Które usługi można uznać za kompleksowe dla celów VAT

Trybunał Sprawiedliwości UE daje wskazówki dla sądów, organów i podatników

W sprawach podatników, których przedmiotem są usługi kompleksowe, sądy ostatnio odwołują się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE zapadłego w sprawie polskiej spółki BGŻ Leasing 17 stycznia 2013 r. (C-224/11). Spór dotyczył tego, czy usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest zwolniona z VAT (tak jak każda inna usługa ubezpieczeniowa), czy też jest opodatkowana według stawki podstawowej tak jak usługa leasingu.

Wydany przez unijny Trybunał wyrok dotyczył wprawdzie specyficznej usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, ale tezy w nim zawarte mają przełożenie na innego rodzaju usługi. W wyroku tym TSUE przypomniał, że z wcześniej wydanych przez niego wyroków wynika, iż generalnie do celów VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

Związek między usługami

W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, kiedy odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, można uznać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Tak TSUE orzekł np. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service.

Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślał też, że jedna transakcja występuje wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez wykonawcę (świadczącego usługi podatnika VAT), są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak TSUE orzekał wcześniej w sprawie z 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielący los podatkowy świadczenia głównego (wyrok Trybunału z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).

Oznacza to, że każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Taką tezę TSUE wyraził w wyroku z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding.

Z analizy zapadłych w TSUE orzeczeń wynika, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy też jedno świadczenie zawsze należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Oznacza to, że na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia. TSUE podkreślał w przeszłości, że sam związek obu tych świadczeń nie wystarcza, aby ustalić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem. Wskazywał też, że świadczenie należy uznać za dodatkowe wobec świadczenia głównego, w szczególności jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Ubezpieczenie samo w sobie

W przypadku ubezpieczenia przy leasingu Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia świadczona na rzecz leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy ułatwia korzystanie z usługi leasingu. Trybunał podkreślił, że ubezpieczenie to stanowi zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy. Nie oznacza zaś jedynie korzystania z tej usługi na najlepszych warunkach. Nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeniowym - podkreślił trybunał.

Zdaniem TSUE wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana przez firmę leasingową ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, według trybunału, dostarczają sposoby fakturowania i taryfikacji. Jeżeli leasingobiorca dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca, oraz gdy leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również przez leasingodawcę, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

W przypadku gdy w danej sprawie występuje oddzielne fakturowanie i odrębna taryfikacja świadczeń, to takie okoliczności przemawiają za istnieniem odrębnych świadczeń.

W sprawie BGŻ Leasing usługa ubezpieczenia była najpierw sprzedawana przez ubezpieczyciela na rzecz BGŻ Leasing, która to spółka następnie odzyskiwała ten koszt od swojego klienta, czyli leasingobiorcy.

Na tej podstawie trybunał doszedł do wniosku, że usługa ubezpieczenia nie może być objęta VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami. Tego wniosku nie podważa również okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ten podmiot trzeci. W takich okolicznościach, o ile usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia. Tym samym nie można takiej czynności opodatkować VAT, ponieważ jest ona co do zasady zwolniona na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Polskie sądy administracyjne, które zajmują się problemem opodatkowania usługi leasingu i usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mają więc obowiązek brać pod uwagę to, że według trybunału usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i należy je opodatkować osobno, a nie tak jak uważa Ministerstwo Finansów według 23-proc. stawki - właściwej dla leasingu. Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 720/13). NSA podkreślił, że usługę ubezpieczenia świadczy profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy i korzystającego. Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej. Ten nabywa ją od ubezpieczyciela i przenosi koszty tego ubezpieczenia na korzystającego. Umowa ubezpieczenia niewątpliwie podnosi gwarancje bezpiecznego realizowania leasingu, lecz jednocześnie stanowi cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na lepszych warunkach. Nie można pomijać, że w aspekcie gospodarczym usługa leasingu może być także realizowana bez obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, wobec czego nie jest to element konieczny i nierozerwalnie związany z usługą leasingu realizowaną przez leasingodawcę.

