Jak poprawnie dokonać rocznej korekty VAT

Kwestie związane z przeprowadzeniem rocznej korekty podatku od towarów i usług należy rozpocząć od przeanalizowania podstawowych zasad dotyczących możliwości odliczania VAT od nabywanych towarów i usług. Zaznaczmy zatem, że - co do zasady - podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Z zasady tej wynika zatem, że odliczenie VAT może nastąpić jedynie od towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych. Jeśli podatnik wykonuje czynności nieopodatkowane, możliwość odliczenia podatku co do zasady nie wystąpi. Jeśli wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i nieopodatkowane, odliczenie podatku będzie możliwe jedynie w zakresie czynności opodatkowanych. Sytuacja taka jest jednym z przypadków, w których obowiązkowe jest dokonanie rocznej korekty VAT.

Zaznaczmy, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, korekty VAT dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Z zasady tej wynika zatem, że korekty dokonuje się w deklaracji VAT-7 za styczeń lub w deklaracji VAT-7K lub VAT-7D za pierwszy kwartał. W przypadku natomiast zakończenia działalności gospodarczej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przypomnijmy, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi co do zasady:

● suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu, z uwzględnieniem rabatów,

● w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej,

● zryczałtowany zwrot podatku przekazany przez podatnika dla rolników ryczałtowych,

● kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

● kwota podatku należnego z tytułu importu towarów objętych procedurą uproszczoną.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatników VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Pamiętajmy, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jest to więc odliczenie proporcjonalne. Wskazana wyżej ustawa o VAT nakazuje, by proporcję ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada ta zawarta została w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Wartość tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Warto pamiętać, że do obrotu, będącego podstawą dokonania korekty nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do wielkości tej nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli podatnik wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione, nie może odliczyć podatku naliczonego w całości. Dlatego w ciągu roku stosuje wskaźnik procentowy (obliczany na podstawie obrotu z roku poprzedniego), przy użyciu którego oblicza podatek naliczony do odliczenia w poszczególnych miesiącach. Po roku wskaźnik ten należy skorygować na podstawie proporcji wyliczonej i właściwej dla roku minionego.

Zgodnie z przepisami, w przypadku gdy proporcja:

● przekroczyła 98 proc. - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,

● nie przekroczyła 2 proc. - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on zobowiązany skorygować kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia stosowaną w ciągu roku a proporcją obliczoną po zakończeniu nie przekracza dwóch punktów procentowych. Jest to proporcja ostateczna, w przeciwieństwie do proporcji wstępnej, która służyła do obliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach roku. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT rocznej korekty VAT dokonać muszą podatnicy podatku od towarów i usług:

● którzy dokonują w ramach działalności gospodarczej czynności, w stosunku do których przysługuje im prawo odliczenia podatku naliczonego, oraz czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje,

● którzy w ciągu roku podatkowego dokonali co najmniej jednego zakupu towaru lub usługi związanych z wykonywanymi przez siebie czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi,

● którzy w związku z tymi zakupami ustalili w poprzednim roku proporcję wstępną i według niej dokonywali częściowego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku,

● u których różnica między wstępną proporcją odliczenia a proporcją rzeczywistą ostatecznie ustaloną po zakończeniu roku przekracza 2 proc.

Rocznej korekty dokonuje się w deklaracji VAT-7 za styczeń lub w deklaracji VAT-7K lub VAT-7D za pierwszy kwartał. W przypadku zakończenia działalności gospodarczej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu lub u których obrót ten był niższy niż 30 tys. zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu

● obliczeniu właściwej proporcji dla zakończonego roku,

● wyliczeniu kwoty podatku naliczonego, która zgodnie z właściwą proporcją powinna podlegać odliczeniu,

● wyliczeniu różnicy między odliczoną faktycznie kwotą podatku naliczonego (stosując proporcję wstępną) a kwotą podatku podlegającego odliczeniu (przy zastosowaniu proporcji ostatecznej),

● dokonaniu korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy w nowym roku, tj. za styczeń 2010 r. lub I kwartał 2010 r.

● przekroczyła 98 proc. - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,

● nie przekroczyła 2 proc. - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Korekty dokonać zatem należy w deklaracji VAT-7 za styczeń lub w deklaracji VAT-7K lub VAT-7D za pierwszy kwartał. W przypadku zakończenia działalności gospodarczej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Pamiętajmy zatem, że zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, dla celów określenia wielkości bieżących wstępnych odliczeń w ciągu roku podatkowego obliczenia proporcji wstępnej należy dokonać na podstawie rocznych obrotów osiągniętych w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym dokonywane jest odliczenie.

