Nawet darmowe szkolenia mogą podlegać opodatkowaniu

Opodatkowaniu VAT podlega przede wszystkim odpłatne świadczenie usług edukacyjnych (jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; dalej: ustawy o VAT). Nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT rzadziej, tj. tylko wówczas gdy usługi edukacyjne świadczone są nieodpłatnie na cele osobiste osób wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia) lub na pozostałe cele inne niż działalność gospodarcza podatnika (zob. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). [przykład 1]

W szczególności opodatkowaniu VAT nie podlega nieodpłatne świadczenie usług przez publiczne placówki edukacyjne, np. szkoły publiczne. Nieodpłatne świadczenie usług przez takie placówki jest istotą ich działalności, a w konsekwencji w ich przypadku nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za następujące na cele prowadzonej przez nich działalności. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lutego 2013 r. (nr ITPP1/443-1391a/12/MN), "nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest zespołem szkół różnych typów (...). W ramach Zespołu Szkół prowadzona jest publiczna (nieodpłatna) edukacja dzieci i młodzieży na poziomie podstawowym i gimnazjalnym (w ramach zadań statutowych), w tym zajęcia prowadzone w basenie i sali gimnastycznej w ramach zajęć wychowania fizycznego. Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, zatem ww. nieodpłatne świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". [przykład 2]

Powstawanie obowiązku

Obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług edukacyjnych powstaje na zasadach ogólnych, a więc do końca 2013 r.:

1) z chwilą otrzymania części lub całości należności (najczęściej) - jeżeli przed wykonaniem usługi edukacyjnej należność taka lub jej część została otrzymana (zob. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT); zastrzec należy, że w razie otrzymania części należności przed wykonaniem usługi edukacyjnej obowiązek podatkowy powstaje w tej części (a w pozostałej części na jeden z dwóch wskazanych poniżej sposobów),

2) z chwilą wykonania usługi - jeżeli przed wykonaniem usługi nie została otrzymana całość należności, a wykonanie usługi edukacyjnej nie ma być potwierdzone fakturą (zob. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT),

3) z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7. dnia, licząc od dnia wykonania usługi edukacyjnej - jeżeli przed wykonaniem usługi nie została otrzymana całość należności, a wykonanie usługi edukacyjnej ma być potwierdzone fakturą (na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT).

Zauważyć trzeba, że usługi edukacyjne świadczone mogą być jednorazowo lub przez dłuższy czas. W tej drugiej sytuacji - tj. gdy świadczenie usług edukacyjnych polega na realizowaniu określonego programu, co trwa kilka dni, tygodni czy miesięcy (np. trymestr czy semestr) - usługi edukacyjne uznawać należy za wykonane w ostatnim dniu okresu, w którym były świadczone (np. w ostatnim dniu miesiąca czy semestru nauczania).

Jednak dość rzadko zdarza się, aby moment wykonania usług decydował o powstawaniu obowiązku podatkowego. Najczęściej usługi edukacyjne są opłacane z góry, a w konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług edukacyjnych najczęściej powstaje z chwilą ich opłacenia. [przykład 3]

Dodać należy, że od 1 stycznia 2014 r. nie będzie obowiązywał przepis podobny do obecnego art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W konsekwencji od Nowego Roku obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług edukacyjnych powstawać będzie:

1) z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty - w zakresie, w jakim przed wykonaniem usługi edukacyjnej zapłata taka została otrzymana (na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.),

2) z chwilą wykonania usługi - w pozostałym zakresie (na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Miejsce świadczenia

Świadczenie usług, w tym świadczenie usług edukacyjnych, podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, jeśli miejsce świadczenia tych usług znajduje się na terytorium Polski. Z punktu widzenia przepisów o miejscu świadczenia usług, usługi edukacyjne podzielić należy na:

1) usługi edukacyjne świadczone na rzecz podatników (w uproszczeniu - na rzecz przedsiębiorców), z zastrzeżeniem, że usługi edukacyjne są usługami świadczonymi na rzecz podatników tylko wówczas, gdy podatnicy w związku z ich nabyciem działają w charakterze podatników,

2) usługi edukacyjne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (w szczególności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), za które uważa się również usługi świadczone na rzecz podatników, którzy w związku z nabyciem tych usług nie działają w charakterze podatnika (chodzi w szczególności o osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które usługi edukacyjne nabywają prywatnie).

Miejsce świadczenia usług na rzecz podatników:

a) znajduje się w miejscu, w którym odbywają się imprezy edukacyjne - w przypadku usług wstępu na imprezy edukacyjne (zob. art. 28g ust. 1 ustawy o VAT), np. wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria (zob. art. 32 unijnego rozporządzenia wykonawczego),

b) w pozostałych przypadkach ustala się je na zasadach określonych przepisami art. 28b ustawy o VAT - najczęściej miejscem świadczenia usług edukacyjnych jest w takich przypadkach miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej (na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest zawsze miejsce, w którym usługa edukacyjna jest faktycznie wykonywana (na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że miejsce świadczenia wstępu na imprezy edukacyjne znajduje się na terytorium Polski tylko wówczas, gdy te imprezy odbywają się w Polsce. W przypadku imprez edukacyjnych odbywających się za granicą miejsce świadczenia usług wstępu zawsze znajduje się poza terytorium Polski.

Wskazać przy tym należy, że usługami wstępu są usługi umożliwiające bierne uczestnictwo w różnego rodzaju wydarzeniach. Jak wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2012 r. (nr ILPP1/443-31/12-4/AW), "wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia »gdzieś«, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne)". Przyjmuje się, że usługami wstępu na imprezy edukacyjne są między innymi usługi wstępu na szkolenia (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 marca 2012 r., nr IPTPP2/443-893/11-3/JS czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2012 r., nr sygn. IPPP3/443-1024/12-2/KT). [przykład 4]

Podobnie ma się rzecz w przypadku innych niż usługi wstępu usług edukacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami - miejsce świadczenia takich usług znajduje się na terytorium Polski, tylko jeżeli usługi takie faktycznie są wykonywane w Polsce. Natomiast w przypadku innych niż usługi wstępu usług edukacyjnych świadczonych na rzecz podatników miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju najczęściej tylko wówczas, gdy ich nabywcami są podatnicy polscy (podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce). W innych przypadkach miejsce świadczenia takich usług znajduje się najczęściej poza terytorium Polski, a w konsekwencji ich świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. [przykład 5]

Ustalenie podstawy opodatkowania

Podstawą opodatkowania VAT jest, co do zasady, obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania VAT będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

W świetle tych przepisów podstawa opodatkowania usług edukacyjnych obejmuje i będzie obejmować nie tylko wynagrodzenie zasadnicze za świadczoną usługę, ale również wszelkie dodatkowe należności, do których uiszczenia zobowiązani są nabywcy tych usług, np. opłaty wpisowe czy dodatkowe opłaty za umożliwienie płatności w ratach. [przykład 6]

Teoretycznie podstawę opodatkowania usług edukacyjnych mogą zwiększać niektóre dotacje otrzymywane przez podatników świadczących usługi edukacyjne (ze względu na brzmienie art. 29 ust. 1 zdanie ostatnie ustawy o VAT oraz art. 29a ust. 1 zdanie ostatnie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). W praktyce jednak ogromna większość (jeżeli nie wszystkie) dotacji otrzymywanych przez podatników świadczących usługi edukacyjne nie powiększa podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu (a jedynie pośredni wpływ) na cenę świadczonych usług edukacyjnych (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lutego 2013 r., nr ITPP2/443-1306a/12/AW czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2013 r., nr IPPP1/443-1228/12-2/IGo). Dotyczy to również usług edukacyjnych, które w całości są finansowane ze środków otrzymanych w ramach dotacji, a w konsekwencji są dla osób w nich uczestniczących nieodpłatne. [przykład 7]

Jaka wysokość stawki

Świadczenie usług edukacyjnych, co do zasady, jest opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23 proc. Wiele usług edukacyjnych korzysta jednak ze zwolnień od podatku, które określają przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT oraz par. 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia wykonawczego.

Po pierwsze, zwolnione od podatku są usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. jednostki wymienione w art. 2 ustawy o systemie oświaty (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT). Wskazać warto, że dla stosowania tego zwolnienia nie jest konieczne, aby usługa edukacyjna była jednocześnie usługą w zakresie kształcenia lub wychowania (jak przez krótki czas uważały organy podatkowe). Dla stosowania wskazanego zwolnienia wystarczające jest, aby usługa edukacyjna była usługą w zakresie kształcenia lub usługą w zakresie wychowania (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 kwietnia 2011 r., nr ILPP2/443-56/11-4/BA),

Po drugie, zwolnione od podatku są usługi w zakresie kształcenia świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zwolnienie to wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT (w zakresie usług kształcenia na poziomie wyższym) oraz z par. 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia wykonawczego (w zakresie pozostałych usług kształcenia).

Po trzecie, zwolnione od podatku są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (zob. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT). Odnośnie do tego zwolnienia należy zauważyć, że skoro obejmuje ono wyłącznie usługi prywatnego nauczania, zwolnieniem tym nie są objęte usługi świadczone przez nauczycieli w ramach zajęć organizowanych przez podmiot trzeci (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05). Usługami prywatnego nauczania są przy tym wyłącznie usługi świadczone przez nauczycieli osobiście (ze zwolnienia nie korzystają usługi nauczania wykonywane przy pomocy innych osób, np. zatrudnionych studentów).

Po czwarte, zwolnione od podatku są usługi nauczania języków obcych. Zwolnienie obejmujące te usługi określa art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Po piąte, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwolnione są niektóre usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (zob. art. 44 unijnego rozporządzenia wykonawczego). Na podstawie tego przepisu zwolnione są niektóre usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli:

1) usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (zob. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT); przepisami takimi są przykładowo przepisy rozporządzenia ministra gospodarki i pracy z 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. nr 180, poz. 1860 z późn. zm.) - dla szkoleń w dziedzinie bezpieczeństwa i pracy czy przepisy ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 2108, poz. 908 z późn. zm.) oraz przepisów rozporządzenia ministra infrastruktury z 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz.U. nr 217, poz. 1834 z późn. zm.) - w przypadku usług szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami; nie tylko jednak przepisy powszechnie obowiązujące są "odrębnymi przepisami" w rozumieniu art. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT; tytułem przykładu przytoczyć można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 417/11), w którym czytamy, że "usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez okręgową izbę radców prawnych na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ponieważ są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy ustawy o radcach prawnych wraz z przepisami korporacyjnymi. Wskazane przepisy korporacyjne stanowią tzw. prawo wewnętrzne uchwalane przez samorząd radców prawnych działający w tym zakresie w ramach powierzonego mu władztwa publicznego",

2) usługi objęte akredytacją świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (zob. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT),

3) finansowane w całości ze środków publicznych (w praktyce - ze względu na brzmienie par. 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego - zwolnieniem objęte są usługi finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70 proc.).

Kasy rejestrujące

Usługi edukacyjne świadczone są najczęściej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (za które uważa się również osoby fizyczne prowadzące co prawda działalność gospodarczą, lecz zakupów towarów i usług dokonujących prywatnie), zaś sprzedaż na rzecz takich osób, co do zasady, podlega obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących (zob. art. 111 ust. 1 ustawy o VAT). Istnieją jednak zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, które określa rozporządzenie w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania. Rozporządzenie to zwalnia z tego obowiązku między innymi świadczenie usług w zakresie edukacji (PKWiU 85; zob. par. 2 ust. 1 w zw. z poz. 29 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania). Powoduje to, że podatnicy świadczący usługi edukacyjne nie mają najczęściej obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług za pomocą kas rejestrujących. Dotyczy to również podatników, którzy posiadają zainstalowaną kasę rejestrującą z tytułu ewidencjonowania innej niż świadczenie usług edukacyjnych sprzedaży.

Nie dotyczy to świadczenia usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0), usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0) oraz usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11). Wskazane zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania nie obejmuje powyższych usług, a w konsekwencji podatnicy świadczący te usługi - o ile nie korzystają z innych zwolnień z obowiązku ewidencjonowania - są obowiązani do ewidencjonowania ich świadczenia za pomocą kas rejestrujących (oczywiście w zakresie, w jakim usługi te są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych). [przykład 8]

WAŻNE

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest zawsze miejsce, w którym usługa edukacyjna jest faktycznie wykonywana

WAŻNE

Zwolnione od podatku są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli

WAŻNE

Świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca oraz przez szkoły nauki jazdy podlega obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących

PRZYKŁAD 1

Nagroda w konkursie

Podatnik świadczący usługi szkoleniowe zorganizował konkurs promocyjny, w którym nagrodą był bezpłatny udział w szkoleniu organizowanym przez podatnika. W takim przypadku nieodpłatne świadczenie usługi szkoleniowej dla zwycięzcy konkursu nie podlega opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne świadczenie usług, gdyż następuje na cele działalności gospodarczej podatnika (na cele promocji tej działalności).

Inaczej miałaby się rzecz, gdyby podatnik po znajomości umożliwił bezpłatny udział w szkoleniu swojemu znajomemu. Wówczas nieodpłatne świadczenie usługi szkoleniowej nastąpiłoby na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, a w konsekwencji podlegałoby opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne świadczenie usług.

PRZYKŁAD 2

Studia dzienne i zaoczne

Publiczna uczelnia wyższa nieodpłatnie świadczy usługi edukacyjne dla studentów studiów dziennych oraz odpłatnie świadczy usługi edukacyjne dla studentów studiów zaocznych i doktoranckich. Opodatkowaniu VAT w takim przypadku podlega tylko odpłatne świadczenie usług edukacyjnych. Nieodpłatne świadczenie tych usług uznaje się bowiem za następujące na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez uczelnię (a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu).

PRZYKŁAD 3

Zapłata w częściach

Szkoła języka angielskiego świadczy usługi nauki języka angielskiego w trymestrach trwających od października do grudnia, od stycznia do marca oraz od kwietnia do czerwca. Usługi te przez część klientów opłacane są przed rozpoczęciem nauki, a przez część klientów w ratach opłacanych w 1/3 przed rozpoczęciem nauki, w 1/3 do 20. dnia pierwszego miesiąca nauki i w 1/3 do 20. dnia drugiego miesiąca nauki.