Opodatkowanie na przykładzie leasingu

Zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1) podatek (VAT) obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z podatku transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Trybunał Sprawiedliwości UE o opodatkowaniu usługi leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu:

● Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.

● Do sądu krajowego należy ustalenie, czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

● Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Trwała zabudowa meblowa to jednolite świadczenie

Do takiego wniosku doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13).

Według NSA

Chodzi o świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) usługi modernizacji realizowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym są podatkowane niższą 8-proc. stawką VAT.

Jednocześnie NSA podkreślił, że jeśli da się w prosty sposób wyjąć taką szafę lub zabudowę i sprzedać ją ponownie na rynku, to nie mamy do czynienia z modernizacją.

Według fiskusa czynności polegające na montażu trwałych zabudów są związane z wyposażeniem budynku w sprzęt użytkowy dla lokatora i nie stanowią elementów konstrukcyjnych budynku. Ponadto czynności montażu trwałych zabudów nie można też uznać za remont czy roboty konserwacyjne. Dlatego też taka usługa nie może korzystać z preferencji.

Zanim zapadła uchwałą NSA, większość sądów administracyjnych stała na stanowisku, że zabudowa meblowa jest opodatkowana podstawową stawką VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, który już raz rozpoznawał podobną sprawę w składzie 3-osobowym, stwierdził, że zabudowa jest świadczeniem kompleksowym w postaci dostawy mebli i usługi ich montażu. W wyroku z 26 lipca 2012 r. (sygn. akt FSK 483/12) NSA orzekł, że dominującym elementem tego świadczenia jest dostawa mebli. Dlatego też trzeba ją opodatkować 23-proc. VAT.

Obecnie jednak po zapadłej uchwale składy sędziowskie będą musiały odnieść się też do uchwały podjętej w składzie 7 sędziów. Jeśli któryś z sądów nie będzie zgadzał się z zapadłą uchwałą, będzie musiał skierować wiosek o podjęcie ponownej uchwały, tym razem w pełnym składzie izby finansowej NSA.

Bez stosowania preferencji

Wśród spraw rozpatrywanych przez NSA, które zapadły po uchwale w składzie 7 sędziów, warto zwrócić uwagę na wyrok z 10 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 614/12). Wtedy sąd wydał orzeczenie w sprawie przedsiębiorcy, który oferuje klientom dostawę sprzętu AGD pod zabudowę wraz z montażem stałej zabudowy kuchennej. Uważał, że do całej oferowanej przez siebie usługi może zastosować 8-proc. stawkę, ponieważ sprzęt do zabudowy w przeciwieństwie do tradycyjnego sprzętu kupowanego oddzielnie w sklepie nie jest bezpośrednio gotowy do użytku. Wyjaśnił, że wykonuje usługę polegającą na projektowaniu zabudowy, wytwarzaniu z zakupionych w tym celu materiałów: płyt kuchennych, blatów i elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic), elementów stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych, przy jednoczesnym montażu (wraz z wyprodukowanymi przez siebie meblami kuchennymi) sprzętu AGD, w specjalnie do tego celu przygotowanych otworach, w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Minister finansów w wydanej dla przedsiębiorcy interpretacji stwierdził, że od 1 stycznia 2011 r. do wykonywanej przez przedsiębiorcę usługi, polegającej na zaprojektowaniu, wytwarzaniu i montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z dostawą i montażem sprzętu AGD, zastosowanie ma stawka 23 proc. VAT, ponieważ czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Przepis ten określa, że stawkę obniżoną stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ podkreślił, że stawki obniżone mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Ta zasada odnosi się również do par. 7 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.), który określa, że stawkę obniżoną stosuje się do robót związanych z remontem, modernizacją, termomodernizacją czy też konserwacją budynku.

Dlatego organ uznał, że stawki obniżone powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zatem preferencyjna, 8-proc. stawka podatku ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, w tym zabudów kuchennych wnękowych czy łazienkowych, jak i dostawy sprzętu AGD montowanego w tych zabudowach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyznał rację fiskusowi. Orzekł, że podatnik powinien stosować stawkę podstawową. Według sądu wykonanie okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic - elementów stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych - jest związane z korzystaniem z ruchomości. Sąd podkreślił, że przez fakt ich zamontowania nie stają się one częścią składową budowli. Ich wykonanie związane jest z korzystaniem z ruchomości: sprzętu AGD, ubrań, butów itp. Dlatego w ocenie sądu nie można uznać, aby zabudowa wnękowa i kuchenna będąca przecież ze swej istoty zabudową meblową mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Ich montaż nie wymagał pozwolenia na budowę, mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu prawa budowlanego - wskazał sąd w Olsztynie.

NSA wyrokiem z 10 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 614/12) uchylił to rozstrzygnięcie. Nie zgodził się ani z sądem I instancji, ani z ministrem finansów. Powołując się na czerwcową uchwałę uznał, że tylko trwała zabudowa meblowa - dostarczona i montowana w mieszkaniu klienta może być opodatkowana niższą stawką. Natomiast sprzęt AGD nie może korzystać z preferencyjnej stawki.

Warto wskazać, że do uchwały NSA w składzie 7 sędziów zgłoszono jedno zdanie odrębne. Nie jest jeszcze znana treść tego stanowiska, z uwagi na to, że uzasadnienie uchwały nie zostało jeszcze opublikowane.

Usługi realizowane w budynkach mieszkalnych

Niższą 8-proc. stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 mkw., oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 mkw.). Dla nieruchomości o powierzchni większej niż wskazana wyżej stosuje się stawkę 23-proc. (do nadwyżki powierzchni ponad wskazane limity).

Reklama na targach to usługa pomocnicza

Usługi w zakresie przygotowywania i czasowego udostępniania pawilonów czy stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach w celu własnej promocji i reklamy są usługami pomocniczymi do usług targów i wystaw, a nie usługami reklamy.

Takie wnioski wynikają z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1118/12). W tej sprawie sąd kasacyjny w pełni podzielił stanowisko ministra finansów. Uznał, że dla organizatora targów zasadniczym elementem usługi świadczonej dla wystawców (uczestników targów) jest przygotowywanie i czasowe udostępnianie pawilonów czy stoisk wystawowych i targowych klientom.

Istotne jest to, że akcje promocyjną i reklamową swoich produktów prowadzą natomiast sami klienci, nie zaś organizator targów. Ponadto nawet umieszczanie zgodnie z przygotowanym wcześniej projektem loga, znaku firmowego i baneru reklamowego danego wystawcy oraz innych materiałów dostarczonych przez niego, które stanowią elementy konstrukcji stoiska czy pawilonu, nie zmienia zasadniczego charakteru tej usługi, mającej głównie na celu przygotowywanie i czasowe udostępnienie pawilonów czy stoisk wystawowych i targowych klientom. Również montaż w takim pawilonie czy stoisku dostarczonych przez klienta elementów promocyjnych nie powoduje, że spółka świadczy usługę reklamową, gdyż są to jedynie - występujące w każdym przypadku wystawy czy targów - elementy sprzyjające promocji (reklamie) produktów klienta. Tę reklamę czy promocję wystawca prowadzi samodzielnie w czasie trwania takiej wystawy czy targów.

To zaś oznacza, że świadczeniem głównym organizatora targów na rzecz wystawców jest przygotowywanie i czasowe udostępnianie pawilonów czy stoisk wystawowych i targowych klientom. Reklamowe elementy tej usługi mają charakter jedynie pomocniczy, dzielący los prawny świadczenia głównego - podkreślił sąd.