Proporcja (współczynnik) wstępna kalkulowana jest zatem w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Licznik współczynnika stanowi obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obrót ten obejmuje sprzedaż opodatkowaną VAT w Polsce oraz sprzedaż towarów i usług opodatkowaną poza Polską uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Mianownik współczynnika stanowi natomiast całkowity obrót podatnika, tj. transakcje uwzględniane w liczniku oraz transakcje, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tak wyliczoną proporcję wstępną podatnik może stosować do dokonywania odliczenia VAT naliczonego w ciągu roku obrotowego do tych wydatków, których nie sposób jednoznacznie zakwalifikować jako wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT.

W niektórych sytuacjach może się jednak zdarzyć, że dokonanie korekty poprzez ustalenie właściwej proporcji nie będzie możliwe. Będzie tak, gdy podatnik nie miał obrotu w danym roku lub jego obrót był stosunkowo niewielki. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 tys. zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Zaznaczmy, że ustalenie przedmiotowej proporcji ma charakter obowiązkowy. Ciężar jej wyliczenia spoczywa na podatniku. Sama ustawa o VAT nie określa natomiast metody wyliczenia prognozy. Podatnik musi jej dokonać samodzielnie.

Zaznaczmy, że korekty po zakończeniu roku dokonuje się również w odniesieniu do nabytych przez podatnika środków trwałych. W świetle obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. przepisów doprecyzowane zostało, że korekta wieloletnia dotyczy również wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł), dokonuje się korekty podatku naliczonego. Podatnik dokonuje jej w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu dziesięciu lat, licząc, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, roczna korekta dotyczy 1/5, a w przypadku nieruchomości 1/10, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów i usług zaliczonych do środków trwałych lub towary te zostaną opodatkowane po likwidacji działalności w ramach remanentu, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Przepisy wskazują, że korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku natomiast opodatkowania towarów z remanentu likwidacyjnego korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy, czyli w dniu rozwiązania spółki cywilnej, spółki handlowej niemającej osobowości prawnej lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy sprzedane środki trwałe zostaną:

● opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,

● zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy dotyczące korekt stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną bądź niepodlegającą opodatkowaniu.

Przy zakupach towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną podatnik ma obowiązek skorygować po roku podatek naliczony od zakupionych środków trwałych. W zależności od wartości środka trwałego korekta może zostać przeprowadzona jednorazowo lub w ciągu kilku lat

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty dokonuje się jednorazowo po roku, a nie w ciągu kilku lat. Korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Jeśli w okresie korekty nastąpi sprzedaż wykorzystywanych towarów, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty

Warto zaznaczyć, że korekty po sprzedaży dokonuje się również, jeżeli towary nabyte do wytworzenia środka trwałego zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Pamiętajmy jednak, że korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z kolei w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty dokonuje się na zasadach dotyczących korekty rocznej. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług innych, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Pamiętajmy, że korekty dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Warto w tym miejscu przeanalizować kwestię związaną z opodatkowaniem VAT i koniecznością dokonania korekty podatku w przypadku aportu. Wyobraźmy sobie sytuację, w której podatnik - spółka z o.o. planuje utworzenie drugiej spółki, również z o.o., której ta pierwsza będzie jedynym wspólnikiem. Następnie nowo utworzony podmiot nabędzie w formie aportu całe przedsiębiorstwo spółki podstawowej, która zostanie postawiona w stan likwidacji. Dodajmy, że spółka będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejęte przedsiębiorstwo. Siedziba nowo utworzonej spółki będzie taka sama jak siedziba pierwszej spółki. Pamiętajmy jednak, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Musimy jednak zwrócić uwagę na fakt, że takie wyłączenie pociąga za sobą - w odniesieniu do otrzymującego aport (nabywcy przedsiębiorstwa) określone skutki w zakresie podatku od towarów i usług. Jak pamiętamy, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi rozliczającemu VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zaznaczmy, że stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Pamiętajmy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w trakcie roku podatkowego, czyli proporcji wstępnej. Jak jednak odnieść tę zasadę do czynności aportu?

Inwestycje w obcym środku trwałym stanowią u przedsiębiorcy odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Inwestycja w obcym środku trwałym stanowi zatem odrębny od nieruchomości środek trwały, co ma wpływ na sposób dokonywania korekty rocznej VAT. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana w ciągu pięciu kolejnych lat, począwszy od roku, w którym oddano inwestycję do użytkowania, a nie jak w przypadku nieruchomości przez okres dziesięciu lat, począwszy od roku oddania budynku do użytkowania.

● 500 tys. zł - całkowity obrót w 2008 roku (czynności opodatkowane i zwolnione),

● 400 tys. zł - obrót w 2008 roku z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia VAT,

● 100 tys. zł - obrót w 2008 roku z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia VAT.

Proporcja w 2009 roku stosowana w ciągu poszczególnych miesięcy 2009 roku, która określa kwotę VAT podlegającą odliczeniu, wynosi więc 80 proc. (400 tys./500 tys. x 100 proc.).

Biorąc pod uwagę sytuację podatnika, łącznie w 2009 roku z poszczególnych miesięcy kwota VAT naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi wyniosła 100 tys. zł. Jak wynika z obliczonej proporcji, podatnik miał prawo odliczyć więc tylko 80 tys. zł (100 tys. zł x 80 proc.).

Po zakończeniu roku, czyli w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2010 roku, podatnik powinien skorygować VAT naliczony. VAT powinien zatem zostać ostatecznie skorygowany w deklaracji za styczeń lub pierwszy kwartał 2010 roku.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty rocznej podatku od towarów i usług podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu dziesięciu lat. Czas ten liczymy od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Jak wynika z przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę tę zasadę, korekta podatku naliczonego dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym, oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika. Wróćmy do naszego przykładu, z którego wynikało, że jedna spółka planuje utworzenie drugiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie jedynym wspólnikiem. Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych przepisów, zaznaczmy, że spółka przejmowana nie będzie miała obowiązku dokonania korekt odliczonego podatku w związku z wniesieniem w formie aportu całego przedsiębiorstwa. Natomiast obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę.

Ciekawą kwestią jest problem nieodpłatnego przekazania środka trwałego. Zastanówmy się zatem, czy w takim przypadku konieczne jest dokonanie korekty podatku naliczonego. Załóżmy, że w październiku 2007 r. podatnik nabył samochód osobowy, który przed upływem roku od zakupu został przekazany na jego cele osobiste. Dodajmy, że nabyty pojazd nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych ze względu na fakt, iż przewidywany i faktyczny okres jego użytkowania był krótszy niż rok. Z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z powyższego, przekazanie to - bez wątpienia - jest dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zatem czynność ta, na mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów. Z uwagi jednak na fakt, że przy nabyciu przedmiotowego samochodu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 3 powołanej ustawy (a więc w ograniczonym zakresie w kwocie nie więcej niż 6 tys. zł), a okres użytkowania pojazdu wyniósł ponad pół roku, spełnione zostały łącznie warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wobec tego przedmiotowa dostawa samochodu osobowego będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Zaznaczmy jednak, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług innych niż wymienione w art. 91 ust. 2 ustawy (towarów niebędących środkami trwałymi) występuje tylko wówczas, gdy zmiana przeznaczenia nastąpi w roku podatkowym, w którym dokonano zakupu. Gdyby zatem zmiana przeznaczenia (sprzedaż) samochodu nastąpiła w okresie korekty, tj. w ciągu roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie, podatnik byłby zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta (art. 91 ust. 3). Jeśli zatem nieodpłatne przekazanie samochodu nastąpiło przed upływem roku od dnia dokonania nabycia, ale po zakończeniu okresu korekty, przepisy art. 91 ustawy nie mają już zastosowania. Dokonanie korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług nie będzie zatem konieczne.

Podatnik w poszczególnych miesiącach 2009 roku odliczał VAT naliczony przy zastosowaniu proporcji obliczonej na podstawie obrotu za 2008 rok w wysokości 80 proc. Całkowita kwota odliczenia wyniosła 80 tys. zł (100 tys. zł całkowity VAT naliczony x 80 proc.). Proporcję ostateczną podatnik powinien wyliczyć w następujący sposób:

● 800 tys. zł - całkowity obrót w 2009 roku (czynności opodatkowane i zwolnione),

● 400 tys. zł - obrót w 2009 roku z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku,

● 400 tys. zł - obrót w 2009 roku z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia VAT.

Ostateczna proporcja stosowana w 2009 roku, która służy do korekty podatku naliczonego za 2009 rok, a dokonywana jest na początku 2010 roku, wynosi 50 proc. (400 tys./800 tys. x 100 proc.).

Podatek naliczony podlegający korekcie: proporcja faktyczna dla zakończonego roku podatkowego - 50 proc.

● 100 tys.× 50 proc. = 50 tys. zł

● 80 tys. - 50 tys. = 30 tys. zł

Kwota 30 tys. zł stanowi zmniejszenie podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2010 roku lub I kwartał 2010 roku.

W styczniu 2010 r. podatnik sprzedał posiadany samochód osobowy, który wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Samochód był kupiony w kwietniu 2009 r. za kwotę 10 tys. zł. Z tytułu zakupu podatnik odliczył VAT w wysokości 60 proc. kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupu pojazdu. Sprzedaż samochodu w styczniu (jako towaru używanego i przez to zwolnionego z VAT) spowoduje jednak, że podatnik będzie musiał skorygować wcześniej odliczony podatek od towarów i usług. Wynika to z tej zasady, że w momencie sprzedaży nie upłynęło jeszcze 12 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym samochód został przekazany do używania.

krzysztof.koslicki@infor.pl

Art. 90 i 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).