Moment rozliczenia faktury korygującej zależy od rodzaju transakcji

Dla wielu podatników istotny problem stanowi moment rozliczenia faktury korygującej. Związane jest to z niejednolitym orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz niejednoznacznym orzeczeniem wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) w styczniu 2012 r. W praktyce wyróżnić można co najmniej dwie grupy faktur korygujących. Pierwsza to korekty zmniejszające sprzedaż, które prowadzą do zmniejszenia VAT należnego. Druga to zwiększenie sprzedaży, które narzuca obowiązek zwiększenia kwoty VAT należnego. W każdym z tych przypadków moment rozliczenia faktury korygującej będzie rozliczany w innym okresie.

Zamiast wzrostu spadki

Pamiętać należy, iż podstawą wystawienia faktury korygującej są zarówno udzielone rabaty, upusty i inne bonusy, jak też jakiekolwiek inne błędy w fakturze pierwotnej. Ustawodawca wprowadził szczególny moment rozliczenia tylko dla faktury korygującej, która zmniejsza kwotę obrotu i tym samym podatku należnego. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT momentem rozliczenia takiej faktury jest miesiąc lub kwartał, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie jej otrzymania przez kontrahenta, najpóźniej do dnia złożenia deklaracji za ten okres. Przy czym nie dotyczy to transakcji, wymienionych w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT.

Obowiązek posiadania potwierdzenia dostarczenia faktury korygującej był kwestionowany przez podatników od początku istnienia tej instytucji. W przeszłości doprowadziło to do uznania przepisów wykonawczych regulujących tę materię jako obowiązujących w zakresie szerszym niż istniejące upoważnienie ustawowe (por. wyrok TK z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, OTK-A 2007/11/156).

Przeniesienie przez ustawodawcę wskazanych regulacji do ustawy o VAT nie zakończyło sporu. Obecny stan prawny był kwestionowany nie tylko przez podatników, ale również przez sądy administracyjne. Doszło wręcz do polaryzacji orzeczeń. Krakowski WSA prezentował jednolite stanowisko o niezgodności krajowych rozwiązań z przepisami unijnymi, a tym samym umożliwiał rozliczenie takiej faktury w okresie jej wystawienia, bez względu na otrzymane potwierdzenie (wyrok WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 173/10). Analogiczne wyroki można było spotkać się w województwie pomorskim (wyrok WSA w Gdańsku z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1048/10). W innych województwach sądy wskazywały jednak na konieczność posiadania takiego potwierdzenia (wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2111/09).

Wyrok TSUE

Ostatecznie 26 stycznia bieżącego roku, w efekcie wniesionego uprzednio pytania, TSUE wydał orzeczenie (C-588/10, minister finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.), w którym wskazał, iż "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT".

Przepisy dyrektywy 112 /2006/WE, która harmonizuje rozliczenia VAT na obszarze UE, umożliwia państwom członkowskim wprowadzanie szczególnych rozwiązań. Przykładem jest powołany przez Trybunał art. 90 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, zgodnie z treścią którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym warunek posiadania potwierdzenia faktury korygującej wprowadzony krajowymi przepisami jest dopuszczalną ingerencją ustawodawcy.

Jednocześnie Trybunał wskazał, iż stosowanie w praktyce tego ograniczenia musi być w zgodzie z tzw. nadrzędnymi zasadami rozliczania VAT. W dalszej części stwierdził bowiem, iż: "zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednak, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury."

Co to oznacza dla podatnika

Praktyczne zastosowanie tego stwierdzenia należy rozpatrywać w dwóch obszarach. Pierwszy dotyczy dochowania należytej staranności w zakresie dokumentowania korekty i potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Dotychczas organy podatkowe uważały, iż jakakolwiek forma potwierdzenia spełnia wymagania przepisów prawa. Zastosowanie w praktyce miały więc zarówno potwierdzenia wystawianych faktur korekt w formie listów poleconych wysyłanych za potwierdzeniem odbioru (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2010 r., nr IBPP2/443-898/10/JJ), jak też np. potwierdzenia w formie korespondencji elektronicznej (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2011 r., nr IBPP2/443-952/11/RSz). W tym zakresie wyrok potwierdza praktykę organów podatkowych, nie tworząc nowych uprawnień dla podatników.

