Jakie znaczenie dla rozliczeń VAT ma stałe miejsce prowadzenia działalności

- Jak dla celów VAT ustalić miejsce świadczenia usługi - pyta pan Mikołaj z Warszawy.

O pomoc w rozwiązaniu tych wątpliwości poprosiliśmy Izbę Skarbową w Krakowie i eksperta z TPA Horwath.

wicedyrektor ds. orzecznictwa w Izbie Skarbowej w Krakowie

Polskie regulacje ustawowe stanowią, że przy świadczeniu usług na rzecz podatnika za miejsce świadczenia usług przyjmuje się to miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z pewnymi zastrzeżeniami). Gdy:

- usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności - wtedy miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności,

- podatnik będący usługobiorcą nie ma siedziby działalności lub stałego miejsca prowadzenia działalności - wtedy miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu,

- usługi są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia) - wtedy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest - co do zasady - miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności (z pewnymi zastrzeżeniami).

Orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych nie uwzględnia jeszcze regulacji wynikających z rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE. Stanowisko prezentowane dotychczas przez sądy wydaje się zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 definiowane jest też w krajowym orzecznictwie. O miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy - uznał WSA w Łodzi w wyroku z 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 1090/10).

W orzecznictwie sądowym rozróżnia się miejsce świadczenia usługi - wynikające z formalnoprawnych aspektów określających siedzibę podatnika, wynikające z ewidencji rejestrowych (np. KRS), oraz miejsce faktycznego jej wykonywania, co może zależeć od rodzaju i charakteru wykonywanej usługi.

Warunkiem koniecznym dla ustalenia, czy podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, które umożliwiają w sposób zorganizowany i ciągły wykonywanie działalności, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych VAT. Na te elementy zwrócił uwagę np. WSA w Olsztynie w wyroku z 30 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 563/09).

Wyrok ten zdaje się logicznie korespondować np. z wyrokiem z 4 lipca 1985 r., Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84), który uznał, że warunek dotyczący posiadania zaplecza personalnego i technicznego będzie spełniony, o ile te elementy wystąpią łącznie, w stałym miejscu prowadzenia działalności, która to powinna występować w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijalny (podobnie w przypadku wyroku z 17 lipca 1997 r., ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-190/95).

Praktyka orzecznicza organów podatkowych w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług dokonywana na gruncie przepisów prawa krajowego oraz rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE jest trudna, z uwagi na wielowariantowość przepisów krajowych (zawierających przy tym wiele zastrzeżeń) zapisanych w aż 15 szeroko rozbudowanych artykułach ustawy o VAT (od art. 28a do art. 28o), co wymaga precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego.

konsultant w TPA Horwath

Stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, może przesądzać o miejscu (państwie) opodatkowania usługi świadczonej na rzecz tego usługobiorcy, o ile stałe miejsce znajduje się w innym państwie niż to, w którym usługobiorca ma siedzibę. Z tego powodu, przy świadczeniu usługi na rzecz usługobiorcy będącego podatnikiem prowadzącym działalność w więcej niż jednym kraju, trzeba określić, czy usługobiorca takie stałe miejsce w państwie innym niż państwo jego siedziby ma oraz czy usługa świadczona jest na rzecz tego miejsca.

Od 1 lipca 2011 r. bezpośrednio w porządku prawnym każdego kraju UE obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE. Zawiera ono definicję stałego miejsca prowadzenia działalności oraz wytyczne dla określania miejsca opodatkowania transakcji świadczonych na jego rzecz. Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia pojęcie stałe miejsca prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Ta definicja nie wystarcza dla przesądzenia, czy stałe miejsce faktycznie będzie istniało w każdym badanym przypadku. Ponieważ wspólnotowy ustawodawca, wprowadzając tę definicję, opierał się na orzecznictwie TS UE, wydaje się, że podatnicy powinni też odwoływać się do wyroków Trybunału, gdy będą musieli badać znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności. Ze względu na niejasności, jakie mogą wystąpić przy takim badaniu, należy definicję z art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 analizować w świetle poniższych wyroków Trybunału.

Wyrok z 4 lipca 1985 r., Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84) - aby miejsce, w którym podmiot wykonuje czynności, uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: posiadanie przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności; ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia. W związku z tym Trybunał uznał, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności może być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności, jedynie gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia. Oznacza to, że warunek dotyczący posiadania zaplecza personalnego i technicznego będzie spełniony, o ile łącznie wystąpią oba te elementy. Jednocześnie osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały (powtarzalny i nieprzemijalny).

Wyrok z 17 lipca 1997 r. ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95) - jeżeli podmiot będący leasingodawcą nie ma w państwie członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej (np. biura) w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, że podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie, mimo że wykonywanie usługi faktycznie skupia się w innym kraju niż ten, w którym znajduje się siedziba. Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności ważne są zasoby rzeczowe i personalne stanowiące infrastrukturę, na podstawie której podejmowane będą decyzje zarządcze.

Trudno stwierdzić, jak będzie rozumiane pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności przy działaniu przez podwykonawców. W orzeczeniu wydanym w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (C-260/95) z 20 lutego 1997 r. TS UE stwierdził, że jeśli podatnik świadczący usługi turystyczne (biuro podróży) w jednym z państw UE świadczy swoje usługi za pośrednictwem przedstawicielstwa (nawet będącego odrębnym podatnikiem) - obowiązek zapłaty podatku powstanie w tym państwie, w którym działa przedstawiciel. W takim przypadku usługa jest bowiem świadczona ze stałego miejsca działalności.

Do czasu wejścia w życie rozporządzenia 282 orzeczenie C-260/95 miało istotne znaczenie m.in. dla zagranicznych podatników świadczących w Polsce np. usługi budowlane z udziałem podwykonawców. Ponieważ jednak art. 11 ust. 1 rozporządzenia nie porusza kwestii powstania stałego miejsca prowadzenia działalności przy świadczeniu usług poprzez podmioty trzecie, to wydaje się, że powoływanie się po 1 lipca 2011 r. na ostatnie z analizowanych orzeczeń nie znajdzie uzasadnienia. Podejście organów skarbowych w tej materii będzie kształtowało się więc przy okazji rozstrzygania konkretnych sporów przed organami krajowymi i unijnymi pod rządami przepisów rozporządzenia 282/2011.

Oprac. Ewa Matyszewska

Rozporządzenia wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE. Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054).