Przykładowo jeden z klientów trymestr trwający od kwietnia do czerwca opłacił w całości 29 marca. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi nauki języka angielskiego dla tego klienta powstał zatem w całości 29 marca.

Inny natomiast klient trymestr trwający od kwietnia do czerwca opłacił w 1/3 - 28 marca, w 1/3 - 19 kwietnia, a w 1/3 - 17 marca. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi nauki języka angielskiego dla tego klienta powstał zatem w 1/3 - 28 marca, w 1/3 - 19 kwietnia oraz w 1/3 - 17 marca.

PRZYKŁAD 4

W Polsce i za granicą

Polska firma organizuje dwa szkolenia. Pierwsze odbędzie się w Krakowie, drugie w Pradze. W Polsce opodatkowaniu VAT podlega tylko sprzedaż wstępu na szkolenie odbywające się w Krakowie (miejsce świadczenia tej usługi znajduje się bowiem na terytorium Polski). Miejsce świadczenia usług wstępu na szkolenie odbywające się w Pradze znajduje się poza terytorium Polski (w Czechach), a w konsekwencji sprzedaż wstępu na to szkolenie nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

PRZYKŁAD 5

Niemiecki zleceniodawca

Polski podatnik prowadzący firmę szkoleniową na zlecenie firmy niemieckiej (nieposiadającej w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) przeprowadził szkolenie zamknięte. Szkolenie to odbyło się w Kołobrzegu. Usługa przeprowadzenia takiego szkolenia nie stanowi usługi wstępu na imprezę organizacyjną, a w konsekwencji miejsce świadczenia tej usługi ustala się na zasadach ogólnych. Miejsce to znajduje się zatem poza terytorium Polski (na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT przewidującego, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej), a więc świadczenie powyższej usługi nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

PRZYKŁAD 6

Dodatkowe opłaty

Liceum dla dorosłych umożliwia uczniom opłacanie nauki jednorazowo oraz w ratach. W przypadku zapłaty w ratach do czesnego doliczana jest dodatkowa opłata za rozłożenie płatności na raty. Opłata ta stanowi element podstawy opodatkowania świadczonych przez liceum usług edukacyjnych (a nie wynagrodzenie z tytułu odrębnej usługi finansowej).

PRZYKŁAD 7

Całkowite dofinansowanie

Podatnik ma firmę szkoleniową i realizuje projekt unijny, w ramach którego prowadzi szkolenia. Dofinansowanie projektu - zgodnie z umową zawartą z Wojewódzkim Urzędem Pracy - stanowi 100 proc. całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu (85 proc. stanowią płatności ze środków europejskich, 15 proc. stanowi dotacja celowa z budżetu krajowego). Faktyczne wsparcie otrzymują uczestnicy przeprowadzonych szkoleń, dla których są one bezpłatne. W tej sytuacji otrzymane przez podatnika dofinansowanie nie powiększa jego obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez podatnika usług (opracowane na podstawie interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lutego 2013 r., nr ITPP3/443-254/12/MD).

PRZYKŁAD 8

Szkoła nauki jazdy

Podatnik prowadzi firmę szkoleniową. W ramach tej firmy podatnik świadczy usługi nauki języków obcych oraz usługi nauki jazdy pojazdami samochodowymi. Kwota obrotu realizowanego na rzecz osób prywatnych od wielu lat znacznie przekracza 20 000 zł (co wyłącza korzystanie przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w par. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania), udział obrotu ze świadczenia usług nauki języków obcych w całkowitym obrocie ze sprzedaży na rzecz osób prywatnych nie przekracza 80 proc. (co wyłącza korzystanie przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w par. 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania), a należności za świadczone usługi nauki jazdy pojazdami samochodowymi podatnik często otrzymuje w gotówce (co wyłącza - w zakresie otrzymywania płatności za te usługi w gotówce - korzystanie przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w par. 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania). W tej sytuacji usługi nauki jazdy pojazdami samochodowymi świadczone na rzecz osób prywatnych podatnik jest obowiązany ewidencjonować za pomocą kas rejestrujących (przynajmniej w zakresie, w jakim należności za te usługi podatnik otrzymuje w gotówce).

Jerzy Tramski

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 19 ust. 1, 4, 11 i 21, art. 28b, art. 28g, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26-29, art. 106 ust. 4, art. 111 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Art. 19a ust. 1 i 8, art. 28b, art. 28g, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26-29, art. 106 ust. 4, art. 111 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Par. 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) Art. 32 oraz 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77/1 z 23 marca 2011 r.). Par. 2 ust. 1 w zw. z poz. 29 rozporządzenia ministra finansów z 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 1382). Art. 87 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).