Jak rozliczać zaniechane inwestycje dla potrzeb podatku od towarów i usług

Opodatkowaniu VAT podlegają, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepisy ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem świadczenia usług kryje się natomiast świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ta ogólna zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczmy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika zatem, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zaniechanie inwestycji przez podmiot gospodarczy skutkuje tym, że przedmiotowa inwestycja nie będzie w przyszłości służyć do wykonywania czynności opodatkowanych i tym samym osiąganiu przychodów. Trzeba zatem zaznaczyć, że w przypadku gdy poniesione wydatki z tytułu zakupu towarów i usług, przeznaczonych na realizację inwestycji, nie zostaną przez wnioskodawcę wykorzystane na potrzeby własne w prowadzonej działalności gospodarczej lub zbyte, podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Dodajmy jeszcze, że podstawowym argumentem przemawiającym za koniecznością skorygowania podatku naliczonego jest fakt, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczny jest warunek istnienia związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Brak związku dokonanych zakupów inwestycyjnych z planowaną sprzedażą wystąpił w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. Oznacza to, że korekta rozliczeń dotyczących podatku od towarów i usług będzie konieczna.

Złożenie korekty VAT nie będzie wymagane w każdym przypadku. Organy podatkowe zajmują stanowisko, że w sytuacji gdy zaniechanie inwestycji przez podatnika następuje z przyczyn od niego niezależnych, nie ma on obowiązku dokonywania korekty rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z zawieszaną inwestycją. Jako przykład możemy posłużyć się interpretacją indywidualną wydaną przez dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lutego 2010 r. (nr ITPP2/443-1009/09/AP). Dyrektor Izby stwierdził, że konstrukcja przepisów umożliwiających odliczenie podatku naliczonego wskazuje, że jednym z podstawowych warunków, które musi spełniać podatnik, jest związek zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Należy zauważyć, że związek z czynnościami opodatkowanymi musi być znany w momencie nabycia danych towarów lub usług. Jest to związane z ustanowioną w ustawie o VAT tzw. zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, to przy spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy (np. art. 88 ustawy). W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot chce osiągnąć, dokonując tych czynności. Biorąc zatem to pod uwagę, należy wskazać, że podstawową przesłanką dla realizacji uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest istnienie związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dodajmy, że związek ten zachodzi także wtedy, jeśli z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług wynika, iż zakup został dokonany w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności. Zaniechanie inwestycji samoistnie nie stanowi podstawy do skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Przyczyną zaniechania inwestycji mogą być przykładowo nieprzewidziane koszty, które powodują, że do rozpoczęcia inwestycji nawet nie dochodzi. W takiej sytuacji zaniechanie inwestycji następuje z przyczyn niezależnych od podatnika. Nabycia towarów i usług dokonano jednak z zamiarem realizacji inwestycji. Jeśli natomiast inwestycja ta miała służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej przez podatnika i nie miały zastosowania przepisy wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych usług, podatnik w momencie zaniechania inwestycji nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Korekty kwoty podatku odliczonego dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Prawo to przysługuje również, gdy podatnik podejmie decyzję o zaniechaniu podjętej inwestycji, a zakupione towary wykorzysta w inny sposób niż na potrzeby inwestycji, dla której były nabywane

Krzysztof Koślicki

krzysztof.koslicki@infor.pl

Art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).