Wprost koniecznie potrzebne, ale niekoniecznie właściwe dla branży

W dzisiejszym odcinku omówimy stosowanie kolejnych warunków zwolnienia z VAT dla usług świadczonych przez niezależne grupy osób (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT), czyli: bezpośrednią niezbędność usług do wykonywania działalności zwolnionej lub niepodlegającej VAT oraz sposobu wzajemnych rozliczeń z tego tytułu.

Co budzi wątpliwości

Warunek "bezpośredniej niezbędności" usług do wykonywania działalności zwolnionej lub niepodlegającej VAT wykonywanej przez członków niezależnej grupy stanowi (obok warunku zachowania konkurencji) przesłankę budzącą największe wątpliwości interpretacyjne wśród podmiotów zainteresowanych stosowaniem zwolnienia z VAT dla usług wspólnych.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przewiduje, że zwolnieniu z VAT podlegają usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez tych członków działalności zwolnionej lub niepodlegającej VAT. Zarówno polska ustawa o VAT, jak i dyrektywa VAT nie zawierają definicji legalnej tego pojęcia, a także brak jest wskazówek pozwalających na jego interpretację.

Prowadzi to do wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych, w szczególności określenia, jakie usługi są "bezpośrednio niezbędne". Zgodnie z wykładnią literalną tego pojęcia, na podstawie Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN (pod red. S. Dubisza) "niezbędny" to "taki, bez którego nie można się obejść" lub "koniecznie potrzebny", podczas gdy "bezpośrednio" należy rozumieć jako "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" i "wprost".

Zestawiając ze sobą znaczenie obu pojęć, należy stwierdzić, że cechą usług "bezpośrednio niezbędnych" jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy osób. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać lub znacząco utrudniać wykonywanie działalności zwolnionej lub niepodlegającej VAT.

Nie zawsze specyficzne...

Należy, zdaniem autorów, zwrócić uwagę na to, że usługi bezpośrednio niezbędne nie muszą być właściwe (specyficzne) dla danego rodzaju działalności prowadzonej przez członków grupy. Kryterium "bezpośredniej niezbędności", dotyczące usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków, nie może być zatem utożsamiane z kryteriami wymienionymi w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, które regulują zwolnienie z VAT dla usług pomocniczych do usług finansowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają wyłącznie usługi będące właściwe, a dodatkowo niezbędne oraz stanowiące odrębną całość dla działalności finansowej. Zgodnie z praktyką organów podatkowych, przykładem takich usług może być obsługa kart kredytowych czy dokonywanie rozliczeń kont bankowych świadczone na rzecz banków, a także likwidacja szkód i usługi assisstance nabywane przez zakłady ubezpieczeń. Tymczasem przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wymaga, aby usługi świadczone przez niezależne grupy osób były "bezpośrednio niezbędne" dla ich działalności, nie posługując się przy tym dodatkowym kryterium właściwości ani żadnym innym (w szczególności właściwością czy specyficznością usług).

W ocenie autorów, zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego warunku. W rezultacie przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej z VAT należy rozumieć zarówno usługi specyficzne dla danej branży (bankowej czy ubezpieczeniowej), jak i inne usługi niezbędne, które są wykorzystywane w ramach świadczenia usług zwolnionych przez podmioty operujące w tych sektorach, bez których świadczenie to byłoby niemożliwe lub niezgodne z prawem (np. usługi umożliwiające spełnienie warunków prawnych związanych z funkcjonowaniem banków). Przedstawione konkluzje znajdują uznanie organów podatkowych i sądów administracyjnych (np. orzeczenie WSA we Wrocławiu z 24 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Wr 18/13, orzeczenie WSA w Warszawie z 14 września 2012 r., sygn. III SA/Wa 3311/11 czy interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-159/11/12-11/S/Igo).

