Zwolnienia z VAT w interpretacjach organów podatkowych

Od 1 stycznia 2011 r. katalog zwolnień z podatku został przeniesiony z załącznika do ustawy o VAT, a przy określeniu zakresu zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji za pomocą klasyfikacji statystycznych. Dlatego warto przyjrzeć się podejściu fiskusa do stosowania zwolnień z VAT. Dziś publikujemy najnowsze interpretacje podatkowe z tego zakresu wraz z opiniami specjalistów.

IZBA SKARBOWA W ŁODZI o warunkach ustawowych

Podatniczka, jako podatnik VAT, prowadzi gabinet kosmetyczny wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Kod PKD działalności to m.in.: 96.02.Z - fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne; 96.04.Z - działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej; 86.90.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W gabinecie wykonywane są zarówno podstawowe zabiegi kosmetyczne, tj. wykonywanie makijażu czy manikiur, jak również usługi typu: leczniczy pedikiur stóp, zabiegi lecznicze twarzy, specjalistyczne peelingi. Czy podatniczka może do tych usług zastosować zwolnienie z VAT?

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Artykuł 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia zaś z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. nr 112, poz. 654).

Zatem zwolnieniem z podatku objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zawód kosmetologa nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Jest on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w rozporządzeniu ministra pracy i polityki socjalnej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, w grupie 22 "specjaliści do spraw zdrowia", pod pozycją 228903.

Jak wynika z definicji kosmetologii, jest to dział dermatologii zajmujący się leczeniem i pielęgnowaniem skóry dotkniętej chorobą lub defektem oraz włosów i paznokci.

Osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie kosmetologii, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Z opisanego stanu faktycznego nie wynika, że świadczone przez podatniczkę usługi spełniają podstawowy warunek umożliwiający zastosowanie zwolnienia z podatku, tj. że ich bezpośrednim celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Zatem zabiegi, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, szczególnie mające na celu poprawę wyglądu, względy estetyczne (np. usuwanie brodawek) muszą - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie z VAT należy interpretować ściśle - zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 19 lit. c ustawy o VAT i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Jedynie w sytuacji gdy wykonywane przez podatniczkę usługi są usługami bezsprzecznie mającymi na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, wykonywane przez osobę wykonującą inny zawód medyczny, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a więc osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (kosmetolog).

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2011 r. (nr IPTPP1/443-231/11-2/MW).

Przepisy dotyczące zwolnienia z VAT usług w zakresie ochrony zdrowia od początku ich zmiany (tj. 1 stycznia 2011 r.), zmierzającej do zawężenia ich zakresu, budzą kontrowersje. Wątpliwości dotyczą zarówno zakresu zwolnienia (tj. czym jest ochrona zdrowia i profilaktyka zdrowia), jak i podmiotu zwolnionego - np. kto może być uznany za osobę wykonującą zawód medyczny.

Wydaje się jednak, że jak dotąd organy podatkowe akceptują szerokie rozumienie zawodu medycznego. Zgodnie z obecnie obowiązującą ustawą o działalności leczniczej (podobnie jak w przypadku poprzedniej obowiązującej ustawy o ZOZ), przez osobę wykonującą zawód medyczny rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Na podstawie tej definicji, organy podatkowe słusznie uznały w powyższej sprawie, że taką osobą może również być w zakresie wykonywania zabiegów leczniczych również kosmetyczka.

Zakres zwolnienia to sfera również niewolna od kontrowersji. Dotyczy to w szczególności rozróżnienia czynności, które mają na celu poprawę zdrowia, od tych, których cel jest inny, jak np. w przypadku chirurgii plastycznej, która może służyć każdemu z tych celów. Nie jest jasne przede wszystkim, czy aby zastosować zwolnienie, cel leczniczy czy profilaktyczny ma być celem podstawowym usługi czy dodatkowym. Z tego punktu widzenia, uznanie przez organ podatkowy, że usuwanie brodawek nie spełnia celu terapeutycznego jest co najmniej kontrowersyjne. Z pewnością w tym zakresie należy spodziewać się jeszcze wielu interpretacji oraz wyroków sądowych, które ugruntują praktykę.

@RY1@i02/2011/181/i02.2011.181.086.0007.001.jpg@RY2@

Krzysztof Wilk starszy menedżer w zespole podatków pośrednich Deloitte

IZBA SKARBOWA W POZNANIU o wysokości opodatkowania

We wrześniu 2009 r. podatniczka kupiła mieszkanie deweloperskie w bloku na własne nazwisko. W związku z tym, że jest czynnym płatnikiem VAT, od zakupu tego mieszkania odliczyła podatek (7 proc.). Wykańczając je i wyposażając, zrobiła zakupy, również na faktury imienne, odliczając VAT. W związku z tym, że podatniczka ma w zakresie działalności PKD 69.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, w kwietniu bieżącego roku podpisała umowę z firmą, która wynajęła lokal dla swojego pracownika na cele mieszkalne, na czas nieokreślony. Czy taki wynajem będzie zwolniony z VAT?

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 proc. Jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podstawowa VAT wynosi 23 proc.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie z podatku. Zakres i zasady zwolnienia określa m.in. art. 43 ustawy o VAT.

Od 1 stycznia 2011 r. uchylony został załącznik nr 4 do ustawy o VAT zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniesiono uregulowania dotyczące tej tematyki do ustawy. Ponadto przy określeniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji za pomocą klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktu 36 regulującego zwolnienia z podatku w zakresie najmu nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia z podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia zależy więc od spełnienia przesłanek zarówno dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny), jak i dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 sierpnia 2011 r. (nr ILPP2/443-849/11-2/MR).

Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdza przedmiotowo-celowy charakter zwolnienia dla wynajmu lokali na cele mieszkaniowe. O ile przedmiotem najmu jest nieruchomość mieszkalna lub jej część i jest ona wynajmowana na cele mieszkaniowe, to przysługuje zwolnienie z VAT. To, czy kontrahent jest osobą fizyczną, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy jest nim np. spółka albo osoba prawna, nie ma żadnego znaczenia dla stosowania tego zwolnienia. Zdarzają się jednak takie interpretacje.

Interpretacja nie obejmuje kwestii podatku naliczonego, który wnioskodawca odliczył. Prawidłowość odliczenia należałoby oceniać na podstawie zamiaru (celu wynajmu), jaki wówczas przyświecał podatnikowi. Niezależnie od prawidłowości odliczenia, wykorzystanie mieszkania do czynności zwolnionych wymaga dokonania korekty podatku naliczonego. Sposób i terminy dokonania korekty zależą od tego, czy nieruchomość będzie wykorzystywana dalej tylko do wynajmu na cele mieszkaniowe, czy również na inne cele.

@RY1@i02/2011/181/i02.2011.181.086.0007.002.jpg@RY2@

Andrzej Nikończyk doradca podatkowy, partner w KNDP

IZBA SKARBOWA W POZNANIU o rozliczeniu usług edukacyjnych

Podatniczka, z wykształcenia nauczycielka muzyki, jest zatrudniona na etacie nauczyciela muzyki w szkole podstawowej. Dodatkowo prowadzi własną działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na edukacji muzycznej dzieci w wieku przedszkolnym i młodzieży w wieku szkolnym (podstawowym) i gimnazjalnym. Prowadzi zajęcia muzyczno-edukacyjne w przedszkolach, jak i w prowadzonej przez siebie szkole. Uczy gry na instrumentach, poznawania instrumentów, uczy śpiewu, rozbudza zamiłowania do muzyki, uczy ruchu przy akompaniamencie muzycznym. Na świadczenie usług edukacyjnych w przedszkolach umowy podpisywane są z radami rodziców poszczególnych przedszkoli, za wiedzą i akceptacją dyrekcji tych placówek.

Natomiast w prowadzonej przez podatniczkę szkole umowy podpisywane są z rodzicami lub opiekunami dzieci biorących udział w zajęciach muzyczno-edukacyjnych. Zajęcia muzyczno-edukacyjne w przedszkolach, jak i we własnej szkole podatniczka prowadzi osobiście. Jednak dodatkowo w szkole zatrudnia nauczyciela na umowę-zlecenie, który prowadzi zajęcia muzyczne. Podatniczka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty oraz nie posiada wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Realizowane przez nią usługi są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Czy podatniczka podlega obowiązkowemu opodatkowaniu VAT?

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi świadczone przez:

- jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania,

- uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Ponadto zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazialnym i wyższym świadczone przez nauczycieli.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione z podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów.

Działalność szkół niepublicznych takich jak prowadzona przez podatniczkę szkoła muzyczna może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, pod warunkiem że jednostka taka jest objęta systemem oświaty oraz świadczy usługi kształcenia wymienione w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Podatniczka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wobec tego realizowane przez nią w ramach prowadzonej szkoły usługi muzyczno-edukacyjne nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zwolnione z VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest nauczanie prywatne przez nauczycieli obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przy czym usługi świadczone przez nauczycieli muszą być czynnościami wykonywanymi na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. Jednak w przypadku gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane.

Usługi muzyczno-edukacyjne świadczone przez podatniczkę na rzecz dzieci w wieku przedszkolnym i młodzieży w wieku szkolnym (podstawowym) i gimnazjalnym, realizowane w przedszkolach oraz prowadzonej przez siebie szkole są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie spełnione bowiem zostały wszystkie przesłanki warunkujące zwolnienie - podatniczka będąca nauczycielem świadczy na własny rachunek i własną odpowiedzialność usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym i gimnazjalnym.

To zwolnienie nie ma jednak zastosowania do usług prowadzenia zajęć muzycznych, tj. nauki gry na keyboardzie, świadczonych w szkole. Usługi nauczania gry na keyboardzie są bowiem świadczone przez nauczyciela zatrudnionego przez podatniczkę (który nie świadczy tych usług na własny rachunek), a więc związanego umową z podatniczką, a nie bezpośrednio z uczniami (rodzicami).

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2011 r. (nr ILPP1/443-768/11-4/MS).

Zakres zwolnienia dla usług związanych z edukacją zmienił się istotnie od 1 stycznia 2011 r. Podatnicy świadczący tego rodzaju usługi, o ile jeszcze tego nie zrobili, powinni dokładnie zapoznać się z aktualnymi kryteriami zwolnienia. Nawet jeśli ich działalność statystycznie jest klasyfikowana jako usługi w zakresie edukacji, obecnie może już nie podlegać zwolnieniu.

Aktualne kryteria mają, co do zasady, charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oprócz charakteru samej usługi, znaczenie ma również status usługodawcy. Przykładem jest art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), którego dotyczy interpretacja. Pojęcie "usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli" wyklucza generalnie możliwość stosowania tego zwolnienia w przypadku usług edukacyjnych świadczonych przez nauczyciela w ramach szkoły (kursów) organizowanych przez podmiot trzeci (czyli działającego jako podwykonawca).

Nawet jeśli dane usługi edukacyjne nie korzystają już ze zwolnienia na podstawie art. 43 ustawy o VAT, nie zawsze będzie to oznaczało konieczność naliczania od nich podatku od towarów i usług. Podatnik może być bowiem uprawniony do zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT (obecny limit wynosi 150 tys. zł rocznie i nie wlicza się do niego obrotów z działalności zwolnionej przedmiotowo).

@RY1@i02/2011/181/i02.2011.181.086.0007.003.jpg@RY2@

Marek Wojda doradca podatkowy w Baker & McKenzie

IZBA SKARBOWA W ŁODZI o imprezach kulturalnych

W ramach prowadzonej działalności podatnik świadczy usługi polegające na zapewnianiu udziału artystów estradowych w imprezach rozrywkowych z udziałem publiczności. Imprezy te mogą być biletowane, jak i niebiletowane. Umowy z organizatorami imprez podatnik zawiera, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W celu wykonania swoich zobowiązań wobec organizatora imprezy podatnik angażuje na własne ryzyko i na własny rachunek określonego w umowie z organizatorem artystę wykonawcę, zawierając z nim każdorazowo odrębną umowę o dzieło. Na podstawie tych umów podatnik wypłaca im należne, umówione wynagrodzenie, a artysta nie ma żadnych roszczeń w stosunku do organizatora imprezy. Wszelką odpowiedzialność wobec artystów wykonawców i ryzyko finansowe wynikające z zawartych z nimi umów ponosi wyłącznie podatnik. Czy taka usługa będzie zwolniona z VAT?

W myśl art. 30 ust. 3 ustawy o VAT gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o podatek.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., zwalnia się z podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ze zwolnienia korzystać mogą usługi kulturalne oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Muszą być jednak świadczone przez specyficzne podmioty określone powyżej.

Podatnik nie spełnia definicji podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT uprawnionych do korzystania ze zwolnienia z podatku. Zatem usługi kulturalne polegające na zapewnieniu udziału artystów wykonawców (artystów estradowych) w niebiletowanych estradowych imprezach rozrywkowych z udziałem publiczności, takich jak: koncerty, festiwale, świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie korzystają ze zwolnienia z VAT przewidzianego przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r. (nr IPTPP1/443-229/11-3/MW).

Interpretacja dotyczy zwolnienia z VAT usług kulturalnych świadczonych przez agencje koncertowe. Z początkiem 2011 r. ustawodawca zrezygnował ze stosowania klasyfikacji PKWiU do określania ram obowiązywania zwolnienia z VAT dla usług kulturalnych, przenosząc treść zwolnienia do katalogu ustawowego. Obecnie zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tj. dotyczy określonego rodzaju usług kulturalnych oraz związanej z nimi dostawy, ale świadczonych przez określone podmioty - instytucje o charakterze kulturalnym oraz indywidualnych twórców i artystów. Poza zakresem zwolnienia pozostają usługi świadczone przez inne podmioty, w tym agencje koncertowe. Ze zwolnienia nie skorzystają też świadczenia wymienione w art. 43 ust. 19 ustawy o VAT (m.in. usługi wstępu na koncerty i festiwale). Co istotne, dyrektywa 2006/112/WE zapewnia państwom członkowskim możliwość decydowania co do podmiotów korzystających ze zwolnienia, stąd zgodność przepisów z prawem UE w tym zakresie. Interpretacja jest zgodna z obowiązującymi przepisami.

@RY1@i02/2011/181/i02.2011.181.086.0007.004.jpg@RY2@

Małgorzata Dankowska menedżer podatkowy w TPA Horwath

IZBA SKARBOWA W POZNANIU o prowadzeniu działalności gospodarczej

Podatnik w ramach działalności gospodarczej ("Pozostałe pośrednictwo pieniężne" PKD 2007: 64.19.Z) zawarł umowę pożyczki jako pożyczkodawca z osobą również prowadzącą działalność. Jest płatnikiem VAT. W lutym 2011 r. dokonał przelewu umówionej kwoty na rachunek bankowy pożyczkobiorcy ze swojego rachunku osobistego. Jednak środki te pochodzą z prowadzonej działalności. Zgodnie z umową na otrzymane odsetki od udzielonej pożyczki wystawi fakturę VAT. Podatnik nie świadczy usług doradztwa finansowego i nie wykonuje czynności ściągania długów i faktoringu. Czy opisana czynność podlega VAT?

Dana czynność podlega VAT, gdy istnieje bezpośredni związek między tą usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia określone przedmioty stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego, który zobowiązany jest do ich zwrotu.

Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności w zamian za wynagrodzenie (odsetki) stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające VAT. Odsetki stanowią więc wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Udzielenie pożyczki przez podatnika VAT jest czynnością mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jako odpłatne świadczenie usług. Ponieważ jednak ta usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38, tym samym korzysta ze zwolnienia. Zatem odsetki, które otrzyma podatnik z tytułu pożyczki, będą stanowiły obrót zwolniony z VAT.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2011 r. (nr ILPP2/443-765/11-4/MR).

W okolicznościach wskazanych w sprawie interpretację należy uznać za słuszną. Od dłuższego czasu nie ma wątpliwości, co potwierdzały wyroki sądowe, jak też ugruntowana już linia interpretacyjna ośrodków działających z upoważnienia ministra finansów, że pożyczka stanowi usługę finansową. Jako taka jest regulowana przepisami ustawy o VAT, ale nie wywołuje konieczności zapłaty podatku, ponieważ korzysta, jako usługa finansowa, ze zwolnienia. Tym samym nie podlega PCC. Wydaje się jednak, że potencjalnym ryzykiem był fakt, że pożyczka została udzielona z konta osobistego. Istniało zagrożenie, że organ podatkowy uzna, że pożyczkodawca w ramach tej czynności nie działał jako podatnik VAT, ale jako osoba prywatna. To zaś oznaczałoby konieczność zapłaty PCC. Stąd podkreślenie faktu, że pieniądze pochodziły z działalności.

@RY1@i02/2011/181/i02.2011.181.086.0007.005.jpg@RY2@

Marcin Chomiuk partner w dziale prawno-podatkowym PwC

IZBA SKARBOWA W ŁODZI o wysokości stawek VAT

Spółka mająca status zakładu opieki zdrowotnej świadczy usługi medyczne, w szczególności praktyki lekarskie. W ramach tej działalności konieczne jest sporządzanie kserokopii dokumentacji medycznej dla pacjentów korzystających z przysługujących im uprawnień do uzyskania kopii historii choroby, na wezwania sądów w związku z prowadzonymi postępowaniami oraz dla zakładów ubezpieczeń. Za sporządzenie kserokopii spółka pobiera opłaty. Czy od takiej usługi powinna rozliczyć VAT?

Ustawa o VAT zwalnia z podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zauważyć można, że wszędzie, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zwolnienia z VAT. Świadczenie usług w ramach wykonywania zawodu lekarza podlega opodatkowaniu VAT, jeśli nie odpowiada koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale np. sporządzenie kopii dokumentacji medycznej, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku.

O ile wydana kopia dokumentacji medycznej może być niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, to usługa sporządzenia kopii dokumentacji medycznej nie ma na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. W ramach wykonywania tej usługi nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna.

W związku z tym jedynie oryginał karty informacyjnej z leczenia szpitalnego jest dokumentem, którego wydanie jest zwolnione z VAT (na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) jako "świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia".

Zatem odpłatne udostępnianie dokumentacji medycznej poprzez sporządzenie jej kopii na żądanie pacjenta, zakładu ubezpieczeń lub sądu, których nie można uznać za służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, musi zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W związku z tym usługi te będą opodatkowane VAT według stawki podstawowej wynoszącej 23-proc.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r. (nr IPTPP2/443-246/11-2/JS).

Wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia z VAT szeroko pojętych świadczeń medycznych jest prawidłowa. W ocenie organu podatkowego dla zastosowania zwolnienia istotny powinien być cel usługi polegający na zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a nie jej charakter, tzn. sam fakt świadczenia przez podmiot prawa medycznego. Z uwagi na to, że kserokopia dokumentacji udostępniana była na żądanie instytucji, które z realizacją tych celów miały niewiele wspólnego (np. sąd karny), organ podatkowy udzielił odpowiedzi negatywnej, uznając, że w tym przypadku usługi odpłatnego sporządzenia kserokopii dokumentacji podlegają opodatkowaniu. Jeżeli jednak sporządzenie kserokopii byłoby ściśle związane z realizacją celu terapeutycznego, to nie można wykluczyć zastosowania zwolnienia.

@RY1@i02/2011/181/i02.2011.181.086.0007.006.jpg@RY2@

Jacek Matarewicz doradca podatkowy, starszy konsultant w KPMG

IZBA SKARBOWA W ŁODZI o systemie oświaty

Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy ZHP jest wyodrębnioną, samobilansującą jednostką organizacyjną Komendy Chorągwi, działającą jako stowarzyszenie ze statutem organizacji pożytku publicznego. Do KRS wpisany jest pod nazwą Związek Harcerstwa Polskiego.

Ośrodek prowadzi działalność statutową pożytku publicznego odpłatną i nieodpłatną oraz działalność gospodarczą, w ramach swojej działalności świadczy usługi zarówno opodatkowane VAT, jak i zwolnione i jest niezależnym podatnikiem VAT. Działa jako terenowa baza edukacji ekologicznej i wpisany jest do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Czy usługi organizowania zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych mogą po 1 stycznia 2011 r. korzystać ze zwolnienia z VAT?

Zwolnione z podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Zwolnieniem z podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Przepis ustawy o VAT w tym zakresie ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT korzysta organizowanie przez podatnika zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych jako świadczenie usług przez jednostkę objętą systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawa towarów i usług ściśle z tymi usługami związane.

Przy czym dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługą podstawową korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o ile są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Podatnicy VAT są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące nabywcy.

W sytuacji gdy podatnik świadczy usługi zwolnione z podatku, a wystawiając fakturę VAT, poda podstawę prawną zwolnienia z opodatkowania, nie musi już wskazywać symbolu usług określonych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 sierpnia 2011 r. (nr IPTPP1/443-140/11-5/MW).

Interpretacja pokazuje, że art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT nie ogranicza możliwości swojego zastosowania wyłącznie do usług bezpośrednio kojarzących się z kształceniem i wychowaniem, jak np. prowadzenia szkół czy wykładów. Minister finansów potwierdza w niej bowiem, że ze zwolnienia korzystać mogą także inne aktywności skierowane do dzieci i młodzieży, takie jak organizowanie kolonii, zielonych szkół, obozów językowych czy turnusów rehabilitacyjnych. Istotne jest oczywiście, aby dany podmiot świadczący usługę miał status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (tutaj: stowarzyszenie wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych). W zakresie fakturowania zwrócić należy natomiast uwagę, że przepisy ustawy o VAT w zakresie zwolnień nie są obecnie oparte, jak to było przed 2011 r., na grupowaniach PKWiU. Faktura dokumentująca świadczenie tego rodzaju usług powinna wskazywać podstawę do zastosowania zwolnienia (co do zasady przez podanie symbolu statystycznego, przepisu ustawy lub przepisu dyrektywy), a zatem w przypadku usług zwolnionych obecnie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT pamiętać należy o wskazaniu na fakturze odpowiedniej regulacji krajowej lub wspólnotowej.

@RY1@i02/2011/181/i02.2011.181.086.0007.007.jpg@RY2@

Tomasz Wagner ekspert w Ernst & Young

IZBA SKARBOWA W ŁODZI o dokumentacji podatkowej

Podatnik prowadzi dwa rodzaje działalności gospodarczej: pośrednictwo w obrocie nieruchomościami - PKD 6831Z, oraz kancelarię prawną - PKD 6910Z.

Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami jest zwolnione z posiadania kas fiskalnych, gdyż obowiązuje w tym zakresie fakturowanie wszystkich usług. Drugą działalnością podatnika jest prowadzenie kancelarii prawnej. Usługi prawne od 1 maja 2011 r. objęte są obowiązkiem założenia kasy fiskalnej. Podatnik musi założyć kasę, jeśli obrót realizowany był na rzecz osób fizycznych i w roku 2010 przekroczył 40 tys. zł. Czy w omawianym przypadku podatnik musi stosować kasę fiskalną?

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy o VAT. Ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kas rejestrujących dotyczy tylko takich podmiotów, które dokonują sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Kwestię zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas niektórych czynności i niektórych grup podatników w obecnym stanie prawnym, tj. od 1 stycznia 2011 r., reguluje rozporządzenie ministra finansów z 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. nr 138, poz. 930). Regulacje zawarte w tym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności (zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia) oraz wysokość obrotu (do określonej tym przepisem wysokości obrotów).

Czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania są usługi związane z obsługą rynku nieruchomości (o symbolu PKWiU ex 68.3), których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturami.

Ponadto, zgodnie z poz. 34 tego załącznika do rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku rejestrowania na kasie fiskalnej świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o ile łącznie zostaną spełnione następujące warunki: każde świadczenie usługi dokonane przez podatnika jest dokumentowane fakturą, w której zawarte są w szczególności dane identyfikujące odbiorcę, liczba wszystkich dokonanych operacji świadczenia usług w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 50, przy czym liczba odbiorców tych usług w tym okresie była mniejsza niż 20.

Czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania jest świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

W naszej sprawie zapłata za świadczenie usług nie następuje w całości za pośrednictwem poczty, banku - są także dokonywane wpłaty gotówkowe, a ponadto świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w 2010 roku nie było każdorazowo dokumentowane w kancelarii prawnej fakturą. Także liczba odbiorców tych usług w 2010 roku była wyższa niż 20.

Zatem podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania w kasie świadczonych usług.

Ponadto zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w kasach do 31 grudnia 2012 r. również podatników, u których kwota obrotu z działalności nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 40 tys. zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kasy.

Każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kryterium zwolnienia podmiotowego jest wielkość uzyskanych obrotów. Kwotę obrotów uprawniających do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się, sumując całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Obliczając tę kwotę obrotu, nie wyłącza się zatem sprzedaży towarów i usług, które na mocy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących jako wymienione w załączniku do rozporządzenia zostały przedmiotowo zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Do obrotu wlicza się tym samym sprzedaż ze wszystkich czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

Oznacza to, że podatnik, świadcząc usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w 2011 roku, ma od 1 maja 2011 r. obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku za pomocą kasy. Podatnik przekroczył bowiem w poprzednim roku podatkowym, tj. w 2010 roku, 40 tys. zł z działalności.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 sierpnia 2011 r. (nr IPTPP2/443-92/11-4/IR).

Mając na uwadze systematykę omawianego w wydanej przez Izbę Skarbową w Łodzi interpretacji rozporządzenia z 26 lipca 2010 r., można próbować podnosić, że czynności zwolnione z ewidencjonowania na podstawie par. 2 rozporządzenia (tzw. zwolnienia przedmiotowe) nie powinny już być uwzględniane dla potrzeb ustalenia zakresu zwolnień określonych w par. 3 tego rozporządzenia (tzw. zwolnienia podmiotowe).

Z drugiej jednak strony pamiętać należy, że rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, a redakcja tego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było określenie zwolnienia w pierwszej kolejności dla poszczególnych grup podatników, w drugiej zaś dopiero dla poszczególnych typów czynności. Wydaje się więc, że podejście organu podatkowego, w ocenie którego przepisy te należy odczytywać niezależnie, ma swoje uzasadnienie.

Odrębną kwestią pozostaje oczywiście sens tworzenia takich regulacji. Powodują one bowiem, że podatnik, który przysługujący mu roczny limit obrotów w wysokości 40 tys. zł wyczerpał obrotem z działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, która to działalność i tak jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania w kasie (notabene jest również zwolniona z podatku od towarów i usług), sprzedaje opodatkowaną stawką 23 proc. usługę prawną o stosunkowo niewielkiej wartości, musi kasę zakupić. Natomiast podatnik, który działalności zwolnionej nie prowadzi, nie miałby takiego obowiązku. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że ucieka gdzieś w tym wszystkim cel, jaki przyświecał idei wprowadzenia kas fiskalnych, czyli konieczność zapewnienia prawidłowego ewidencjonowania przede wszystkim podatku należnego.

@RY1@i02/2011/181/i02.2011.181.086.0007.008.jpg@RY2@

Agnieszka Bieńkowska doradca podatkowy, partner w MDDP

Ewa Matyszewska