Warto wystąpić o korektę podatku za lata ubiegłe

Jaka jest podstawa do występowania o zwrot VAT przez jednostki samorządowe i dlaczego dopiero teraz pojawia się taka możliwość? Czy to oznacza, że poprzednie rozliczenia były błędne?

Zgodnie z ogólnymi zasadami, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, jeżeli zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, mają bezpośredni lub pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku braku jakiegokolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi nie będzie możliwe dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Taka sytuacja będzie dotyczyć zakupu towarów i usług, które są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pośredni związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi może dotyczyć tych wydatków, które wiążą się z całokształtem funkcjonowania podatnika. W szczególności mogą to być wydatki poniesione na zakup materiałów administracyjnych, zużycie energii i media, czy też na cele eksploatacyjne.

W praktyce jednak wydatki tego typu często wiążą się nie tylko z czynnościami opodatkowanymi, ale także czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje (bądź nie przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć podatek należny jedynie o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym (art. 90 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 - dalej: ustawa). W tym celu powinien on dokonać odliczenia częściowego - według tzw. proporcji VAT.

Generalnie, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w całkowitym rocznym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (art. 90 ust. 3 ustawy).

Od początku jednak stosowanie tego przepisu budziło wiele wątpliwości. Pojawiło się pytanie, czy w mianowniku tej proporcji należy uwzględnić także kwotę obrotu dotyczącego czynności niepodlegających podatkowi VAT. Problem ten był istotny zwłaszcza dla podatników wykonujących czynności "mieszane" (tj. czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu), w szczególności zaś dla jednostek samorządu terytorialnego (j.s.t.). Uwzględnienie kwoty obrotu dotyczącego czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu) oznacza bowiem, że j.s.t. w znaczny sposób ogranicza zakres przysługującego jej odliczenia.

Dlatego wśród części osób rozliczających podatek VAT w jednostkach samorządu terytorialnego utrwaliło się przekonanie, że jednostkom tym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w zakresie zakupów bezpośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną (np. dotyczących odsprzedaży towarów lub usług).

Sytuacja uległa jednak istotnej zmianie po uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FSP 9/10). W uchwale tej NSA rozstrzygnął bowiem wątpliwości do zakresu prawa do odliczenia, gdy podatnik oprócz czynności podlegających VAT wykonuje w ramach działalności gospodarczej czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. NSA stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której podatnik prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną, a nie działalność opodatkowaną i niepodlegającą VAT. Innymi słowy, jeżeli podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające temu podatkowi, nie ma obowiązku stosowania proporcji VAT (odliczenia częściowego).

Z praktycznego punku widzenia orzeczenie to otwiera j.s.t. drogę do odliczenia znacznych kwot VAT, gdy wykorzystywały one nabywane towary i usługi do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a jednocześnie nie było możliwe przypisanie ponoszonych wydatków wyłącznie do jednego rodzaju działalności. Warto zwrócić uwagę, że możliwość odliczenia podatku naliczonego wystąpi zarówno w odniesieniu do wydatków już poniesionych, jak i wydatków, które zostaną poniesione w przyszłości. [przykład]

Jak wynika z przykładu, brak uwzględnienia w mianowniku współczynnika proporcji wartości obrotów dotyczących czynności niepodlegających VAT skutkuje istotnym zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, w stosunku do którego gminie A będzie przysługiwać prawo do odliczenia.

Na zakończenie warto odnieść się do kolejnego niewłaściwego przekonania związanego z wystąpieniem o zwrot VAT. Otóż wśród osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe w j.s.t. panuje często przeświadczenie, że zmiana dotychczasowej metody odliczania podatku naliczonego może wiązać się z uznaniem, że ich dotychczasowe rozliczenia były błędne. Taka ocena jest jednak nieuprawniona. W przypadku uwzględnienia w wyliczeniu proporcji VAT kwoty obrotu dotyczącego czynności niepodlegających VAT nie można bowiem mówić o czyimś błędzie, jeżeli ten sposób rozliczenia wynikał z dominującej na ten czas wykładni niejednoznacznych przepisów. Warto podkreślić, że takie rozliczenia podatku naliczonego nie prowadziły do powstania zaległości podatkowych. W tej sytuacji odliczono bowiem mniejszą kwotę podatku VAT, niż okazało się możliwe.

