Czy odliczać VAT od cateringu

Przed 1 stycznia 2011 r. identyfikacji usług dokonywano na podstawie klasyfikacji statystycznych. Usługi cateringowe były zaliczane do innego grupowania niż usługi gastronomiczne, co wiązało się z możliwością odliczania VAT od usług cateringowych.

Zmiany wprowadzone do ustawy o VAT od 1 stycznia stanowią wyraz odstąpienia przez ustawodawcę od identyfikowania towarów i usług za pomocą klasyfikacji statystycznych. Uchylono bowiem art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle którego usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej identyfikowane były za pomocą tych klasyfikacji.

Przepisy ustawy o VAT zakazują odliczenia podatku naliczonego, który jest związany z zakupami usług gastronomicznych. Zatem odliczenie VAT przy nabyciu usług cateringowych jest możliwe jedynie, gdy usługi te zostaną uznane za usługi inne niż gastronomiczne.

Przepisy nie zawierają definicji usług cateringowych ani usług gastronomicznych. W związku z tym należy się odwołać do znaczenia, jakie tym pojęciom przypisuje ich wykładnia językowa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego gastronomia to działalność produkcyjno-usługowa, obejmująca prowadzenie restauracji, barów itp. albo sztuka przyrządzania potraw. Natomiast przez catering należy rozumieć usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć. Usługa cateringowa nie jest więc tożsama z usługą gastronomiczną.

Usługa cateringowa może być wykonywana bez prowadzenia lokalu gastronomicznego. Natomiast nieodłącznym elementem usługi gastronomicznej jest ich serwowanie w przeznaczonym do tego celu lokalu, z czym wiąże się wiele czynności dodatkowych związanych z podaniem posiłku, takich jak obsługa gości przez kelnerów, utrzymanie lokalu w czystości itd.

Wątpliwości w zakresie charakteru usługi cateringowej nasuwa art. 88 ust. 1 pkt 4b ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Treść przepisu mogłaby wskazywać, że ustawa posługuje się pojęciem usług gastronomicznych w szerokim znaczeniu, obejmując jego zakresem każdą sprzedaż gotowych posiłków.

Jednak, choć sprzedaż gotowych posiłków jest komponentem zarówno usług cateringu, jak i usług gastronomicznych, nie znaczy to, że catering zawiera się w pojęciu usług gastronomicznych. Artykuł 88 ust. 1 pkt 4b ustawy o VAT należy interpretować, mając na względzie całe jego brzmienie. Dlatego dotyczy on wyłącznie nabycia gotowych posiłków w ramach usługi gastronomicznej.

Do 1 stycznia 2011 r. usługi gastronomiczne i cateringowe ujęte były w ramach jednego działu jako odrębne grupowania. W obecnie obowiązującej PKWiU w dziale 56 - Usługi związane z wyżywieniem pod pozycją 56.1 zostały ujęte Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, natomiast catering ujęty został pod odrębną pozycją 56.21 (Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych) jako część grupowania 56.2 - Usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne. Należy podkreślić, że Pozostałe usługi gastronomiczne stanowią odrębną od cateringu pozycję - 56.29.

Ujęcie usług gastronomicznych i cateringowych w ramach jednego działu PKWiU o nazwie Usługi związane z wyżywieniem może nasuwać wątpliwości, czy cateringu nie należy uznać za usługę gastronomiczną. Takiego stanowiska nie można podzielić. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było uznanie wszystkich pozycji działu 56 za usługi gastronomiczne, to taką właśnie nazwę (tj. usługi gastronomiczne) nosiłby ten dział. Ponadto w ramach działu obejmującego usługi związane z wyżywieniem usługi gastronomiczne oraz usługi cateringowe zostały zaklasyfikowane jako odrębne grupowania.

Co więcej, zgodnie z opisem sekcji I PKWiU obejmującej dział 56 - Usługi związane z wyżywieniem, sekcja ta obejmuje m.in.: usługi gastronomiczne, usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering), usługi stołówkowe, usługi przygotowywania i podawania napojów.

Ze wskazanego opisu sekcji I PKWiU wynika jednoznacznie, że catering uznaje się za usługę odrębną od usług gastronomicznych. Takie stanowisko wyraził również dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 17 stycznia 2011 r. (nr ITPP1/443-1032/10/JJ).

Istnieją argumenty, aby twierdzić, że catering, po spełnieniu określonych przesłanek, może stanowić dostawę towarów. Istotne jest jednak, jakie przesłanki należy spełnić, aby catering mógł zostać uznany za dostawę towarów. Catering oprócz sprzedaży posiłku może się bowiem składać z pewnych dodatkowych świadczeń (m.in. dowóz). Transakcji złożonej z kilku świadczeń w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać. Elementy dominujące świadczenia należy oceniać z punktu widzenia świadczeniobiorcy, mając na uwadze jakościową oraz ilościową wagę elementów stanowiących świadczenie usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09: należy wziąć pod uwagę, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym.

We wskazanym orzeczeniu TS UE rozstrzygał w zakresie uznania cateringu za dostawę towarów albo świadczenie usług. Trybunał uznał, że działalność cateringowa stanowi świadczenie usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, że dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

Wobec tego w przypadku gdy catering ograniczał się będzie wyłącznie do dostarczenia zamówionych posiłków, a transakcji tej nie będą towarzyszyły inne, dodatkowe usługi (dostarczenie naczyń, obsługa kelnerska itp.), wówczas catering będzie dostawą towarów, a VAT naliczony przy ich nabyciu będzie podlegać odliczeniu.

Źródłem klauzuli stałości (klauzula stand still) jest art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten zabrania państwom członkowskim wprowadzenia dalej idących ograniczeń w prawie odliczenia VAT niż obowiązujące w dniu przystąpienia tych państw do Wspólnoty.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej aktem obowiązującym w zakresie VAT była ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Przepisy dotyczące ograniczenia do odliczania VAT od cateringu miały, co do zasady, analogiczne brzmienie do odpowiadających im przepisów obecnie obowiązującej ustawy o VAT. Ponadto na gruncie starej ustawy o VAT identyfikacji usług dokonywano na podstawie klasyfikacji statystycznych. Usługi gastronomiczne i usługi cateringowe w PKWiU obowiązującej w czasie obowiązywania starej ustawy o VAT zostały objęte odrębnymi grupowaniami. Zatem na gruncie przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego nie dotyczyło usług cateringowych. Mając na uwadze powyższe, klauzula stand still zobowiązuje polskiego ustawodawcę do niewprowadzania zmian, które pozbawiłyby podatników prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług cateringowych. W związku z tym za niezgodną z prawem unijnym należy uznać taką wykładnię, która wskazywałaby, że zmiany wprowadzone do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. wpłynęły na prawo odliczania VAT od cateringu.

Tę tezę potwierdza wyrok TS UE w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca, który dotyczył duńskich przepisów wyłączających prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wyżywieniem właściciela przedsiębiorstwa oraz pracowników. Przepis zakazujący takiego odliczenia istniał w chwili akcesji Danii do Unii, jednak ze względu na praktykę administracyjną wyłączenie z prawa do odliczenia VAT nie było faktycznie stosowane.

Jak wynika ze wskazanego orzeczenia, klauzula stałości zobowiązuje państwa członkowskie do niewyłączania prawa do odliczania podatku naliczonego, które istniało w momencie akcesji tego państwa do Wspólnoty, nie tylko na podstawie wyraźnego przepisu, lecz także na podstawie przyjętej praktyki administracyjnej. W związku z tym, nawet gdyby uznać, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług cateringowych wynikało z przyjętej praktyki zaakceptowanej przez organy podatkowe, to można powoływać się na argumentację, że klauzula stand still zobowiązuje Polskę do utrzymania tego prawa na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

@RY1@i02/2011/070/i02.2011.070.086.012a.001.jpg@RY2@

Fot.Archiwum

Ewa Matuszewska, doradca podatkowy w TPA Horwath

@RY1@i02/2011/070/i02.2011.070.086.012a.002.jpg@RY2@

Fot. Archiwum

Mariusz Stefaniak, konsultant w TPA Horwath

not. EM