w zasadzie z góry skazane na niepowodzenie - zdecydowanie lepszym rozwiązaniem jest rzetelne podejście do pracy nad skargą kasacyjną.

@RY1@i02/2013/070/i02.2013.070.070000800.807.jpg@RY2@

Przemysław Molik

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl