Sposób wykorzystania nabytych towarów i usług decyduje o uprawnieniach

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym powiat wykonuje zadania publiczne, m.in. w zakresie dróg publicznych. Dla realizacji tego typu zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, tj. zarząd dróg powiatowych (ZDP). Nabyte przy realizacji zadań towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawianymi na ZDP.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z ustawy o VAT podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto do odliczenia podatku naliczonego jest uprawniony wyłącznie podmiot, który nabył konkretne towary lub usługi, co musi zostać potwierdzone wystawionymi na ten podmiot fakturami. Nie będzie zatem możliwe dokonanie odliczenia podatku naliczonego przez powiat, jeżeli nabycie towarów i usług będzie udokumentowane fakturami wystawionymi na ZDP. Dotyczy to także innych inwestycji, np. budowy bibliotek, hal koncertowych czy obiektów sportowych, realizowanych przez inne jednostki organizacyjne powiatów lub gmin i udokumentowanych fakturami wystawionymi na te jednostki.

Odliczenie podatku przez ZDP będzie uzależnione od sposobu wykorzystania nabywanych towarów i usług. Należy podkreślić, że jednostki samorządu terytorialnego (w tym ich jednostki organizacyjne) w zakresie, w jakim realizują swoje zadania z zakresu władzy publicznej, nie są podatnikami VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc świadczone przez nie usługi należą do kategorii usług niepodlegających opodatkowaniu. Trzeba przyjąć, że w większości wypadków organ władzy publicznej, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi publicznej, a więc jego działalność w tym zakresie wykonywana bezpośrednio lub poprzez specjalnie do tego celu powołane jednostki organizacyjne będzie stanowić czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, jeżeli ZDP będzie wykonywał jedynie działalność niepodlegającą opodatkowaniu, nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby tej działalności.

Jeżeli jednak nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez ZDP do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, ZDP będzie obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim stopniu nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, ZDP powinien zastosować odliczenie proporcjonalne. Proporcję stanowi tu udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi ZDP przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi ZDP nie przysługuje takie prawo. Co jednak niezwykle istotne, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. W konsekwencji, jeżeli ZDP wykorzystałby nabyte towary i usługi do świadczenia zarówno usług opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT, to teoretycznie miałby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w całości.

Pełne odliczenie podatku VAT przez ZDP nie wydaje się jednak możliwe, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r. nr 19 poz. 115 z późn. zm.) każdy może korzystać z drogi publicznej. W konsekwencji co do zasady nie jest możliwe wykorzystanie drogi publicznej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a więc problematyczne byłoby wykazanie, jakie inne czynności opodatkowane byłyby wykonywane przez ZDP. Przykładowo w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. NSA stwierdził, że "opłata za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, będąc dochodem publicznym (art. 40a ustawy o drogach publicznych), jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, ma charakter daniny publicznej". W konsekwencji opłata za parkowanie nie podlega opodatkowaniu. Nie podlega opodatkowaniu również czynność wydania zezwolenia na zajęcie pasa drogowego w formie decyzji administracyjnej, w konsekwencji czego brak jest obowiązku zarówno fakturowania, jak i ewidencjonowania oraz deklarowania z tego tytułu obrotu dla celów VAT przez ZDP (tak m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 czerwca 2010 r., nr IBPP2/443-304/10/ICz).

Wydaje się jednak, że możliwe są wyjątkowe sytuacje, w których ZDP byłby uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. W praktyce zdarza się bowiem, że podmiot realizujący różnorodne inwestycje budowlane wymagające wykorzystania dróg powiatowych i gminnych niezgodnie z ich przeznaczeniem, np. w celu transportu ciężkiego sprzętu i materiałów budowlanych, zawiera z zarządcą tych dróg umowy, na podstawie, których zobowiązuje się do zwrotu wydatków związanych z ich późniejszym remontem. Jednocześnie podmiot ten zobowiązuje się do zwrotu zarządcy drogi wydatków związanych z jej późniejszym remontem. W interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2011 (nr IBPP4/443-820/11/AŚ) wyrażony został pogląd, że w takiej sytuacji zarządca drogi będzie świadczył odpłatną, podlegającą opodatkowaniu usługę na rzecz inwestora, a więc będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy remoncie. Należy wszakże zauważyć, że nie jest to jednak ugruntowany pogląd interpretacyjny.

@RY1@i02/2012/148/i02.2012.148.088000600.802.jpg@RY2@

Przemysław Szywacz, doradca podatkowy w KPMG

Przemysław Szywacz

doradca podatkowy w KPMG