Czy od zbycia przedsiębiorstwa trzeba zapłacić VAT

- Czy od takiej transakcji trzeba będzie naliczyć podatek od towarów i usług? - pyta nas pan Kamil z Lęborka.

O pomoc poprosiliśmy Izbę Skarbową w Krakowie i Michała Borowskiego z Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja zbycia w rozumieniu tego przepisu oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, które może przybrać formę sprzedaży, darowizny, wniesienia aportu do spółki.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, więc zastosowanie znajdują art. 551 i 552 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Pierwszy z nich definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności. Czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Artykuł 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować się odrębnością finansową, organizacyjną i funkcjonalną, przy czym:

wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako odrębna jednostka (np. wydział),

wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przyporządkowania określonych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku tej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie jakiegoś składnika przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części może skutkować utratą przez ten zespół składników niematerialnych i materialnych statusu określonego art. 551 k.c. lub art. 27e ustawy o VAT. Wówczas zbycie zespołu składników majątkowych, które nie posiadają łącznie cech właściwych dla przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu powołanych przepisów, będzie na gruncie ustawy o VAT traktowane jako podlegająca opodatkowaniu czynność dostawy towarów lub świadczenia usług.

Należy przy tym wskazać na stanowisko NSA, który wypowiedział się w tej kwestii. W wyroku z 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10) sąd uznał, że można mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części również wówczas, gdy zbywany zestaw składników majątkowych nie zawiera w sobie prawa do nieruchomości, jeżeli ten zorganizowany kompleks majątkowy umożliwia samodzielne prowadzenie określonej działalności (np. w nieruchomości dzierżawionej).

Z kolei w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10) stwierdzono, że jeżeli składniki majątku będące przedmiotem aportu są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego oraz składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym ze spółki w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie, to zespół tych składników należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także wówczas, gdy w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych wyodrębniony podmiot będzie korzystać z usług zewnętrznych (outsourcingowych).

Irena Gawęda-Śnieżko

kierownik Oddziału III Podatku od Towarów i Usług w Izbie Skarbowej w Krakowie

Podstawa prawna

Art. 6, 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

EKSPERT RADZI

@RY1@i02/2012/111/i02.2012.111.071001500.802.jpg@RY2@

Michał Borowski, doradca podatkowy, szef zespołu M&A w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) przewidują wyłączenie z zakresu opodatkowania transakcji dotyczących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przepisy uznają organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Taka definicja musi jednak być wykładana z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych oraz dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości UE (TS UE), które nakazują rozumieć przedmiotowe regulacje w sposób dość liberalny. Dobrym przykładem jest tu niedawne orzeczenie TS UE w sprawie C-444/10 (Christel Schriever). W wyroku tym trybunał uznał, że najistotniejszą kwestią, którą należy analizować przy wykładni art. 19 dyrektywy VAT (przepis dotyczący wyłączenia z VAT transakcji obejmujących całość lub część przedsiębiorstwa), jest to, czy transferowane elementy pozwalają na kontynuowanie działalności przez nabywcę. Jednocześnie wszelkie inne wymogi odrębności (finansowa, organizacyjna itp.) nie powinny być w tym zakresie decydujące.

W praktyce wykładnia tej regulacji przez organy podatkowe jest znacznie bardziej rygorystyczna. Często wymagają one, aby dla wyłączenia z VAT danej transakcji dotyczącej przedsiębiorstwa lub jego części spełnionych było wiele dodatkowych warunków, m.in. transfer wszystkich umów dotyczących przedsiębiorstwa lub jego części, przejęcie wszystkich zobowiązań, przeniesienie zakładu pracy w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, a jednocześnie przy braku spełnienia nawet pojedynczego i nieistotnego warunku z punktu widzenia charakteru całości transakcji - odmawiają prawa do wyłączenia z VAT.

Podejście takie nie jest zasadne, na co zwrócił uwagę NSA, który w jednym z najnowszych wyroków (sygn. akt I FSK 1223/11) potwierdził, że przywołany przepis należy wykładać w taki sposób, iż wyłączenie z transakcji jednego lub kilku składników przedsiębiorstwa (części przedsiębiorstwa) nie może automatycznie decydować o niezastosowaniu wyłączenia z VAT. Z perspektywy VAT istotne jest bowiem, czy przedmiot transakcji pozwala na prowadzenie (kontynuowanie) działalności.

Trudno jednocześnie mówić o konkretnej liście elementów, które muszą być przedmiotem transferu w ramach transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa lub jego części. Sposób wykładni omawianej regulacji, jaki wynika ze stanowiska prezentowanego przez TS UE oraz sądy administracyjne, wskazuje jednak, że nie należy w tej kwestii opierać się na przesłance zupełności (wszystkie elementy muszą być przedmiotem transferu) bądź na przesłance spełnienia innych wymogów formalnych - istotne jest to, czy elementy będące przedmiotem transferu pozwolą kontynuować działalność gospodarczą przez nabywcę. Zatem nawet gdy przykładowo zbywca przedsiębiorstwa (lub jego części) nie przeniósł w ramach transakcji na nabywcę prawa własności lokalu, w którym prowadził działalność, ale umożliwił jednocześnie nabywcy korzystanie z tego lokalu na podstawie innego stosunku prawnego (np. dzierżawa, najem), nie można twierdzić, że przedmiotem transferu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i nakazywać opodatkowanie takiej transakcji - takie wnioski płyną z przywołanego orzeczenia TS UE w sprawie C-444/10.

Oprac. Ewa Matyszewska