Z rozliczeniem usług targów i wystaw wiąże się prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia tych usług. W sprawie rozpoznanej przez NSA sporna była interpretacja art. 27 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), który z początkiem 2010 r. został uchylony. Przepis ten określał, że w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Obecnie miejsce świadczenia usług jest regulowane przez 28g tej ustawy [patrz ramka].

Miejsce świadczenia

● Generalną zasadą jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

● Zgodnie z art. 28g ustawy o VAT miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Z kolei miejscem świadczenie usług takich jak targi i wystawy oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

● Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji (ośrodki wczasowe, kempingi), użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Oddzielnie należy rozliczać dostawę mediów

Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 252/13). Sprawa, jaką zajął się sąd, dotyczyła miasta, które zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach, wykorzystując mieszkaniowy zasób gminy.

Usługi najmu lokali świadczone są w ramach umów cywilnoprawnych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT. Miasto odsprzedawało również media (np. odprowadzanie nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody).

W sprawie chodziło o to, czy miasto ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez wspólnoty mieszkaniowe. Najpierw dostawę mediów do lokali wykonuje uprawniony podmiot (np. zakład miejski). Ten wystawia fakturę VAT na rzecz wspólnoty na podstawie zawartej umowy. Następnie wspólnota "odsprzedaje" usługi właścicielom odrębnych lokali (w tym miastu będącemu właścicielem lokali komunalnych).

W wydanej dla miasta interpretacji minister finansów stwierdził, że miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez wspólnoty mieszkaniowe. Wynika to z tego, że według organu usługa udostępniania mediów jest elementem usługi najmu. Usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku. Obecnie wynika to art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Miasto złożyło skargę do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 252/13) uchylił interpretację. Sąd wyjaśnił, że obowiązek dostarczenia mediów wynika z zawartej umowy najmu, ale świadczenia odsprzedaży dostawy mediów przez miasto najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu.

Rozstrzygnięcie to za prawidłowe uznał Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną ministra finansów. NSA powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. (sprawa C- 224/11 w sprawie BGŻ Leasing). Przypomniał, że według TSUE dla oceny, czy dana transakcja opiera się na dwóch różnych świadczeniach, czy na jednym złożonym, istotne są cztery elementy.

Po pierwsze, związek dwóch świadczeń sam w sobie nie wystarcza do uznania, że mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem dla celów VAT. Po drugie, także to, że jedno z tych świadczeń służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, nie jest przesądzające. Po trzecie, istotne jest to, czy dane świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Po czwarte, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń są jednym z czynników przemawiających za istnieniem niezależnych świadczeń.

Na tej podstawie NSA stwierdził, że czynsz nie obejmuje opłaty za inne świadczenia (np. dostawę mediów). Według sądu przemawia za tym również to, że w art. 670 par. 1 kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, odróżniając tym samym czynsz od tych świadczeń (są nimi przy umowie najmu - dostawa energii, ogrzewania, wody itp.). Dlatego też, w ocenie NSA, nie ma wątpliwości, że świadczenia polegające na dostawie mediów są odrębnymi od najmu świadczeniami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeśli więc komunalne lokale mieszkalne wynajmowane przez miasto znajdują się w budynkach zarządzanych przez wspólnoty mieszkaniowe, to zarząd wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym tych towarów i usług jest nie wspólnota, a każdy z jej członków osobno. Każdy członek wspólnoty jako konsument nabywa od niej jako podatnika VAT towar lub usługę nabyte przez wspólnotę od innego podatnika. Zatem zakup przez wspólnotę mediów powinien być refakturowany na członków wspólnoty (w tym gminę, właściciela lokali komunalnych) ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów o VAT, w tym z prawem do odliczenia VAT. Tym samym, według NSA, najem i usługa udostępniania mediów to dwa różne świadczenia.

Podstawa prawna

Dyrektywa Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

Oprac. Przemysław Molik