Tylko umyślny błąd przy wystąpieniu o zwrot nadpłaty grozi odpowiedzialnością za nieprawidłową korektę VAT

Jakie konsekwencje może nieść ze sobą wystąpienie o nadpłatę bądź zwrot VAT dla osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe?

Osoby sprawujące funkcje w organach wykonawczych jednostek samorządu terytorialnego (j.s.t.) często obawiają się, że złożenie korekty deklaracji podatkowej może spowodować wszczęcie przeciwko nim postępowania karnoskarbowego.

W tym zakresie należy rozróżnić złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od złożenia korekty deklaracji, w której wykazana zostanie wyższa niż w pierwotnej deklaracji kwota zwrotu podatku VAT.

W razie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który zostanie oceniony przez właściwy organ podatkowy jako niezasadny, ryzyko wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko wójtowi (burmistrzowi, prezydentowi miasta lub staroście lub skarbnikowi) właściwej jednostki samorządu terytorialnego w praktyce nie powinno wystąpić.

Należy zauważyć, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika. Co do zasady podatnicy składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty dołączają do wniosku korektę właściwej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Co istotne w takiej sytuacji, organ podatkowy zachowuje prawo do późniejszej kontroli poprawności skorygowanej deklaracji. Niemniej, nawet jeżeli w wyniku późniejszej kontroli okaże się, że zwrot nadpłaty był nienależny, to co do zasady, zgodnie z art. 75 par. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Natomiast w razie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy jest nią związany, co oznacza, że organ podatkowy nie może w przyszłości wydać decyzji, w której zakwestionuje podatkowoprawną kwalifikację stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie eliminuje jednak możliwości późniejszego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, jeżeli przedmiot orzekania w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie obejmował tego elementu podatkowoprawnego stanu faktycznego, który został zakwestionowany w decyzji określającej.

Tylko w ściśle określonych sytuacjach, m.in. jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe lub jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (np. w wyniku wręczenia łapówki), możliwe jest wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie ostatecznej decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Przesłanką umożliwiającą wznowienie postępowania nie jest w szczególności zmiana podatkowoprawnej kwalifikacji danego stanu faktycznego, np. w wyniku zmiany dotychczasowej wykładni prawa przez organy podatkowe lub sądy (włącznie z Naczelnym Sądem Administracyjnym).

Wydaje się, że tylko w razie umyślnego przedstawienia we wniosku o stwierdzenie nadpłaty fałszywych dowodów lub okoliczności faktycznych można byłoby rozważać ewentualną odpowiedzialność karnoskarbową wnioskodawcy.

Analizując ryzyko wszczęcia postępowania karnoskarbowego w razie nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy podkreślić, że stosownie do art. 1 par. 3 kodeksu karnego skarbowego nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. Wydaje się, że nie sposób postawić zarzut zawinienia w stosunku do sprawcy czynu, który w sposób wyczerpujący przedstawił we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stan faktyczny i dokonał jego podatkowej kwalifikacji w uzasadniony sposób.

Należy również wskazać, że zasadą jest, że przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić wyłącznie umyślnie. Zgodnie z art. 4 par. 2 kodeksu karnego skarbowego czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia na to się godzi. Jeżeli podatnik dokonuje określonej wykładni przepisów i jednocześnie przedstawia stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący i zgody z prawdą, nie sposób zarzucić mu usiłowania popełnienia czynu zabronionego w sposób umyślny, w sytuacji, w której organ podatkowy, dokonując odmiennej wykładni przepisów, odmawia uwzględnienia wniosku podatnika.

Reasumując, wydaje się, że odpowiedzialność karnoskarbowa podatnika lub podmiotów go reprezentujących może wystąpić w zasadzie tylko jeżeli podatnik świadomie przedstawi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty informacje fałszywe lub nadpłata zostanie stwierdzona w wyniku przestępstwa.

Inaczej przedstawia się sytuacja, w której podatnik składa korektę deklaracji, w której wykazuje wyższą niż poprzednio kwotę zwrotu podatku. Organ podatkowy, dokonując bowiem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wydaje decyzji podatkowej. W konsekwencji organy podatkowe mają możliwość wszczęcia w przyszłości postępowania podatkowego (kontroli), w którym będą mogły kwestionować wynikające z korekty deklaracji rozliczenie podatnika.

Należy wskazać, że w praktyce także w tym wypadku ewentualna odpowiedzialność może zostać w istotny sposób ograniczona. W razie wszczęcia kontroli podatkowej przez urząd kontroli skarbowej, stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.), przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym kontrolowany może zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej skorygować uprzednio złożoną deklarację. W praktyce pozwala to na skorygowanie rozliczeń przed wydaniem decyzji, które w świetle ustaleń organów kontrolujących mogłyby zostać skutecznie zakwestionowane i mogłyby prowadzić do pociągnięcia do odpowiedzialności przedstawicieli j.s.t. Warto bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 16a ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U z 2007 r. nr 111, poz. 765 z późn. zm.) nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej lub ustawy o kontroli skarbowej, korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.

@RY1@i02/2012/182/i02.2012.182.088001100.802.jpg@RY2@

Michał Mrozik ekspert podatkowy w KPMG

Michał Mrozik

ekspert podatkowy w KPMG

Podstawa prawna

Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765).