Akcje promocyjne mają związek z działalnością gospodarczą podatnika

Zakres opodatkowania VAT to jeden z podstawowych problemów podatników prowadzących działalność gospodarczą. Nie mniej kłopotów przysparza jedno z podstawowych uprawnień podatników, jakim jest odliczenie podatku naliczonego. Wydatki związane z reklamą, promocją i reprezentacją przez lata wywoływały wiele sporów między podatnikami a fiskusem. Niestety, nie rozwiązywały ich kolejne zmiany przepisów, które ostatecznie trafiały na wokandy sądów administracyjnych.

Już po wejściu Polski do Unii Europejskiej pojawiły się pytania, czy nabycie w latach 2004 - 2006 towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą powyżej limitu 0,25 proc. przychodu uprawniało do odliczenia VAT związanego z wydatkami przekraczającymi wspomniany limit. Wątpliwości były związane z zakresem prawa do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu w podatków dochodowym.

Zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz 535 z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjątkiem były przypadki, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego. W ówczesnych przepisach dotyczących podatku dochodowego kosztem nie mogły być wydatki na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25 proc. przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Organy podatkowe uznawały, że przekroczenie limitu wydatków na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną pozbawia prawa odliczenia VAT w tej części.

Sądy administracyjne nie podzieliły tego stanowiska. W jednym z orzeczeń sąd uznał, że interpretacja fiskusa jest oparta na powierzchownej analizie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i błędnej jego wykładni językowej. W ocenie sądu organy podatkowe nie uwzględniły, że ustawodawca posługuje się zwrotem wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem sądu sporny przepis ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył.

W omawianym orzeczeniu sąd przypomniał, że za takim rozumieniem analizowanego przepisu przemawia również wykładnia historyczna. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie ustawodawca wprowadził wówczas odstępstwo od tej zasady. Zakaz odliczania nie dotyczył części wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm (limitów) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie sądu, gdyby ustawodawca chciał w ustawie o VAT z 2004 roku wprowadzić odmienną zasadę niż w starej ustawie, posłużyłby się jednoznacznym sformułowaniem, że obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT był kontynuacją wcześniej obowiązujących uregulowań (wyrok WSA w Łodzi z 27 maja 2009 r. I SA/Łd 267/09, niepublikowany).

Kolejną kwestią, jaka wzbudzała wiele kontrowersji, był zakres opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Ustawodawca dokonywał kolejnych zmian przepisów w tym zakresie, a ich interpretacją musiały zajmować się sądy administracyjne, w tym poszerzone składy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pierwsze stanowisko siedmioosobowego składu NSA okazało się niekorzystne dla podatników. W tym przypadku sąd zajął się interpretacją art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. NSA uznał, że przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Sąd kasacyjny nie potwierdził, że w przypadku art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT doszło do braku czy istotnie błędnej implementacji przepisów VI Dyrektywy. Dlatego nie było podstaw do rozważania bezpośredniego stosowania dyrektywy w tym zakresie.

W ocenie sądu nie było jednak przeszkód, żeby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. ustalić ich rozumienie zgodnie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Sąd uznał, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika, tj. przekazanie ich poza przedsiębiorstwo, stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, jest dostawą towarów za wynagrodzeniem. W konsekwencji takie przekazanie podlega opodatkowaniu, bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza. Wyjątek stanowiły jedynie przypadki, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki.

W ocenie NSA sformułowanie przekazanie towarów przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem, nie wyklucza zawierania się w tej czynności przekazania (wręczenia) wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przy łącznej bowiem wykładni obydwu tych przepisów, zmierzającej do ich spójnego rozumienia, należy wskazać na konieczność odróżnienia celu czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem.

Sąd zauważył, że celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2). Jednak w ocenie NSA z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika, zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością, np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd. lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności, np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu czy tzw. sprzedaży premiowej. To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa (uchwała NSA z 28 maja 2007 r. I FPS 5/06, opublikowana ONSAiWSA 2007/5/108).

Od 1 czerwca 2005 r. sporne przepisy dotyczące opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów uległy zmianie. Nowelizacja nie poprawiła jednak sytuacji podatników. Wręcz przeciwnie, wywołała kolejne problemy interpretacyjne. Tym razem orzecznictwo sądów administracyjnych opowiedziało się po stronie podatników. Korzystne stanowisko potwierdził też siedmioosobowy wyrok NSA, do którego sąd kasacyjny odniósł się w orzeczeniu z początku 2010 roku.