Obecnie, zwłaszcza po wspomnianej wcześniej uchwale NSA, należy dążyć do zapewnienia zgodności rozliczeń j.s.t. z przedstawioną powyżej metodologią. Obecnie bowiem nieskorzystanie z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego może być traktowany jako błąd. Osoby odpowiedzialne za rozliczenia z tytułu VAT j.s.t. powinny natomiast, zgodnie z zasadą racjonalnego gospodarowania, dążyć do maksymalizacji kwoty VAT podlegającego odliczeniu. Obejmuje to również złożenie korekty deklaracji podatkowej za poprzednie okresy, które nie uległy jeszcze przedawnieniu.

PRZYKŁAD

Weryfikacja proporcji

Załóżmy, że gmina A - jako czynny podatnik VAT - dokonuje zakupu energii elektrycznej do budynku, w którym mieści się jej siedziba (koszt wynosi 12 300 zł z VAT). Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności gmina A wykonuje następujące czynności (w nawiasie podajemy związany z nimi obrót): odpłatny najem powierzchni urzędu gminy (10 000 zł), wydawanie zezwolenia na sprzedaż alkoholu (1000 zł), wydawanie prawa jazdy (2.000 zł), rejestracja pojazdów (4000 zł), wydawanie pozwoleń na budowę (1500 zł), a także prowadzi częściowo odpłatne szkolenia dla przedsiębiorców (1000 zł).

Metodologia wyliczenia proporcji VAT przed orzeczeniem NSA z dnia 24 października 2011 r. - obrót (sprzedaż) dotyczący realizacji tzw. zadań własnych administracji publicznej należy uwzględnić przy wyliczeniu proporcji VAT

Najem powierzchni urzędu gminy	10 000,00	opodatkowana
Wydawanie zezwolenia na sprzedaż alkoholu	1000,00	niepodlegająca VAT, ale uwzględniana w proporcji
Wydawanie prawa jazdy	2000,00	niepodlegająca VAT, ale uwzględniana w proporcji
Rejestracja pojazdu	4000,00	niepodlegająca VAT, ale uwzględniana w proporcji
Wydawanie pozwolenia na budowę	1500,00	niepodlegająca VAT, ale uwzględniana w proporcji
Szkolenia	1000,00	zwolniona
Współczynnik proporcji VAT (roczny obrót z tytułu sprzedaży opodatkowanej / całkowity roczny obrót)	51 proc.
Kwota VAT do odliczenia od wydatków poniesionych na zakup energii elektrycznej (współczynnik x 2300,00)	1179,48

Metodologia wyliczenia proporcji VAT po orzeczeniu NSA z dnia 24 października 2011 r. - obrotu (sprzedaży) dotyczącego realizacji tzw. zadań własnych administracji publicznej nie należy uwzględniać przy wyliczeniu proporcji VAT

Najem powierzchni urzędu gminy	10 000,00	opodatkowana
Wydawanie zezwolenia na sprzedaż alkoholu	1000,00	niepodlegająca
Wydawanie prawa jazdy	2000,00	niepodlegająca
Rejestracja pojazdu	4000,00	niepodlegająca
Wydawanie pozwolenia na budowę	1500,00	niepodlegająca
Szkolenia	1000,00	zwolniona
	19 500,00
Współczynnik proporcji VAT (roczny obrót z tytułu sprzedaży opodatkowanej / całkowity roczny obrót)	95 proc.
Kwota VAT do odliczenia od wydatków poniesionych na zakup energii elektrycznej (współczynnik x 2300,00)	2182,05

@RY1@i02/2012/172/i02.2012.172.08800110a.804.jpg@RY2@

Rafał Ciołek, dyrektor w KPMG

Rafał Ciołek

dyrektor w KPMG

Podatek VAT W samorządach

część 1

Masz pytanie? Napisz:

zofia.jozwiak@infor.pl

Za tydzień omówimy najważniejsze pola optymalizacji rozliczeń VAT