Obrót wierzytelnościami może być zwolniony z VAT

Problematyka cesji wierzytelności, w zakresie prawa cywilnego, została uregulowana w art. 509–517 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów wierzytelność jest prawem jednego podmiotu (wierzyciela) do żądania od drugiego podmiotu (dłużnika) pewnego zachowania się, zwanego świadczeniem. Istotą tej instytucji jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Prawne skutki przelewu wierzytelności polegają więc na tym, że prawa przysługujące zbywcy przechodzą na nabywcę wierzytelności.

Na gruncie VAT zasadniczo opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, definiowane odpowiednio w ramach art. 7 i 8 ustawy o VAT, jako:

● przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w przypadku dostawy towarów,

● każde inne świadczenie niebędące dostawą towarów, w przypadku świadczenia usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Zgodnie z tym załącznikiem zwolniona z opodatkowania jest usługa pośrednictwa finansowego sklasyfikowana w PKWiU pod symbolem 65–67 z wyłączeniem m.in. usług ściągania długów lub faktoringu.

W związku z powyższym, aby obrót wierzytelnością był zwolniony z opodatkowania, istotne jest ustalenie, czy podmiot zakupujący wierzytelność świadczy usługę pośrednictwa finansowego na rzecz sprzedającego.

W tym celu należy posłużyć się klasyfikacją PKWiU. Zgodnie z nią obrót wierzytelnościami (kupno-sprzedaż) prowadzony na własny rachunek, nabywanie (także w drodze cesji) wierzytelności z zaangażowaniem własnych środków oraz z przyjęciem ryzyka wypłacalności dłużnika, skupowanie wierzytelności w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży z zaangażowaniem własnego kapitału należy do usług pośrednictwa finansowego, pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych o symbolu PKWiU 65.23.10-00.00.

Mając na uwadze powyższe uregulowanie, stwierdzić należy, iż sprzedaż własnej wierzytelności nie jest uznawana za usługę pośrednictwa finansowego i nie jest opodatkowana VAT. Sprzedaż własnej wierzytelności nie jest usługą pośrednictwa finansowego, ponieważ powstała na skutek sprzedaży towaru lub wykonania usługi, a nie w wyniku zakupu wierzytelności od innego podmiotu. Cesja wierzytelności (praw majątkowych) może zostać uznana za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Taka kwalifikacja dokonanej czynności może nastąpić jednak wyłącznie wówczas, gdy wierzytelność będąca przedmiotem sprzedaży została uprzednio nabyta bądź to od pierwszego wierzyciela, bądź też od każdego kolejnego, który nabył ją na mocy umowy, a więc w ramach czynności określanych jako usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.23.10). Jeśli wierzytelność jest wierzytelnością własną podatnika, to przeniesienie prawa do niej na podmiot trzeci stanowi de facto formę uzyskania należnej zapłaty za wcześniej wykonane świadczenia. Jeśli cesja wierzytelności zostanie dokonana na rzecz podmiotu, który nie świadczy usług finansowych, to nie budzi wątpliwości fakt, że w tym przypadku żadna ze stron nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Cesja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Takie stanowisko potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w piśmie z 13 maja 2009 r., nr IPPB2/436-52/09-4/MZ.

Kwestia nabycia wierzytelności cudzej i opodatkowania tej transakcji wywołuje liczne kontrowersje. Organy podatkowe przez długi czas prezentowały stanowisko, że nabycie wierzytelności przez firmy windykacyjne podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a ich późniejszą odsprzedaż traktuje się jako usługę pośrednictwa finansowego, która w konsekwencji uznawana jest za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zaprezentował m.in. naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 28 czerwca 2005 r. nr E-2/436/4/05: Organ stwierdził, że w przypadku zakupu wierzytelności przez podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami, w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji, od podmiotu nietrudniącego się świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, żadna ze stron z tytułu dokonania tej transakcji nie jest podatnikiem VAT ani podatnikiem zwolnionym z VAT. W związku z powyższym taka umowa sprzedaży wierzytelności podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 1 proc., a obowiązek uiszczenia tego podatku, stosownie do treści art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o tym podatku, ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej.

Natomiast w sytuacji gdy podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami dokona zbycia zakupionej w celu dalszej odsprzedaży bądź windykacji wierzytelności, po stronie tego podmiotu powstanie obrót opodatkowany lub zwolniony z VAT i wówczas sprzedaż ta podlegać będzie wyłączeniu z obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego na wstępie art. 2 pkt 4.

Jednak od pewnego czasu organy podatkowe, jak również sądy prezentują stanowisko, iż kupno wierzytelności przez firmę windykacyjną stanowi obrót wierzytelnościami mieszczący się w zakresie usług pośrednictwa finansowego, wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. Potwierdzenie takiego stanowiska możemy odnaleźć w piśmie dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2008 r., nr IPPB2/436-185/ 08-5/MZ.

Organ podatkowy wskazał, że wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego – sklasyfikowanych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem).

Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zatem usługa nabycia wierzytelności podlega VAT i w przypadku gdy spółka będzie nabywała wierzytelności innych podmiotów w formie bezzwrotnej cesji w myśl przepisów art. 509 kodeksu cywilnego, transakcje te będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższy pogląd zyskuje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyrokach, które zapadły w 2007 roku, sądy uznały bowiem, że w opisywanej sytuacji usługa pośrednictwa obejmuje także samo nabycie wierzytelności w celu jej późniejszej odsprzedaży.

Oznacza to, że również transakcja, w której firma windykacyjna nabywa od przedsiębiorcy wierzytelność w celu jej dalszego zbycia, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako element zwolnionej z VAT usługi pośrednictwa finansowego. Jeżeli więc od takiej transakcji został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, powinien on ulec zwrotowi jako nadpłata.

Przykładem takiej linii orzeczniczej może być wyrok z 7 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 2208/06 WSA, w którym sąd uznał, że nabycie wierzytelności w celu jej wykorzystania do operacji prawnogospodarczych jest usługą pośrednictwa finansowego na rzecz sprzedawcy. Zdaniem sądu mieści się w grupowaniu PKWiU 65.23.10, tj. Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych. W takim przypadku sprzedawca jest odbiorcą świadczenia od nabywcy wierzytelności (usługobiorcą).