Skład orzekający zwrócił w nim uwagę, że art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. uległ zmianie. W ocenie NSA nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującej do 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. VI Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z 28 maja 2007 r.

Sąd zwrócił uwagę, że zagadnieniem wykładni art. 7 ust. 2 w związku z nowelizacją ust. 3 tego artykułu NSA zajmował się m.in. w wyroku w poszerzonym składzie (wyrok z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08). W jego tezie podniesiono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów. Dotyczy to nawet sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. NSA potwierdził, że część wstępna art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To oznacza, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem przez niego prowadzonym. Ustęp 3 tego przepisu po nowelizacji określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ustępie 2, czyli na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Sąd podkreślił, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub pro-wspólnotowej. Chodzi o taką wykładnię, która prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W związku z tym w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jest niedopuszczalna, bo narusza polską konstytucję (wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r. I FSK 1712/09, niepublikowany).

Ostatni wyrok to kolejny przykład tego, jak trudno podatnikom odczytać zmiany ustawy o VAT w zakresie wydatków związanych z reprezentacją i reklamą. W tym przypadku chodziło o zmianę wprowadzoną od 1 grudnia 2008 r.

Spółka wyjaśniła, że w związku z prowadzoną działalnością, w ramach akcji promocyjnych, nieodpłatnie przekazuje towary na rzecz odbiorców indywidualnych oraz do sklepów sprzedających sprzęt określonej marki. Towary odbiorcom indywidualnym wydają obce oraz należące do spółki sklepy, a także bezpośrednio jej pracownicy lub firmy wynajęte do obsługi różnych akcji promocyjnych. Spółka podkreśliła, że przy nieodpłatnym przekazywaniu nie dokonuje ich zróżnicowania ze względu na wartość (poniżej lub powyżej 5 zł; od 1 stycznia 2009 r. 10 zł). Nie prowadzi też ewidencji osób w rozumieniu art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w związku ze skalą akcji promocyjnych oraz ilością przekazywanych nieodpłatnie towarów. Przekazywane towary nie stanowią też próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Spółka zapytała m.in. o zakres przysługującego jej odliczenia VAT.

Minister Finansów wyjaśnił, że odliczenie VAT naliczonego od należnego uzależnione jest od powiązania zakupów z działalnością opodatkowaną VAT. Jest ono jednak ograniczone w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który obowiązywał do 30 listopada 2008 r. Od 1 grudnia 2008 r. przepis ten został uchylony. Od tej daty obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych towarów nie uzależnia się od zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W związku z tym dopiero od tego momentu spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka zaskarżyła interpretację do sądu. W jej ocenie zmiana ustawy o VAT 1 grudnia 2008 r. w zakresie ograniczenia możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nie wpływa na prawo do odliczenia VAT. Podatek ten jest związany z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie na cele związane z przedsiębiorstwem (np. w celach reklamowych) i podlega odliczeniu.

Sąd administracyjny uwzględnił skargę spółki. Przede wszystkim sąd odwołał się do zakresu opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów obowiązującego do 1 czerwca 2005 r. i interpretacji przedstawionej w omawianym już wyroku siedmiu sędziów (I FPS 6/08). Ponadto w ocenie WSA okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu, nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia VAT.

Jak podkreślono w uzasadnieniu, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Chodzi więc o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane. A także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym, jak najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp.

Zdaniem sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika, przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując, wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej. Tym samym w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podkreślił, że nie ma uzasadnienia odwoływanie się przez MF do treści art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązującego przed nowelizacją dokonaną z dniem 1 grudnia 2008 r. (wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r. III SA/Wa 1571/09, niepublikowany).

● Dostawa towarów to każde nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

● Opodatkowaniu podlega przekazanie zarówno na cele związane, jak i niezwiązane z firma podatnika.

● Dostawą nie jest nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele z nim związane, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obliczenia VAT.

● Opodatkowaniu podlegają tylko czynności przekazania na cele nie związane z przedsiębiorstwem.

Organ wydający interpretację indywidualną może ją zmienić w ramach działania z urzędu z powodu stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego. W związku z tym ma obowiązek dokonywać analizy orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji

Aleksandra Tarka

aleksandra.tarka@infor.pl