Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Oddajemy w Państwa ręce komentarz do wybranych przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Ten niezwykle ważny dla przedsiębiorców akt prawny nabiera obecnie jeszcze większego znaczenia, ponieważ Ministerstwo Finansów zapowiada jego nowelizację. Choć jej wejście w życie planowane jest dopiero na styczeń 2013 r., to ze względu na rangę proponowanych zmian będziemy je na bieżąco analizować, porównując do rozwiązań prawnych wciąż obowiązujących. Skupimy się na przepisach budzących największe wątpliwości i kontrowersje.

Przegląd ustawy o VAT zaczynamy od analizy pojęć stosowanych na jej gruncie. Definiuje je art. 2, zawierający słowniczek ustawowy. Projekt nowelizacji ustawy o VAT nie przewiduje zmian w zakresie komentowanych definicji.

Definicja legalna danego pojęcia wskazana w słowniczku jest wiążąca w ramach całej ustawy, co w praktyce czyni przepis art. 2 niezwykle istotnym dla prawidłowego stosowania wielu rozwiązań i instytucji ustawowych, w szczególności zwolnień od opodatkowania VAT oraz procedur upraszczających rozliczenia z tytułu VAT. Definicje pojęć używanych przez ustawę mają także zasadniczy wpływ na ocenę zakresu transakcji, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Słowniczek ustawy o VAT jest stosunkowo rozbudowany. Zawiera zarówno definicje pojęć ogólnych, lecz istotnych dla konstrukcji tej ustawy, takich jak terytorium kraju czy podatek od wartości dodanej; definicje czynności opodatkowanych VAT, takie jak import oraz eksport towarów; jak również definicje pewnych szczególnych kategorii towarów lub podatników, przykładowo: nowych środków transportu, obiektów budownictwa mieszkaniowego, czasopism specjalistycznych, rolnika ryczałtowego czy małego podatnika. Mimo to w art. 2 nie zostały zawarte wszystkie pojęcia stosowane na gruncie omawianej ustawy. Definicje umieszczone poza przepisami ogólnymi znajdują się w tych częściach ustawy o VAT, które szczegółowo regulują zagadnienia, dla których definicja danego pojęcia jest istotna. Warto podkreślić, że definicje pojęć zawarte w art. 2 ustawy o VAT są obowiązujące również na gruncie rozporządzeń wydanych na jej podstawie. Naruszenie tej zasady jest dopuszczalne jedynie w wyjątkowych sytuacjach i wymaga wyraźnego zaznaczenia w treści rozporządzenia, że na potrzeby tego aktu wykonawczego dane pojęcie jest rozumiane w sposób inny niż na gruncie ustawy. Prawo do tego musi być umocowane także w ustawie.

Celem wprowadzenia definicji legalnych jest usunięcie wątpliwości, w jaki sposób dane pojęcie ustawowe powinno być interpretowane, co powinno prowadzić do prawidłowej wykładni przepisów i ułatwiać posługiwanie się ustawą o VAT. Mimo to niektóre z definicji zawartych w słowniczku ustawowym są nieprecyzyjne, a ich zastosowanie do konkretnych sytuacji może stwarzać podatnikom dużą trudność.

Największe kontrowersje dotyczą wykładni takich pojęć, jak: towary, eksport towarów, pierwsze zasiedlenie, zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zakres i interpretacja tych pojęć były przedmiotem wielu sporów podatników z organami podatkowymi, jak również licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Pewne wątpliwości wiążą się także z konstrukcją innych definicji ustawowych, chociażby takich jak: wartość rynkowa czy magazyn konsygnacyjny.

Poniższy komentarz szczegółowo omawia przepisy definiujące na gruncie ustawy o VAT niektóre ze wskazanych powyżej pojęć, jak również dostarcza wskazówek co do ich prawidłowej interpretacji oraz zastosowania w praktyce.

28 maja 2012 r. omówimy dział 2, a w nim zakres opodatkowania.

Dział 1 Przepisy ogólne

Podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, obok świadczenia usług, jest dostawa towarów, przy czym świadczenie niebędące dostawą towarów jest świadczeniem usług. Dlatego też dla oceny, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT i jaka jest jej klasyfikacja na gruncie ustawy o VAT, kluczowa jest definicja towaru.

W obecnym stanie prawnym towary zdefiniowane są w sposób bardzo szeroki poprzez odniesienie się do pojęcia rzeczy (obejmującego zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości) oraz do ich części. W art. 2 pkt 6 ustawy o VAT odrębnie wymienione zostały także wszelkie postacie energii, które nie stanowią rzeczy materialnych. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia towaru podyktowane jest głównie charakterem podatku od towarów i usług jako powszechnego podatku konsumpcyjnego. Poprzez szerokie ujęcie definicji towarów, a także szerokie odniesienie się do usług VAT jest podatkiem powszechnym przedmiotowo, nakładanym na większość transakcji występujących w obrocie gospodarczym.

Mimo tak szerokiego ujęcia w obecnym stanie prawnym definicji towarów jej praktyczne stosowanie oraz precyzyjne wytyczenie zakresu tego pojęcia budzi nadal liczne kontrowersje.

Zbycie udziału we współwłasności budynku

Podstawowe wątpliwości wiążą się z opodatkowaniem VAT transakcji polegającej na zbyciu udziału w nieruchomości bądź w prawie użytkowania wieczystego gruntu, a w szczególności z określeniem, czy na gruncie ustawy o VAT transakcja taka stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usługi. Rozróżnienie to ma duże znaczenie z praktycznego punktu widzenia, gdyż dostawa nieruchomości może podlegać zwolnieniom od VAT, które nie znajdują zastosowania w przypadku świadczenia usług. Przez długi czas zarówno poglądy doktryny, jak i sądów administracyjnych i organów podatkowych były w tej kwestii podzielone. Zgodnie z częścią prezentowanych stanowisk udział w budynku nie może być zrównany z samą rzeczą (a stanowi jedynie do niej prawo), w związku z czym jego sprzedaż nie może być traktowana dla celów opodatkowania VAT jako sprzedaż towaru, lecz powinna być uznana za wyświadczenie usługi - zbycie prawa. Potwierdzeniem tej linii orzeczniczej był wyrok NSA z 1 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1242/07), w którym sąd stwierdził, że "nie ma podstaw prawnych dla uznania, by część budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, utożsamiać z udziałem w tym budynku. (...) w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług". Podobne stanowiska zostały zawarte w orzeczeniach NSA z 5 lipca 2007 r. (sygn. akt I FSK 1058/06) oraz z 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05). Natomiast w wielu innych sprawach, w szczególności gdy charakter przedmiotu transakcji nie był poddany bliższej analizie, sądy administracyjne na ogół traktowały zbycie udziałów w prawie własności bądź prawie użytkowania wieczystego nieruchomości jako dostawę towaru. Pogląd taki został wyrażony w następujących orzeczeniach: WSA w Warszawie z 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1162/10), NSA z 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt FSK 1977/09), NSA z 1 lipca 2008 r. (sygn. akt I FSK 887/09).

W związku z istniejącymi wątpliwościami oraz rozbieżnymi stanowiskami sądów administracyjnych kwestia ta stała się przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w formie uchwały. Zgodnie z treścią uchwały NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11) "sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów" w rozumieniu ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko, NSA podkreślił, iż nabycie udziału w prawie użytkowana wieczystego gruntu bądź we współwłasności budynku daje nabywcy prawo do dysponowania tym gruntem lub budynkiem jak właściciel, co przesądza o wystąpieniu na gruncie ustawy o VAT dostawy towaru. Sąd zauważył również, że w świetle regulacji ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) współwłasność jest niczym innym jak rodzajem własności, który różni się od zwykłego prawa własności jedynie tym, że prawo

do tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. W związku z powyższym ponieważ nie jest kwestionowany pogląd, iż na gruncie ustawy o VAT przeniesienie własności nieruchomości kwalifikowane jest jako dostawa towaru, nie powinno być, zdaniem NSA, przedmiotem wątpliwości, że w identyczny sposób należy traktować przeniesienie udziału we wspólnym prawie własności (własności cząstkowej).

Uchwała NSA odnosiła się wprost jedynie do udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynku, nie ulega jednak wątpliwości, że jej konsekwencje będą miały wpływ również na opodatkowanie sprzedaży udziałów w rzeczach ruchomych.

