Szkolenia zawodowe są zwolnione z opodatkowania

Okręgowa Izba Radców Prawnych spytała ministra finansów, czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie przez izbę na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione z VAT. Według izby jeśli art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwalnia z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż świadczone przez jednostki oświatowe) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to izba ma prawo skorzystać z tego zwolnienia.

Zdaniem izby szkolenia z różnych dziedzin prawa, zasad wykonywania zawodu, prowadzenia kancelarii itp. mieszczą się w pojęciu kształcenia zawodowego. Pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Szkolenia te są także "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Są nimi przepisy ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 10, poz. 65 z późn. zm.), jak i uchwały organów samorządu zawodowego (w tym Krajowej Rady Radców Prawnych).

Minister finansów był innego zdania. Podkreślił, że uchwały KRRP nie są normami powszechnie obowiązującego prawa krajowego. Dlatego usługi szkolenia radców prawnych nie są objęte zwolnieniem.

OIRP złożyła skargę do WSA w Białymstoku. Wyrokiem z 21 grudnia 2011 r. (I SA/Bk 417/11) sąd uchylił interpretację. Według sądu przepisy korporacyjne stanowią tzw. prawo wewnętrzne, uchwalane przez samorząd radców prawnych działający w tym zakresie w ramach powierzonego mu władztwa publicznego.

Z tą tezą zgodził się NSA i oddalił skargę kasacyjną ministra finansów. NSA podkreślił, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest niezgodny z dyrektywą VAT. Według NSA, dyrektywa zwalnia z podatku kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jeśli więc w polskiej ustawie jest warunek zwolnienia odnoszący się do odrębnych przepisów, to jest to niezgodne z prawem unijnym. W tej sytuacji podatnicy mogą powoływać się na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, stanowiący, że zwolnione jest kształcenie: dzieci lub młodzieży, powszechne lub wyższe, zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.07100040a.804.jpg@RY2@

Sławomir Dawidowicz, DLA Piper Wiater

Dyrektywy unijne są wytycznymi dla państw członkowskich i wskazują cele, jakie mają być przez nie osiągnięte odpowiednim kształtowaniem przepisów krajowych. Nie jest przy tym wymagane, aby przepisy krajowe miały treść identyczną z treścią dyrektyw. Stąd wielokrotnie zdarza się, że działania legislacyjne mijają się z tym, co wskazują dyrektywy. W przypadku systemu VAT ma to szczególne znaczenie dla zachowania jego funkcjonalności w całej Unii, gdyż jakiekolwiek odstępstwa od wspólnych zasad mogą doprowadzić do znacznych dysproporcji między poszczególnymi krajami.

Zatem w sytuacji gdy państwo członkowskie nieprawidłowo implementuje cel wskazany w dyrektywie, teoretycznie istnieje możliwość powoływania się przez podatników bezpośrednio na przepisy określone w danej dyrektywie. W praktyce zastosowanie bezpośredniego odwołania się do dyrektyw nie jest jednak łatwe. Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę, że przepisy dyrektyw często nie są jednoznacznie i dany przepis prawa krajowego może być w części niezgodny z dyrektywą, a w części prawidłowo oddawać wskazane w niej cele. Powołanie się bezpośrednio na dyrektywę wymaga zatem dobrej znajomości przepisów i ustawodawstwa unijnego i precyzyjnego ich odniesienia do indywidualnego stanu faktycznego. Ponadto dla organów podatkowych przepis krajowy do momentu jego uchylenia jest nadal obowiązujący, a zatem co do zasady jest przez nie stosowany. Zatem dopiero na etapie krajowego sądu administracyjnego bądź nawet TSUE podatnikowi może zostać przyznana racja.

Na podstawie przepisów obowiązujących do 2011 r. zwolnienie z VAT obejmowało szerszy zakres szkoleń niż po ich zmianie, która zdecydowanie wpłynęła na zmniejszenie zakresu obowiązywania zwolnienia (np. kursy na prawo jazdy, kursy sportowe). Komentowany wyrok NSA może odwrócić ten trend i wpłynąć na zwiększenie liczby świadczeń szkoleniowych zwolnionych z VAT, z pewnością, na razie, tych najbardziej zbliżonych do szkoleń organizowanych przez samorządy zawodowe.

Trzeba jednak mieć na uwadze, że powoływanie się na przepisy dyrektywy nie jest łatwe i może wiązać się z koniecznością sporu przed sądem administracyjnym. Wyrok ten prawdopodobnie nie spowoduje szybkiej zmiany kwestionowanego przepisu.