...ale nie dla każdego

Krytycznie należy się odnieść do prób zawężenia pojęcia "bezpośredniej niezbędności", prezentowanego przez niektóre organy podatkowe i sądy administracyjne (np. orzeczenie WSA w Warszawie z 28 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1346/13 czy orzeczenie WSA we Wrocławiu z 17 października 2013 r., sygn. I Sa/Wr 1320/13). W powołanych wyrokach składy orzekające wskazywały bądź na właściwość (specyficzność) usług uznawanych za bezpośrednio niezbędne, bądź uznając ich odrębność od usług wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a także na węższy zakres usług objętych uregulowaniem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Przedstawiona powyżej interpretacja przeczy racjonalności ustawodawcy. Gdyby usługi "bezpośrednio niezbędne" miałyby być właściwe (specyficzne) dla danej działalności, to podlegałyby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Bezzasadne byłoby zatem stawianie dodatkowych wymogów dla zwolnienia usług wspólnych z VAT, jeżeli i bez ich spełnienia korzystałyby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponadto interpretacja taka byłaby sprzeczna z celem omawianego zwolnienia, którym jest umożliwienie podmiotom prowadzącym działalność zwolnioną lub wyłączoną z VAT wyrównania szans wobec innych podmiotów działających na rynku, nienapotykających ograniczeń wynikających z braku prawa do odliczenia VAT. Przyjmując bowiem zawężającą wykładnię, podmioty decydujące się na reorganizację działalności i outsourcing pewnych funkcji do podmiotów zewnętrznych, automatycznie byłyby w gorszej pozycji niż podmioty wykonujące te czynności wewnętrznie wyłącznie z powodu nieodliczalnego VAT. W konsekwencji, w ocenie autorów, zaprezentowana powyżej interpretacja jest nieprawidłowa i sprzeczna z uregulowaniami ustawy o VAT.

W praktyce

Współczesna bankowość czy świadczenie usług ubezpieczeniowych w znacznej mierze oparte jest na systemach teleinformatycznych. W związku z tym za bezpośrednio niezbędne należy uznać przykładowo usługi IT nabywane przez podmioty z branży finansowej, jeżeli będą ściśle związane ze świadczeniem usług finansowych. Prowadzenie rachunków internetowych, udzielanie pożyczek czy kalkulacja wysokości składki ubezpieczeniowej oparta jest na systemach informatycznych i utrzymującej je infrastrukturze technicznej w banku/zakładzie ubezpieczeń. Brak tych usług uniemożliwia (w przypadku działalności internetowej) lub znacznie utrudnia (kalkulacja wysokości składki) świadczenie usług finansowych. Za nietrafiony należy uznać argument organów skarbowych, iż bez tych usług byłoby możliwe wykonywanie tej działalności. Trudno wyobrazić sobie pracowników banku obliczających na kalkulatorze wartość odsetek od kredytu lub manualnie potwierdzających dyspozycje przelewów klientów banku.

Wśród innych usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej lub niepodlegającej VAT są wszelkie usługi, których wykonanie jest wymagane przepisami prawa [np. zarządzanie ryzykiem w instytucjach finansowych, usługi dotyczące wymagań kapitałowych dla zakładów ubezpieczeń, usługi związane z ochroną danych osobowych (instytucje finansowe, medyczne) oraz inne, chociażby usługi rozliczeniowe dla jednostek samorządu terytorialnego].

Bez marży

Usługi bezpośrednio niezbędne będą korzystały ze zwolnienia, pod warunkiem spełnienia kolejnej przesłanki wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. ograniczenia się przez niezależną grupę osób do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka w ogólnych wydatkach grupy, poniesionych we wspólnym interesie.

W praktyce oznacza to, iż niezależna grupa osób nie może uzyskiwać zysków w związku ze świadczeniem usług na rzecz swoich członków, a więc musi się ograniczyć do zwrotu kosztów poniesionych w trakcie świadczenia usług na ich rzecz, do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tej grupy. [przykład]

WAŻNE

Usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub niepodlegającej VAT nie muszą być właściwe (specyficzne) dla konkretnej branży. Kluczową przesłanką jest ich wpływ na prowadzoną przez usługobiorców działalność

PRZYKŁAD

Podział kosztów

Niezależna grupa osób składa się z pięciu członków, ale 70 proc. zaangażowania dotyczy tylko dwóch członków (każdy "konsumuje" po 35 proc.), a pozostali trzej wymagają jedynie po 10 proc. zaangażowania. W przypadku świadczenia usługi, której łączny koszt wynosi 100 zł, pierwsi dwaj członkowie otrzymają faktury na kwotę 35 zł każdy (100 zł x 35 proc.), a pozostali trzej na 10 zł (100 zł x 10 proc.).

@RY1@i02/2013/232/i02.2013.232.07100050a.804.jpg@RY2@

Stefan Majerowski menedżer, dział doradztwa podatkowego EY

Stefan Majerowski

menedżer, dział doradztwa podatkowego EY

@RY1@i02/2013/232/i02.2013.232.07100050a.805.jpg@RY2@

Kamil Olczykowski konsultant, dział doradztwa podatkowego EY

Kamil Olczykowski

konsultant, dział doradztwa podatkowego EY

Podstawa prawna

Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.).