Stanowisko zawarte w uchwale NSA jest wiążące dla pozostałych sądów administracyjnych i najprawdopodobniej będzie miało także decydujące znaczenie dla organów podatkowych rozpatrujących sprawy związane ze sprzedażą udziałów w rzeczach, w tym udziałów we współwłasności nieruchomości. Nie można jednak całkowicie pominąć tego, iż stanowisko wyrażone w uchwale NSA jest trudne do utrzymania w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą zrównać z rzeczami niektóre rodzaje praw do nieruchomości, w tym udziały w nieruchomościach. To, że polski ustawodawca nie dokonał implementacji art. 15 ust. 2 dyrektywy VAT w polskim systemie prawa, tj. nie rozszerzył definicji towarów o udziały w nieruchomościach, przemawia za traktowaniem zbycia takich udziałów dla celów opodatkowania VAT jako świadczenia usługi. W obecnym stanie prawnym jedynie ustanawianie i rozporządzanie niektórymi prawami do nieruchomości (np. spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego) zostało uznane za zrównane z dostawą towarów - poprzez ich wskazanie wprost w art. 7 ustawy o VAT. Taka konstrukcja przepisów potwierdza, że polski ustawodawca nie objął definicją towarów udziałów we współwłasności nieruchomości. Również sam sposób wykładni pojęcia towaru zaprezentowany przez NSA budzi poważne kontrowersje. W przedmiotowej uchwale NSA dokonał bowiem próby wyjaśnienia wątpliwości w zakresie definicji towaru poprzez interpretację art. 7 ustawy o VAT, który tą definicją już się posługuje. Niemniej, do czasu zmiany stanowiska NSA wyrażonego w uchwale z 24 października 2011 r. z praktycznego punktu widzenia najbezpieczniejszym dla podatników rozwiązaniem będzie traktowanie dla celów opodatkowania VAT sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości, a także rzeczy ruchomych jako dostawy towarów.

Rzeczy niestanowiące towarów

Mimo szerokiej definicji towaru nie stanowią na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu pieniądze ani inne tego typu przedmioty materialne pełniące funkcję płatniczą (np. bony towarowe czy weksle). Pieniądze i inne środki płatnicze są specyficznym rodzajem rzeczy ruchomych, różniącym się od rzeczy sensu stricto tym, że ich wartość w obrocie wynika z ich funkcji płatniczej. Pieniądze stanowią bowiem surogat wartości pieniężnych, których są nośnikiem, a ich forma materialnie nie ma większego znaczenia dla podmiotów, między którymi dochodzi do ich przekazania. Dlatego też pieniądze oraz inne środki płatnicze pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, iż środki płatnicze mogą stanowić towar na gruncie ustawy o VAT w sytuacji, gdy są przekazywane jako konkretny przedmiot, a nie ze względu na ich funkcję płatniczą. Przykładowo banknoty bądź monety sprzedawane i nabywane jako przedmioty kolekcjonerskie niewątpliwie spełniają definicję pojęcia towaru na gruncie ustawy o VAT.

Sprzedaż oprogramowania

Poważne wątpliwości dotyczą uznawania za towar na gruncie ustawy o VAT oprogramowania komputerowego zapisanego na materialnych nośnikach danych (np. dyskietkach, płytach CD lub DVD).

Wydaje się, że w przypadku gdy wydanie nośnika danych jest ściśle związane z udzieleniem licencji na wykorzystywanie oprogramowania, nie będzie dochodzić do dostawy towaru. W takiej bowiem sytuacji zasadniczym elementem transakcji jest właśnie udzielenie licencji. Przekazanie materialnego nośnika jest jedynie technicznym sposobem udostępnienia praw wynikających z licencji. W rezultacie transakcja taka powinna być kwalifikowana na gruncie ustawy o VAT jako usługa polegająca na udzieleniu licencji. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z 14 kwietnia 2006 r. (nr 1472/RPP1/443-213/06/IS) uznał, że "przeniesienie własności oprogramowania komputerowego następowało łącznie z przeniesieniem prawa licencji, a zatem (...) spółka nabyła prawo do wartości niematerialnej i prawnej (prawo do używania programu komputerowego). Należy zaznaczyć, że w rezultacie nabycie programu na nośniku jest jedynie czynnością wykonawczą w stosunku do nabycia licencji".

Natomiast jeśli sprzedaży danej płyty CD bądź DVD nie towarzyszy udzielanie licencji do jej wykorzystywania, należy przyjąć, iż taki nośnik danych jest towarem, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Definicja pierwszego zasiedlenia ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania VAT wszelkich sprzedaży budynków, budowli oraz ich części. Ustalenie, czy i kiedy w stosunku do danej nieruchomości wystąpiło pierwsze zasiedlenie, decyduje o tym, czy jej zbycie podlega zwolnieniu od VAT, jest opodatkowane VAT z mocy ustawy, czy też strony transakcji mają prawo wyboru tzw. opcji opodatkowania. Do pojęcia pierwszego zasiedlenia odwołują się regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, normujące w szczegółowy sposób zakres zwolnienia od VAT sprzedaży budowli, budynków oraz ich części.

Niestety, sposób, w jaki skonstruowana została na gruncie ustawy o VAT definicja pierwszego zasiedlenia, stwarza wiele wątpliwości interpretacyjnych oraz trudności w jej praktycznym stosowaniu.

Ustawodawca powiązał wystąpienie pierwszego zasiedlenia z łącznym spełnieniem kilku warunków. Budynek, budowla lub jej część powinna być po jej wybudowaniu lub ulepszeniu: (i) oddana do użytkowania, (ii) w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, (iii) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Oddanie do użytkowania...

Analiza wskazanych warunków prowadzi do wniosku, iż pierwsze zasiedlenie nie może być rozumiane w sposób potoczny. Nie będzie zatem pierwszym zasiedleniem samo rozpoczęcie użytkowania nowo wybudowanego obiektu, jeśli obiekt ten nie był jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. Oddanie do użytkowania nie powinno być także wiązane ze spełnieniem ewentualnych wymogów wynikających z przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), np. z uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

Wątpliwości, czy wystąpiło oddanie do użytkowania, dotyczą natomiast sytuacji, kiedy dany budynek w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT (np. sprzedaży) jest nabywany nie w celu jego faktycznego używania, lecz w celu jego dalszej odprzedaży. Wydaje się, że nabycie budynku w celu dalszej odprzedaży powinno być rozumiane jako rodzaj jego użytkowania. A zatem mimo że nabywca nie będzie faktycznie korzystał z budynku, w przedmiotowej sytuacji wystąpi pierwsze zasiedlenie. W praktyce wydaje się to jednak bez znaczenia, gdyż w większości przypadków nabycia budynku, budowli lub ich części w celach handlowych ich późniejsza odprzedaż i tak nie będzie objęta zwolnieniem od VAT, bowiem sprzedaż w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu.

...w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu

Definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się wprost do czynności podlegających opodatkowaniu, przez co należy rozumieć czynności objęte zakresem ustawy o VAT (tj. dostawy towarów lub świadczenie usług), w tym również te czynności, które podlegają regulacjom ustawy o VAT, lecz zgodnie z jej przepisami zostały zwolnione od podatku. Pierwsze zasiedlenie nie występuje natomiast w przypadku czynności, które w ogóle nie podlegają ustawie o VAT (np. przeniesienie własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż pierwsze zasiedlenie występuje również w sytuacji, kiedy dany obiekt nie był przedmiotem dostawy, lecz jedynie został oddany do używania na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy. W takiej sytuacji dochodzi bowiem do oddania obiektu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1581/10) stwierdził, iż "Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing". Wynika to wprost z przepisów ustawy o VAT, które odnoszą się nie do zbycia nieruchomości, lecz do jej oddania w użytkowanie.

Wątpliwości dotyczą natomiast tego, czy za całkowicie zasiedlony mogą zostać uznanebudynek lub budowla, których jedynie część (np. jeden lokal w budynku bądź część powierzchni w magazynie) były przedmiotem usług dzierżawy, najmu lub leasingu. Istnieją argumenty, aby w takiej sytuacji za zasiedlony uznać cały obiekt. Nie wydaje się bowiem zasadne dzielenie jednego obiektu budowlanego będącego przedmiotem sprzedaży na odrębne części (zasiedloną i niezasiedloną) wyłącznie dla potrzeb opodatkowania VAT, jeśli z prawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia sprzedaży podlega jeden obiekt jako całość. Należy jednak podkreślić, iż zarówno wśród sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych dominuje stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wynajęcia, wydzierżawiania lub też wyleasingowania jedynie części budynku lub budowli pierwsze zasiedlenie wystąpiło wyłącznie w odniesieniu do tej właśnie części obiektu. Przykładowo w wyroku NSA z 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1605/10) stwierdzono, iż "w przypadku piętra budynku, które było wydzierżawione lub wynajmowane - w świetle przedstawionej definicji - pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania tego piętra do użytku na podstawie umowy dzierżawy lub najmu. A zatem zbycie tej części piętra przed upływem dwóch lat od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia nie będzie zwolnione z podatku od towarów i usług". Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniach WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1228/11) oraz WSA w Gliwicach z 8 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1359/09), jak również w interpretacjach dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2011 r. (nr IBPP3/443-959/10/PH) i dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2011 r. (nr ILPP1/443-1284/10-4/BD).

Inna wątpliwość związana ze stosowaniem definicji pierwszego zasiedlenia dotyczy opodatkowania VAT sprzedaży budynków i budowli, w stosunku do których VAT nigdy nie wystąpił, lecz które były przedmiotem transakcji (np. sprzedaży) w okresie przed 1993 rokiem, kiedy w Polsce nie obowiązywał jeszcze system podatku od towarów i usług. Wydaje się, że również sprzedaż budynku w okresie przed wejściem w życie przepisów o VAT powinna być uznana za pierwsze zasiedlenie, gdyż sprzedaż taka spełnia obecną

definicję odpłatnej dostawy towarów. Bez znaczenia powinno być zatem to, że w konkretnym przypadku transakcja, z uwagi na to, że sprzedaż miała miejsce przed wprowadzeniem VAT w Polsce, nie mogła efektywnie być opodatkowana tym podatnikiem. Przemawia za tym przede wszystkim analiza przepisów dyrektywy VAT. W art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywa VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla wszystkich nieruchomości, z wyjątkiem dostawy budynków przed pierwszym zasiedleniem. Przepisy Dyrektywy VAT nie zawierają definicji pierwszego zasiedlenia. Wydaje się jednak, że intencją europejskiego ustawodawcy było opodatkowanie VAT nowych budynków, a zwolnienie od podatku obrotu nieruchomościami na rynku wtórnym (nieruchomości używanych). Zatem, interpretując definicję pierwszego zasiedlenia zgodnie z przepisami prawa europejskiego, należałoby przyjąć, że pierwsze zasiedlenie zaistniało także w przypadku, gdy budynek, budowla lub ich części były przedmiotem sprzedaży, najmu lub dzierżawy w okresie, kiedy w Polsce nie funkcjonował jeszcze VAT. Stanowiska organów podatkowych są w tej kwestii podzielone. Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 grudnia 2009 r. (nr ILPP1/443-1056/09-6/AI) uznał, iż transakcje sprzed 1993 roku również mogą być uznane za pierwsze zasiedlenie. Natomiast w interpretacjach dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2011 r. (nr IPPP3/443-1345/11-2/RD) oraz z 21 kwietnia 2011 r. (nr IPPP1-443-105/11-4/AS) uznano, iż pierwsze zasiedlenie mogło wystąpić jedynie w okresie obowiązywania w Polsce VAT, tj. jedynie od 1993 roku.

Oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

Definicja pierwszego zasiedlenia przewiduje także warunek oddania budynku, budowli lub ich części pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

W praktyce pojawienie się pierwszego użytkownika może mieć miejsce przed wystąpieniem w stosunku do danej nieruchomości jakiejkolwiek czynności opodatkowanej. Jeśli bowiem inwestor, który wybudował nieruchomość, sam rozpocznie jej użytkowanie, stanie się on pierwszym użytkownikiem. W konsekwencji późniejsze wynajęcie budynku, będące czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, nie byłoby już oddaniem tego obiektu pierwszemu użytkownikowi. Niemniej jednak w takim przypadku nie można mówić o spełnieniu kolejnego warunku, tj. by oddanie nieruchomości do używania odbyło się w ramach czynności opodatkowanej VAT.

Biorąc to pod uwagę, należy przyjąć, iż dla potrzeb definicji pierwszego zasiedlenia "pierwszy nabywca lub użytkownik" powinien być rozumiany jako osoba, która nabyła własność lub rozpoczęła użytkowanie budynku, budowli lub ich części wyłącznie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W powyższym przykładzie nie będzie zatem pierwszym użytkownikiem inwestor, który rozpoczął użytkowanie wzniesionego we własnym zakresie budynku, lecz dopiero najemca tego obiektu.

Pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu budynku

Jeszcze inne wątpliwości dotyczą oceny tego, czy wystąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu danego budynku, budowli lub ich części. Jak stanowi definicja pierwszego zasiedlenia, może ono wystąpić po ulepszeniu danego obiektu, jeżeli wydatki poniesione na to ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej tego obiektu. Na gruncie tak sformułowanego przepisu podstawowa trudność dotyczy ustalenia, czy przekroczenie wskazanego limitu 30 proc. wartości początkowej należy oceniać w stosunku do jednorazowego ulepszenia, czy też należy sumować wydatki na różne ulepszenia, nawet jeśli były one ponoszone na przestrzeni kilku lat.

Pewnych wskazówek w tym zakresie dostarcza orzeczenie NSA z 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1605/10), w którym wskazano, iż "dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30 proc. traci prawo do zwolnienia. Brak jest podstaw, aby w świetle brzmienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30proc.". Orzeczenie to odnosiło się, co prawda, do regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jednak wnioski wskazane przez sąd mogą być także odnoszone do definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 ust. 14 tej ustawy, gdyż brzmienie obu tych przepisów jest bardzo zbliżone.

Definicja magazynu konsygnacyjnego wiąże się z wprowadzeniem od 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT uproszczenia w rozliczaniu VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabywania towarów (art. 12a ustawy o VAT) przez podmiot zagraniczny. Istotą wprowadzonego uproszczenia jest wyeliminowanie formalności, których dopełniać musiał unijny dostawca dostarczający towary do Polski poprzez magazyn tu zlokalizowany. Wykorzystanie instytucji magazynu konsygnacyjnego pozwala bowiem na przerzucenie obowiązków związanych z rozliczaniem podatku od takiej dostawy (oraz poprzedzającego ją nabycia wewnątrzwspólnotowego) na polskiego nabywcę oraz zwolnienie dostawcy unijnego z rejestracji dla celów VAT w Polsce. Utworzenie magazynu konsygnacyjnego pozwala zagranicznemu dostawcy wprowadzać na terytorium Polski towary, w stosunku do których dostawa na rzecz polskiego odbiorcy wystąpi dopiero w momencie ich pobrania z tego magazynu.

Definicja magazynu konsygnacyjnego ma także zasadnicze znaczenie przy określaniu obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy własnych towarów z Polski do krajów Unii Europejskiej, w których również wdrożone zostały uproszczenia w rozliczaniu VAT dla dostaw dokonywanych poprzez magazyn konsygnacyjny. Regulacje ustawy o VAT (tj. art. 20a) zezwalają bowiem w takich okolicznościach na późniejsze rozpoznanie obowiązku podatkowego jedynie pod warunkiem, że miejsce, do którego dostarczane są towary poza Polską, odpowiada definicji magazynu konsygnacyjnego przewidzianej w ustawie o VAT.

Magazyn konsygnacyjny został zdefiniowany jako "wyodrębnione u podatnika (...) miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów". Ustawodawca nie przewidział dla magazynu konsygnacyjnego żadnej formy ani metody, w jakiej podatnik miałby dokonać takiego wyodrębnienia, nie wskazał także wprost, że konieczne jest fizyczne wydzielanie takiego miejsca. Należy zatem uznać, iż dla utworzenia magazynu konsygnacyjnego wystarczające jest wyodrębnienie o charakterze funkcjonalnym. Podatnik powinien być zatem w stanie prowadzić w należyty sposób ewidencję towarów wprowadzanych oraz wyprowadzanych z tego magazynu. Przykładowo wystarczające będzie oddzielenie towarów przechowywanych w ramach magazynu konsygnacyjnego poprzez namalowanie w magazynie wyraźnej linii przebiegającej po podłodze. Nie ma bowiem na gruncie omawianej definicji konieczności wydzielenia dla magazynu konsygnacyjnego odrębnych pomieszczeń.

Analiza pojęcia magazyn konsygnacyjny prowadzi do wniosku, iż podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny to jednocześnie nabywca towarów przechowywanych w magazynie. Przepis art. 2 pkt 27c ustawy o VAT odnosi się bowiem do miejsca "wyodrębnionego u podatnika". Takie sformułowanie przepisu prowadzi do wątpliwości, czy magazyn konsygnacyjny powinien w każdym przypadku znajdować się w posiadaniu podatnika, czy też może on zlecać prowadzenie magazynu konsygnacyjnego wyspecjalizowanym w tym zakresie jednostkom. Literalne brzmienie definicji prowadzi do wniosku, iż w obecnym stanie prawnym niemożliwe jest wykorzystywanie przez podatników magazynów prowadzonych przez osoby trzecie, co niewątpliwie jest zbędnym ograniczeniem stosowania tej instytucji prawnej.

Inna wątpliwość dotyczy tego, czy w ramach jednego magazynu konsygnacyjnego mogą być przechowywane towary należące do kilku różnych dostawców unijnych. W przepisach ustawy o VAT nie został jednoznacznie wyrażony wymóg, aby do magazynu konsygnacyjnego wprowadzane były jedynie towary nabywane od jednego dostawcy. Warunek taki może być co najwyżej wyprowadzony z obowiązku złożenia zawiadomienia o prowadzeniu magazynu konsygnacyjnego (art. 12a ustawy o VAT). Nie budzi z kolei wątpliwości, iż dwa lub więcej magazynów konsygnacyjnych mogą funkcjonować pod jednym adresem lub nawet na terenie jednego budynku magazynowego, a każdy taki magazyn konsygnacyjny może być związany z innym dostawcą towarów.

Warto także wskazać, iż na terytorium Polski uproszczenie związane ze stosowaniem magazynu konsygnacyjnego zostało dopuszczone wyłącznie w sytuacji, gdy towary w nim przechowywane zostaną przeznaczone do działalności produkcyjnej, z wyłączeniem działalności handlowej. Ograniczenie to nie znajduje jednak zastosowania w przypadku przemieszczenia przez polskiego dostawcę własnych towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w innym państwie Unii Europejskiej. Odczytując stosowne regulacje ustawy o VAT (art. 20a) przez miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu, należy rozumieć miejsce spełniające warunki tożsame do warunków zawartych w definicji magazynu konsygnacyjnego wyrażonej w art. 2 ust. 27c ustawy o VAT. Biorąc zatem pod uwagę, iż definicja magazynu konsygnacyjnego nie odnosi się wyłącznie do towarów, które mają być wykorzystywane w celach produkcyjnych, ograniczenie to nie może być także brane pod uwagę przy rozpoznawaniu obowiązku podatkowego w zakresie przemieszczania przez polskiego dostawcę własnych towarów do miejsca odpowiadającego takiemu magazynowi znajdującego się poza Polską.

28 maja 2012 r. kolejna część komentarza

Definicje pojęć zawarte w art. 2 ustawy o VAT są obowiązujące również na gruncie rozporządzeń wydanych na jej podstawie

Przykład 1

Pierwsze zasiedlenie

Przedsiębiorca zainwestował w budowę nowego magazynu z zamiarem jego użytkowania w ramach prowadzonej działalności. Po zakończeniu budowy przedsiębiorca uzyskał decyzję stosownego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Po pewnym czasie przedsiębiorca rozpoczął użytkowanie nowego magazynu.

Nie ulega wątpliwości, że sytuacja taka nie wiąże się z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Nowo wybudowany budynek nie był bowiem jeszcze przedmiotem jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przykład 2

Częściowe pierwsze zasiedlenie

Przedsiębiorca zainwestował w budowę nowego trzypiętrowego budynku biurowego z zamiarem jego użytkowania w ramach prowadzonej działalności. Po zakończeniu budowy przedsiębiorca rozpoczął użytkowanie nowego budynku. Po pewnym czasie zdecydował się wynająć jedną z trzech kondygnacji na rzecz kontrahenta, a usługa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie ze wskazanym stanowiskiem sądów oraz organów podatkowych, w powyższym przykładzie pierwsze zasiedlenie wystąpiło jedynie w zakresie 1/3 budynku biurowego. W konsekwencji, dokonując w późniejszym czasie sprzedaży budynku oraz oceniając sposób opodatkowania takiej transakcji, podatnik powinien podzielić przedmiot transakcji na dwie części - część budynku, w zakresie której doszło do pierwszego zasiedlenia (1/3 obiektu), oraz część budynku, w zakresie której nie doszło do pierwszego zasiedlenie (2/3 obiektu).

@RY1@i02/2012/079/i02.2012.079.071000700.813.jpg@RY2@

Michał Spychalski doradca podatkowy, starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Michał Spychalski

doradca podatkowy, starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

@RY1@i02/2012/079/i02.2012.079.071000700.814.jpg@RY2@

Marta Szafarowska doradca podatkowy, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Marta Szafarowska

doradca podatkowy, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy