Kosz obfitości podarowany kontrahentowi bez podatku

Z okazji świąt firma dała swoim kontrahentom kosze zawierające produkty spożywcze. Cena jednostkowa każdego produktu nie przekraczała 10 zł netto (wartość samego kosza też była niższa od 10 zł). Całkowita wartość przekazanego prezentu wynosiła 200 zł. Jakie skutki w zakresie VAT wywiera przekazanie koszy?

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 wspomnianej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem aby przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel stanowiło czynność opodatkowaną, co do zasady powinno nastąpić za wynagrodzeniem.

Jednak ustawodawca w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wprowadził wyjątek od zasady opodatkowania czynności odpłatnych, uznając za odpłatną dostawę towarów także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przy nabyciu tych towarów. Co istotne, przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż art. 7 ust. 2 tej ustawy nie znajduje zastosowania m.in. w przypadku nieodpłatnego przekazania prezentów o małej wartości.

Mała wartość

Pojęcie prezentów o małej wartości zawiera art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. I tak prezentami o małej wartości są przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Należy więc zastanowić się, czy przekazanie wskazanych na wstępie koszy obfitości stanowiło czynność opodatkowaną VAT. Niewątpliwie problemem jest jednoznaczne sklasyfikowanie powyższego prezentu dla celów VAT, a przede wszystkim określenie, czy doszło do jednej dostawy towarów, tzn. miała miejsce dostawa zestawu rzeczy, czy też mieliśmy do czynienia z dostawą poszczególnych towarów znajdujących się w koszu. W pierwszym przypadku, z uwagi na okoliczność, iż łączna wartość upominku wynosiła 200 zł, nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania dotyczące prezentów o małej wartości. Jednak gdy uznamy, iż podatnik dokonał przekazania kilku towarów, których cena jednostkowa była niższa od 10 zł, wydanie tych upominków zakwalifikujemy jako czynność neutralną na gruncie VAT.

Zestaw rzeczy

W tym miejscu należy zdefiniować pojęcie zestawu rzeczy. Niestety, w systemie prawa podatkowego nie ma definicji tego terminu. Tym samym zasadne będzie odniesienie się do cywilnoprawnego rozumienia przedmiotowego pojęcia. Na gruncie przepisów art. 45 oraz art. 47 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a więc zestawu, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (tak m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02). Należy też pamiętać, iż stosownie do treści art. 47 par. 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W wyroku z 28 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1370/06) WSA w Warszawie uznał, że jeżeli przedmiotem dostawy był zestaw dwóch produktów, między którymi brak było związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz w rozumieniu art. 45 k.c., to nie można uznać, iż przedmiotem dostawy jest jeden towar w rozumieniu ustawy o VAT. Zwłaszcza że związek między dwiema rzeczami zestawu nie pozwala na uznanie produktu promowanego za część składową rzeczy albo przynależność.

Z kolei w orzeczeniu z 22 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 994/07) NSA wskazał, że jeżeli przedmiotem dostawy jest zestaw dwóch produktów, między którymi brak jest związku umożliwiającego uznanie produktu załączonego za część składową albo przynależność produktu głównego, to należy uznać, że dostawa dotyczy dwóch towarów. W takim przypadku należy odrębnie wykazywać każdy z produktów dla potrzeb naliczania VAT.

Zbiór, który nie jest całością

W przypadku przekazania prezentu w postaci kosza obfitości nie można mówić o przekazywaniu zestawu rzeczy. W analizowanym przypadku nie występuje bowiem funkcjonalne powiązanie między towarami składającymi się na taki prezent. Przekazywany jest zbiór rzeczy, który z pewnością nie jest jako całość rzeczą. Poszczególne elementy tego zestawu pozostają odrębnymi rzeczami. Zatem w opisanym przypadku za odrębne rzeczy uznać należy poszczególne składniki kosza. W konsekwencji w niniejszej sytuacji decydujące znaczenie ma jednostkowa cena nabycia (bez podatku) pojedynczych sztuk towarów składających się na prezent, a nie suma jednostkowych cen nabycia wszystkich przekazywanych jednorazowo sztuk, wchodzących w skład przekazywanego kosza obfitości.

Ponieważ w analizowanym przypadku nie doszło do przekazania jednego przedmiotu zbiorowego, ale do większej ilości przedmiotów, z których każdy stanowił odrębną rzecz, i dodatkowo jednostkowa cena nabycia każdego z nich była niższa niż 10 zł, przekazanie upominków nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT.

Co na to fiskus

Zaprezentowany pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem wyrażonym przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 lutego 2012 r. (nr IPPP1/443-1623/11-2/JL), w której czytamy: "(...) przekazanie towarów w opakowaniu zbiorczym nie ma znaczenia dla kwalifikacji towarów, które się w nim znajdują, jako prezentu o małej wartości. Przekazanie towarów w opakowaniu nie stanowi o tym, że opakowanie zbiorcze towarów jest samodzielnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Opakowanie zbiorcze jest jedynie opakowaniem ochronnym przeznaczonym do przewozu i przechowywania zawartości, które nie będzie przedmiotem samodzielnego obrotu pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Opakowanie zbiorcze z towarami wewnątrz nie jest zbiorem rzeczy (choć i tak notabene zbiór rzeczy nie jest samodzielną rzeczą, a więc nie jest pojedynczym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), gdyż między pojedynczymi sztukami towaru zapakowanymi w opakowanie zbiorcze nie ma żadnego istotnego i wyraźnego powiązania funkcjonalnego - nie ma znaczenia konkretna ilość pojedynczych sztuk towarów, ich rodzaj uporządkowania etc. Przekazywane w opakowaniu zbiorczym towary nie będą stanowić też rzeczy złożonej, gdyż poszczególne pojedyncze sztuki towaru nie są częściami składowymi większej całości. Wspólne występowanie pojedynczych sztuk towaru będzie ponadto jedynie czasowe (...).

W końcu towary w opakowaniu zbiorczym nie stanowią przedmiotu zbiorowego, gdyż już pojedynczy towar ma zasadnicze znaczenie gospodarcze i może samodzielnie, indywidualnie występować w obrocie gospodarczym. W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem są pojedyncze sztuki towaru, które zgodnie z przedstawioną argumentacją i przepisami ustawy o VAT, spełniają wymogi zaklasyfikowania ich (każdej z osobna pojedynczej sztuki towaru), jako prezentów o małej wartości".

Wprawdzie przywołana interpretacja dotyczy dostawy o charakterze odpłatnym, ale znajduje zastosowanie do przekazań o charakterze nieodpłatnym.

@RY1@i02/2013/009/i02.2013.009.07100070f.802.jpg@RY2@

Małgorzata Breda, doradca podatkowy, kierownik zespołu podatku VAT w ECDDP Sp. z o.o.

Małgorzata Breda

doradca podatkowy, kierownik zespołu podatku VAT w ECDDP Sp. z o.o.

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).