Przedsiębiorcy muszą śledzić sytuacje, w których konieczna jest korekta podatku naliczonego

Podatnik VAT zobowiązany jest do skorygowania wartości uiszczonego przy nabyciu towarów i usług VAT w dwóch przypadkach. Po pierwsze obowiązek ten dotyczy podatników osiągających jednocześnie obrót opodatkowany VAT i zwolniony z podatku, którzy w przypadku zmiany struktury sprzedaży powinni raz w roku skorygować odliczony podatek. Natomiast - jak dodaje Iwona Kaczanowska, doradca podatkowy, starszy konsultant w MDDP Doradztwo Podatkowe - druga sytuacja dotyczy podatników, którzy są zobowiązani do skorygowania pierwotnie odliczonego podatku ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Dotyczy to przykładowo sytuacji, gdy dany towar został nabyty w celu wykorzystania do działalności opodatkowanej VAT, a ostatecznie albo po pewnym okresie wykorzystano go do działalności objętej zwolnieniem od VAT.

Podatnicy VAT, którzy generują przychody zarówno podlegające opodatkowaniu VAT, jak i zwolnione z podatku w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, których nie można bezpośrednio przypisać działalności opodatkowanej VAT albo zwolnionej z podatku, mogą odliczyć tylko część uiszczonego w cenie nabywanych towarów i usług podatku, wynikającą z udziału obrotu opodatkowanego VAT w całkowitym obrocie z prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku).

- Do zakupów dokonywanych w ciągu roku stosuje się współczynnik struktury sprzedaży obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym - wyjaśnia Iwona Kaczanowska.

Jednocześnie podkreśla, że następnie po zakończeniu roku, w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, podatnicy są zobowiązani dokonać korekty kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Na podstawie obecnie obowiązujących przepisów korekty nie dokonuje się, jeśli różnica pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną nie przekracza 2 pkt proc.

- Wysoce prawdopodobne jednak, iż przepis ten zniknie w momencie wejścia w życie nowelizacji ustawy o VAT, która jest obecnie przedmiotem prac Sejmu RP. Jej wejście w życie planowane jest na 1 kwietnia - mówi Iwona Kaczanowska.

Nasza rozmówczyni wskazuje też, że w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i jednocześnie ich wartość początkowa przekracza 15 tys. zł, korekta dokonywana jest w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

- Dla nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntów okres obowiązku monitorowania sposobu wykorzystania wynosi 10 lat - podpowiada Iwona Kaczanowska.

Roczna korekta dokonywana po obliczeniu ostatecznej proporcji dotyczy wówczas jednej piątej lub jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Okres korekty nie dotyczy towarów i usług z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży.

W przypadku sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w okresie korekty podatnik zobowiązany jest do skorygowania podatku naliczonego uiszczonego przy ich nabyciu, w zakresie, w jakim uległo zmianie przeznaczenie towaru lub usługi. Przykładowo - jak podaje Iwona Kaczanowska - jeśli dany środek trwały był wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, zaś następnie w okresie korekty został on sprzedany w transakcji zwolnionej z podatku, wówczas podatnik zobowiązany jest do dokonania jednorazowej korekty VAT, przyjmując fikcję prawną, iż w odniesieniu do pozostałego okresu korekty dany towar będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług i tym samym nieuprawniającej do odliczenia VAT. Proporcjonalnie w odniesieniu do pozostałego okresu korekty podatnikowi nie będzie wówczas przysługiwać prawo do odliczenia VAT.

- Korekta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż towarów - zauważa Iwona Kaczanowska.

W przypadku nabycia nieruchomości, podatnik powinien przez 10 lat śledzić zakres wykorzystania nieruchomości do działalności uprawniającej do odliczenia VAT. Według Iwony Kaczanowskiej, jeśli nieruchomość była nabyta pierwotnie wyłącznie na cele związane z działalnością zwolnioną z podatku, zaś w okresie korekty rozpoczęto jej wykorzystywanie również albo wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, wówczas podatnik jest uprawniony do proporcjonalnego odliczenia podatku w odniesieniu do pozostałego okresu korekty. Ekspert z MDDP wskazuje, że korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, która następuje w okresie korekty.

Dodatkowo, z obowiązujących przepisów wynika, że obowiązek korekty wieloletniej dotyczy gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów nabytych po 1 czerwca 2005 r., kiedy zmianie uległy przepisy ustawy o VAT w tym zakresie. W odniesieniu do gruntów oraz praw użytkowania wieczystego nabyte przed tą datą nie ma zastosowania 10-letni okres korekty.

- Biorąc pod uwagę, że nieruchomości stanowią często element przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostającego poza zakresem ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, korekta podatku naliczonego dokonywana jest przez nabywcę - podkreśla Iwona Kaczanowska.

Od 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego współpracowników, w tym byłych pracowników, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Dodatkowo w art. 90a ustawy o VAT wprowadzono zasadę, na podstawie której w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Przepis przewiduje też, że w przypadku gdy podatnik wykorzystuję tę nieruchomość w działalności gospodarczej, również do czynności zwolnionych z podatku bez prawa do odliczenia, korekta powinna uwzględniać współczynnik struktury sprzedaży określony zgodnie z art. 90 ust. 3 - 10 ustawy o VAT dla wydatków związanych z działalnością podatnika, których nie można bezpośrednio przypisać czynnościom opodatkowanym albo zwolnionych z podatku. Wprowadzona zmiana przepisów zakłada, że odliczenie wyłącznie części podatku naliczonego zgodnie z udziałem procentowym wykorzystania powierzchni nieruchomości wyklucza opodatkowanie VAT prywatnego użytku nieruchomości na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Dotychczas podatek naliczony odliczany był w całości, natomiast w przypadku wykorzystania nieruchomości w części na cele osobiste podatnika, istniała konieczność opodatkowania VAT prywatnego użytku. Przepisy implementujące w tym zakresie postanowienia Dyrektywy 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE przewidują natomiast obowiązek określenia wysokości udziału procentowego wykorzystania nieruchomości i nakładają obowiązek dostosowania wartości tego udziału w każdym przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl