VAT w transakcjach łańcuchowych

W podatkowej dżungli przepisy o transakcjach łańcuchowych zasługują na szczególną uwagę. Podatnik może omyłkowo wystawić fakturę i zapłacić podatek, który w niej wykazał.

Jak wiadomo z transakcją łańcuchową mamy do czynienia, gdy kilka podmiotów, co najmniej trzy, dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy w kolejności wydaje towar ostatniemu. W praktyce często występują przypadki, gdy podmioty uczestniczące w transakcji mają siedzibę w różnych krajach. Na przykład pierwszy w kolejności w Niemczech, drugi w Polsce, a trzeci we Francji. Wystąpią dwie dostawy. Dostawa ruchoma i dostawa nieruchoma. Jeżeli transport towaru bezpośrednio do końcowego odbiorcy organizuje podmiot polski, to ruchoma będzie dostawa z Niemiec na jego rzecz. Z kolei nieruchoma będzie dostawa dokonana przez podmiot polski na rzecz francuskiego.

Według dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dostawa ruchoma będzie po stronie polskiego podatnika wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT), co potwierdza interpretacja z 8 listopada 2010 r. (nr IBPP3/443-804/10/PH). Podatnik powinien wystawić fakturę wewnętrzną, wykazując podatek należny, który będzie jednocześnie naliczonym.

Ale gdyby ostatni w łańcuchu dostaw był podmiot nie francuski, lecz rosyjski lub inny spoza Unii Europejskiej, to dostawa ruchoma nie powinna być traktowana jako WNT. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 listopada 2008 r. (nr ITPP2/443-752a/08/EŁ) uznał, że nie wystąpi warunek konieczny WNT, jakim jest faktyczny transport towaru z jednego kraju członkowskiego Unii Europejskiej do drugiego. Towar będzie transportowany z kraju członkowskiego do kraju trzeciego. Transakcja nie podlega w Polsce opodatkowaniu. Zatem polski podatnik nie powinien wystawiać faktury wewnętrznej w związku z nabyciem towaru od niemieckiego kontrahenta. Będzie miał kłopoty, jeśli nieopatrznie to uczyni.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT podatnik nie ma prawa pomniejszenia podatku należnego o naliczony, gdy faktura dokumentuje transakcję wyłączoną z opodatkowania. Dalej, zgodnie z art. 108 ustawy, jeżeli podatnik wystawił fakturę i wykazał w niej podatek, to jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty wynikającego z niej podatku należnego. Nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Literalne brzmienie przepisów krajowych nie pozostawia wątpliwości. A organy podatkowe zwykle poprzestają na dosłownym brzmieniu przepisów krajowych, dyskretnie pomijając regulacje unijne. Przeciwnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 2 lipca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1203/09) NSA przychylił się do tezy, że art. 108 nie może mieć zastosowania do omyłkowo wystawionych faktur wewnętrznych. Cel tego przepisu to przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym. Przepis ma więc charakter prewencyjny i dokonując wykładni należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w świetle którego wymaga rozważenia, czy w konkretnej sytuacji, na którymkolwiek etapie obrotu, wystąpiło ryzyko obniżenia podatku należnego. W ocenie NSA w przypadku wystawienia faktury wewnętrznej takie ryzyko nie występuje. Fakturę wewnętrzną w każdym czasie, bez szkody dla wpływów podatkowych, może wyeliminować z obrotu zarówno podatnik, jak i organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli.

Zagadnienie omyłkowo wystawionych faktur wewnętrznych zapewne będzie miało ciąg dalszy. Organy podatkowe zwykle uporczywie ignorują orzecznictwo korzystne dla podatnika, a przy tym ustawa przynajmniej w kilku miejscach nie daje jasnej odpowiedzi na pytanie, czy i jaką fakturę wystawić w danych okolicznościach.

@RY1@i02/2011/040/i02.2011.040.086.002b.001.jpg@RY2@

Marek Bytof, partner w spółce doradztwa podatkowego Taxways

EM