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.07100040a.805.jpg@RY2@

Jarosław Ziółkowski doradca podatkowy, Independent Tax Advisers Doradztwo Podatkowe

Polski ustawodawca wskazał, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT dotyczące kształcenia zawodowego i przekwalifikowania może być zastosowane m.in. w sytuacji świadczenia usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Regulacja ta nie wskazuje, co należy rozumieć przez odrębne przepisy, a to powoduje wątpliwości. Przykładowo w przeciwieństwie do uchylonej interpretacji dla Okręgowej Izby Radców Prawnych w Białymstoku minister finansów najpierw uznał, że szkolenia organizowane przez Krajową Izbę Doradców Podatkowych są zwolnione z VAT (interpretacja z 5 maja 2011 r., nr IPPP1-443-113/11-4/AS), po czym 16 sierpnia 2011 r. zmienił tę interpretację, argumentując w analogiczny sposób jak dla samorządu zawodowego radców prawnych. Zdaniem ministra finansów odrębnymi przepisami są wyłącznie akty prawa powszechnie obowiązującego, nie zaś prawo wewnątrzkorporacyjne.

W świetle orzeczenia NSA przesłanka świadczenia usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach okazuje się zbędna, gdyż wykracza poza warunki zwolnienia ustalone dyrektywą. Dla zastosowania zwolnienia w przypadku podmiotów innych niż publiczne wystarczające będzie, jeśli podmioty te kwalifikują się jako instytucje zajmujące się działalnością uznaną przez polskiego ustawodawcę jako analogiczna do publicznej. Warunek ten mogą spełniać samorządy zawodów zaufania publicznego, gdyż ich szczególny dla interesu publicznego status gwarantuje konstytucja. W przypadku usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmioty o charakterze komercyjnym na rzecz tych samorządów zawodowych przedmiotowa kwestia nie jest już tak jednoznaczna. Z punktu widzenia samorządów szkolenia dotyczące doskonalenia zawodowego ich członków mogą realizować cel publiczny, natomiast, moim zdaniem, nie oznacza to automatycznie, że firmy szkoleniowe są uznane przez ustawodawcę za realizujące cel podobny do publicznego. Wydaje się, że kwestia uznania, jakie podmioty można zaliczyć do realizujących cele podobne do publicznych, powinna stać się przedmiotem interpretacji ogólnej ministra finansów.

Omawiane orzeczenie nie powinno mieć natomiast wpływu na dotychczas stosowane zwolnienie usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmioty spełniające warunki określone w przepisach z zakresu oświaty (podnoszenie kwalifikacji pracowników) oraz bezpieczeństwa i higieny pracy (kursy BHP).

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.07100040a.806.jpg@RY2@

Wojciech Kotowski, doradca podatkowy w kancelarii Ożóg i Wspólnicy

NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wymienia jako jeden z warunków stosowania zwolnienia wykonywanie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z kolei dyrektywa 2006/112/WE stosuje odmienne sformułowanie opisujące wskazane usługi: "prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Moim zdaniem przepis ten należy więc rozumieć jako zwalniający z opodatkowania tych podatników, których działalność, w rozumieniu przepisów obowiązujących w danym państwie, jest uznawana za działalność edukacyjną, szkoleniową w tym zakresie.

Posłużenie się przez ustawodawcę wspólnotowego pojęciem "instytucje", a nie np. "podatnicy" może budzić wątpliwości, czy zwolnienie to dotyczy jedynie określonej grupy podatników spełniających dodatkowo definicję instytucji. Jest to o tyle istotne, że NSA zajmuje stanowisko, zgodnie z którym podatnicy mogą powoływać się na przepisy dyrektywy bezpośrednio, skoro wskazany przepis ustawy o VAT został skonstruowany nieprawidłowo.

Możliwość bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie oznacza to jednak, że możliwość ta przysługuje podatnikom bezwarunkowo. W orzeczeniu w sprawie Ursula Becker (C-8/81) Trybunał podkreślił, że "jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to (...) można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa". Z pewnością w przedstawionej sytuacji przepisy dyrektywy są bezwarunkowe - Polska, podobnie jak i inne państwa członkowskie, ma obowiązek zwolnienia z opodatkowania usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Spełnienie jednak drugiej przesłanki może budzić wątpliwości. Z tego powodu niezwykle istotne jest całościowe uzasadnienie poglądu NSA. Z całą pewnością po wydaniu pisemnego uzasadnienia będzie możliwa pogłębiona weryfikacja stanowiska sądu, także pod kątem jego wpływu na dotychczasowe oraz przyszłe rozliczenia podatników VAT z tego tytułu.