Zastosowanie stawki niższej niż należna wymaga korekty

Sprzedawca - dostawca towaru lub usługi - ma obowiązek zastosowania prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, stawki podatku od towarów i usług. Naliczenie przez niego błędnej stawki VAT może niekiedy wiązać się z dotkliwymi konsekwencjami na gruncie podatku od towarów i usług. Podstawowe znaczenie ma w tym przypadku to, czy stawka została zawyżona, czy zaniżona.

Wskazując towary czy usługi, które opodatkowane są preferencyjnymi stawkami VAT, prawodawca używa symboli PKWiU. Niekiedy jednak używa tylko formy opisowej przy wskazaniu towaru czy usługi korzystającej ze zwolnienia z VAT czy z obniżonej stawki podatku. Dlatego też zdarza się, że podatnicy na fakturach podają błędną stawkę VAT.

Nieprawidłowa wysokość

Zastosowanie wyższej niż nakazują przepisy stawki VAT wiąże się z tym, że podatnik musi odprowadzić zawyżony podatek. Jak wskazano bowiem w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.[przykład 1]

Problem wystąpi również w sytuacji, gdy podatnik opodatkował 0-proc. VAT sprzedaż, która korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Może się wydawać, że nie powstaną z tego tytułu żadne konsekwencje, bowiem w obydwu sytuacjach VAT należny nie wystąpił.

Sprzedawca musi jednak pamiętać, że odliczenie VAT nie przysługuje od zakupów dokonywanych w związku ze sprzedażą zwolnioną z VAT. Tak więc konsekwencją zastosowania błędnej stawki VAT może być zawyżenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co może spowodować powstanie zaległości podatkowej. Ten sam skutek wywoła zastosowanie zaniżonej stawki VAT przy sprzedaży. Za okres rozliczeniowy, w którym to nastąpiło, może powstać zaległość. [przykład 2]

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy poza czynnościami zwolnionymi, podatnik wykonywał czynności opodatkowane VAT. Wówczas powinien zwrócić uwagę na te zakupy, które związane były z obydwoma rodzajami działalności i których nie można było jednoznacznie przypisać do żadnego z tych rodzajów. W takim przypadku przysługiwało mu bowiem tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 90 ustawy o VAT. W takiej sytuacji konieczne będą odpowiednie korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Pomyłkę trzeba naprawić

Jeżeli podatnik wystawił fakturę, w której zastosował błędną stawkę VAT, powinien sporządzić fakturę korygującą. W przypadku zastosowania wyższej stawki podatnik nie poniesie żadnych konsekwencji, jeśli nie skoryguje błędu.

Podatnik, który zawyżył na fakturze VAT z uwagi na zastosowanie błędnej stawki i zdecydował się na wystawienie faktury korygującej, musi pamiętać o warunkach określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w sytuacji gdy stwierdzono pomyłkę na fakturze pierwotnej, skutkującą zawyżeniem kwoty podatku należnego, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał korektę faktury, potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę. [przykład 3]

Sprzedawca w takim przypadku nie koryguje deklaracji za okres, w którym zawyżył stawkę VAT. Jeżeli sprzedawca w pierwotnej fakturze zastosował wyższą stawkę VAT, to był zobowiązany do odprowadzenia wyższego podatku, a nabywca miał prawo do jego odliczenia. Jeżeli dokonał odliczenia VAT, to w sytuacji otrzymania korekty błędnej faktury jest zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał korektę (art. 86 ust. 10a ustawy o VAT).

Z przepisów ustawy o VAT wynika jedynie, że podatnik musi prawidłowo wyliczać kwoty podatku należnego. Brak jest natomiast odrębnych przepisów dotyczących zasad rozliczenia VAT w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do podwyższenia VAT.

Zasadniczo obowiązek zastosowania prawidłowej stawki VAT ciąży na sprzedawcy. Dlatego też w przypadku gdy w fakturze pierwotnej stawka ta została zaniżona i w konsekwencji doszło do zniżenia zobowiązania podatkowego, skorygowana faktura powinna być ujęta w deklaracji podatkowej za okres wystawienia faktury pierwotnej. Podatnik nie musi więc czekać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Po stwierdzeniu błędu podatnik powinien niezwłocznie poprawić rozliczenie VAT. [przykład 4]

Odpowiedzialność nabywcy

Co do zasady, zobowiązanym do określenia prawidłowej stawki VAT, jaką opodatkowany jest sprzedawany towar czy wykonywana usługa, jest sprzedawca. Nabywca natomiast w przypadku wątpliwości co do jej wysokości może zwrócić się do sprzedawcy o sprawdzenie jej poprawności.

Z perspektywy nabywcy nie ma zatem znaczenia, że na fakturze zastosowano zawyżoną stawkę podatku. Jeżeli zakup związany był z działalnością opodatkowaną, nabywca i tak ma prawo do odliczenia VAT w kwocie wykazanej na fakturze. Od tej zasady istnieje jednak pewien wyjątek. Dotyczy on sytuacji, w której wystawca opodatkowałby dostawę co do zasady zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu. Wówczas wystawca musiałby odprowadzić VAT należny (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast nabywca nie miałby prawa do odliczenia tego podatku w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 omawianej ustawy.

Przykład 1

Zbyt wysoka kwota

Podatnik wystawił fakturę VAT, opodatkowując sprzedawane towary stawką podstawową. Jednak zgodnie z obowiązującymi przepisami towary te korzystają z obniżonej do 8 proc. stawki podatku. W takiej sytuacji podatnik, który wystawił fakturę VAT ze stawką wyższą od obowiązującej na dany towar, niezależnie od tego, że podatek został zawyżony, ma obowiązek odprowadzenia do budżetu podatku należnego w takiej wysokości, jaka wynika z wystawionej faktury VAT.

Przykład 2

Bez odliczenia

Podatnik wystawił fakturę VAT opodatkowując 0-proc. stawką VAT usługi dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Usługi te - w myśl przepisu par. 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392) - zwolnione są od podatku. Choć zastosowanie błędnej stawki VAT na fakturze nie rodzi konsekwencji podatkowych dotyczących rozliczeń podatku należnego, jednak istotne jest to, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z przedmiotową usługą dzierżawy.

Przykład 3

Rozliczenie po otrzymaniu potwierdzenia...

Podatnik 14 maja 2012 r. wystawił dla nabywcy fakturę, w której zastosował 23-proc. stawkę VAT zamiast 8-proc. 21 maja wystawił korektę, wpisując prawidłową stawkę VAT. Nabywca otrzymał korektę 30 maja. Jeżeli potwierdzenie odbioru faktury korygującej wpłynie do podatnika do 25 czerwca 2012 r., czyli przed upływem terminu do złożenia deklaracji za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, to obniżenia VAT dokona w rozliczeniu za maj. Jeśli zaś potwierdzenie to otrzymał w dniach 26-31 czerwca 2012 r., wówczas obniżenie VAT powinno być dokonane w deklaracji za czerwiec. Jeżeli podatnik uzyska to potwierdzenie po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to będzie mógł uwzględnić korektę faktury za okres rozliczeniowy, w którym je uzyskał.

Przykład 4

...i bez niego

W lutym 2012 r. podatnik wystawił dla kontrahenta fakturę VAT, stosując zaniżoną 22-proc. stawkę VAT, zamiast 23-proc. Podatnik zauważył błąd w sierpniu 2012 r. i wystawił fakturę korygującą, stosując już właściwą, czyli 23-proc. stawkę. Niezależnie od terminu otrzymania potwierdzenia odbioru korekty podatnik powinien skorygować deklarację podatkową za luty 2012 r., tj. miesiąc wystawienia faktury pierwotnej.

Ważne

Zawyżenie stawki VAT spowoduje, że wyrób ostatecznie sprzedawany będzie po wyższej cenie, a podatnik, który wystawi fakturę z zawyżoną kwotą podatku, będzie musiał ją zapłacić

Uwaga

Błędne zafakturowanie czynności (jako opodatkowanej stawką 0-proc. zamiast zwolnionej z VAT) nie wywoła u wystawcy skutków w zakresie rozliczeń podatku należnego, natomiast ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatku naliczonego

Katarzyna Czajkowska-Matosiuk

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 29 ust. 4a, art. 86 ust. 10a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).