Drugi aspekt odnosi się do możliwości wykazania, iż mimo braku potwierdzenia faktury korygującej transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w tej korekcie. Jest to istotne dla tych osób, które są w stanie wykazać faktyczną wielkość sprzedaży po dokonanej korekcie w oparciu o np. dokumenty potwierdzające zwrot towaru. Dotychczas problemy z potwierdzeniem korekty dotyczyły m.in. zwrotu towarów po zaprzestaniu przez kontrahenta działalności lub zwrotu towaru przez osobę fizyczną nieprowadzącą takiej działalności. Organy podatkowe stały bowiem na stanowisku, iż przepis o potwierdzeniu dotyczył również sprzedaży na rzecz konsumentów (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 sierpnia 2010 r., nr ITPP2/443-785/11/EK). Treść wyroku TSUE może być pomocną interpretacją warunków korekty dla tego typu zdarzeń. Przyjąć zatem należy, iż w każdym z tych przypadków, mimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej, podatnik będzie miał prawo do skorygowania kwoty podatku należnego.

Istotne są przyczyny

Obecna praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmują, iż moment rozliczenia faktury korekty zwiększającej sprzedaż zależy od jej przyczyn. Założenie to oparte jest na stanowisku, iż to moment powstania obowiązku podatkowego dla określonego zdarzenia będzie determinował okres rozliczenia takiej korekty (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 167/10).

Jeżeli korekta została wystawiona ze względu na okoliczności, które obiektywnie istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta powinna być rozliczona w okresie właściwym dla tej faktury (por. wyrok WSA w Kielcach z 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 172/11). Jako przykład wskazać można błąd podatnika w momencie wystawienia pierwszej faktury. Wiązać się to będzie z koniecznością korygowania deklaracji VAT oraz zapłatą różnicy podatku wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę.

Może jednak dojść do sytuacji, gdy zdarzenia mające wpływ na treść faktury pierwotnej zaistniały dopiero po jej wystawieniu. Sądy wskazują, iż taka faktura korygująca powinna być rozliczona w okresie, w którym zaistniały przyczyny do jej wystawienia (wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 30/11).

Jako przykłady stosowania drugiego, korzystniejszego dla podatników rozwiązania, można wskazać:

● podwyższenie ceny po zawarciu umowy (wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1516/07);

● zmianę metody kalkulacji ceny po podpisaniu umowy (wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10).

Podsumowując zatem aspekt faktur korygujących in plus wartość obrotu i kwotę podatku należnego, podatnik powinien posiadać dowody na możliwość rozliczenia na bieżąco wystawionej faktury korekty. W przypadku ich braku zasadne będzie skorygowanie deklaracji za okres, w którym została wystawiona faktura pierwotna.

Podsumowanie

Przy fakturach korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego wyrok TSUE nie przyniósł istotnego rozstrzygnięcia, pozostawiając ryzyko udowodnienia dostarczenia korekty po stronie podatników. Ryzyko to istnieje analogicznie przy fakturach korygujących zwiększających podatek należny. Warto jednak mieć na uwadze powoływane w orzeczeniu zasady proporcjonalności i neutralności VAT, w świetle których organy podatkowe powinny interpretować przedstawiane przez podatników dowody na zasadność rozliczenia faktury korygującej w określonym miesiącu lub kwartale.

WAŻNE

Podatnik, który wykaże, iż mimo braku potwierdzenia faktury korygującej transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w tej korekcie, będzie miał prawo do skorygowania kwoty podatku należnego

Krzysztof Biernacki

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).