Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (cz. 6)

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.

Rozdział 2

Ewidencje

wObowiązek prowadzenia ewidencji na potrzeby VAT spoczywa niemal na każdym podatniku, nie tylko czynnym, ale również na większości podatników zwolnionych. Niestety w praktyce niejednokrotnie podatnicy korzystający ze zwolnienia przysługującego im ze względu na wartość realizowanej przez nich sprzedaży (patrz komentarz do art. 113) nie mają świadomości istnienia takiego obowiązku. Omawiany artykuł, już w swoim pierwszym ustępie, nakłada właśnie na podatników stosujących zwolnienie z art. 119 ustawy o VAT obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży. Pierwsze wrażenie może być takie, iż ustawodawca niepotrzebnie nakłada na podatników faktycznie niepłacących VAT powinność prowadzenia ewidencji. Jednak wbrew pozorom jest to wymóg racjonalny i uzasadniony. Należy bowiem odróżnić podatników stosujących zwolnienie z uwagi na wartość sprzedaży od podatników, którzy wykonują wyłącznie świadczenia zwolnione od VAT przedmiotowo (tj. takie, dla których to, konkretnych czynności, prawodawca wprowadza zwolnienie). Ci ostatni, również na podstawie przepisów komentowanego artykułu (patrz zastrzeżenie w ust. 3 art. 109), nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji podatkowej na potrzeby VAT.

W przypadku podatników stosujących zwolnienie właściwe z uwagi na wartość dokonywanej sprzedaży, ewidencja sprzedaży służy analizie mającej pozwolić na rozstrzygnięcie, czy mogą oni jeszcze stosować zwolnienie od VAT, czy jednak z uwagi na przekroczenie progu ustawowego powinni już zarejestrować się i prowadzić rozliczenia z fiskusem jako czynni podatnicy VAT.

Z tego powodu prawodawca wprowadza w komentowanym artykule przepis o charakterze sanacyjnym. Zgodnie z nim uchybienie przez podatnika stosującego zwolnienie obowiązkowi prowadzenia ewidencji sprzedaży, w tym nieprowadzenie jej w ogóle lub ewidencjonowanie sprzedaży w sposób nierzetelny (czyli niezgodny z rzeczywistością), skutkuje oszacowaniem przez organ podatkowy lub kontroli skarbowej wartości sprzedaży i opodatkowania jej VAT. Prawodawca nie precyzuje, w jaki sposób organ szacuje sprzedaż, stąd należy wskazać, iż ma on tutaj pewną dowolność, a szacowanie ma doprowadzić do najbardziej wiarygodnego wyznaczenia kwoty sprzedaży. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania organ zastosuje stawkę VAT właściwą dla wykonywanych czynności, przy czym przy braku jednoznacznych danych uzasadniających, ewentualnie, zastosowanie stawki obniżonej właściwej dla przedmiotu sprzedaży, organ posłuży się stawką podstawową, tj. wynoszącą obecnie 23 proc.

Podatek taki musi być przez podatnika zapłacony bez możliwości pomniejszenia go o VAT naliczony.

Uwaga!

Organ ma prawo oszacować wartość sprzedaży opodatkowanej jedynie wówczas, gdy na podstawie posiadanych dokumentów nie można ustalić rzeczywistej wartości sprzedaży - przy czym prawodawca nie precyzuje, jaka to ma być dokumentacja, więc należy uznać, iż organ winien dopuścić każdy dokument stanowiący dowód wskazujący na wartość sprzedaży.

Jeżeli jest możliwe wyznaczenie stawki obniżonej właściwej dla sprzedaży, to organ stosuje taką stawkę.

wZaznaczyć trzeba, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przez podatników korzystających ze zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży ma zatem dla nich znaczenie fundamentalne. W praktyce niejednokrotnie podatnicy nie do końca zdają sobie sprawę z tego, że mają taki status, a co za tym idzie, nie mają świadomości o spoczywającym na nich obowiązku ewidencyjnym. [przykład 91]

Pamiętać należy, że sprzedaż musi być zaewidencjonowana nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w następnym dniu.

PRZYKŁAD 91

Wynajem garażu

Osoba fizyczna niebędąca przedsiębiorcą wynajmuje garaż, nie płacąc od takiego świadczenia VAT. W czasie sporządzania rocznego zeznania podatkowego księgowa prowadząca biuro rachunkowe, w którym przygotowywany był PIT, zwróciła takiej osobie uwagę, że powinna prowadzić ewidencję sprzedaży zwolnionej od VAT. W czasie rozmowy okazało się, że wynajmujący nie zdawał sobie sprawy z tego, że wynajmując garaż, zyskał status podatnika VAT, przy czym jego świadczenie zasadniczo powinno być opodatkowane według stawki 23-proc., a jedynie z uwagi na wartość sprzedaży nie musi płacić tego podatku. Jednak właśnie z uwagi na swój status musi prowadzić ewidencję sprzedaży.

wEwidencja sprzedaży ma charakter uproszczony i wystarczy, że zawiera podstawowe dane, takie jak data, przedmiot i wartość sprzedaży.

Na podatników innych niż zwolnieni z uwagi na wartość swojej sprzedaży (prowadzący ewidencję sprzedaży) oraz podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo, ze względu na swój charakter (którzy w ogóle nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji), przepisy komentowanego artykułu nakładają obowiązek prowadzenia "pełnej" ewidencji podatkowej w VAT.

Ewidencja taka z jednej strony służy samym podatnikom do wyznaczania podstawy opodatkowania, kwoty VAT należnego, ale i podatku naliczonego, a przez to VAT do zapłaty lub zwrotu. Z drugiej strony, stanowi narzędzie umożliwiające organowi podatkowemu lub kontroli skarbowej weryfikację poprawności rozliczeń dokonywanych przez podatnika czynnego, który przecież płaci VAT w ramach samoopodatkowania.

W omawianym artykule prawodawca wskazuje dane minimalne, jakie powinny znaleźć się w takiej ewidencji (oczywiście zawsze podatnik może wprowadzić szersze informacje). Są to:

- kwoty sprzedaży i VAT naliczony przyporządkowany do sprzedaży z prawem i bez prawa do odliczenia,

- dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

- wysokość podatku należnego,

- kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,

- kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,

- inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

- w przypadku stosowania procedur szczególnych opodatkowania, dane właściwe dla tych procedur, zdefiniowane w normujących je przepisach.

Ostatnia pozycja powyższego wyszczególnienia dotyczy przypadku:

- w którym do części sprzedaży podatnika stosującego szczególne zasady opodatkowania dla dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków (polegające na opodatkowaniu samej marży), odnoszą się również ogólne zasady opodatkowania - wówczas podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję VAT z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania i wobec dostaw opodatkowanych na szczególnych zasadach (opodatkowanie samej marży), ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do identyfikacji marży, będącej podstawą opodatkowania;

- podatnika dokonującego dostawy złota inwestycyjnego opodatkowanego w szczególnej procedurze - ewidencja powinna zawierać także dane dotyczące nabywcy, które umożliwiają jego identyfikację;

- opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych z wykorzystaniem MOSS - ewidencja musi mieć formę elektroniczną i zawierać dane wskazane wprost w prawie wspólnotowym:

- oznaczenie państwa członkowskiego konsumpcji, na rzecz którego świadczona jest usługa,

- rodzaj świadczonej usługi,

- datę świadczenia usługi,

- podstawę opodatkowania ze wskazaniem użytej waluty,

- wszelkie dalsze kwoty podwyższające lub obniżające podstawę opodatkowania,

- zastosowaną stawkę VAT,

- kwotę należnego VAT ze wskazaniem użytej waluty,

- datę i kwotę otrzymanych płatności,

- wszelkie płatności zaliczkowe otrzymane przed świadczeniem usługi,

- w przypadku gdy wystawiono fakturę - informacje zawarte na fakturze,

- nazwisko/nazwę usługobiorcy, jeżeli są znane podatnikowi,

- informacje wykorzystywane do określenia miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu;

- opodatkowania wewnątrzunijnych dostaw trójstronnych opodatkowanych w ramach uproszczonej procedury - podatnik musi podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje:

- w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem - ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji),

- w przypadku gdy jest ostatnim w kolejności podatnikiem:

- obrót z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

- nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

W praktyce najczęściej ewidencja składa się z odrębnych, choć tworzących funkcjonalną całość, rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupów.

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik uwzględniał w ewidencji dodatkowe dane, jednak musi zadbać o to, aby zachowała ona swoją transparentność - np. prezentując VAT naliczony niepodlegający odliczeniu lub niebędący podatkiem naliczonym (np. "druga" połowa VAT od zakupionych świadczeń związanych z używaniem pojazdów samochodowych), musi wyraźnie wskazywać, że taki jest jego charakter.

W tak prowadzonej ewidencji czynny podatnik ujmuje sprzedaż zwolnioną, ale z kolei nie uwzględnia czynności, których miejsce opodatkowania znajduje się poza granicami Polski - chodzi tutaj o świadczenia niepodlegające prezentacji w deklaracji podatkowej i od zakupów związanych, z którymi podatnik nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego (czyli całkowicie pozostające poza polskim systemem VAT), jak również czynności niepodlegające VAT (czynności spoza działalności gospodarczej). [przykład 92]

PRZYKŁAD 92

Świadczenia z praw autorskich

Osoba fizyczna będąca czynnym podatnikiem VAT oprócz sprzedaży opodatkowanej wykonuje świadczenia, które generują u niej przychód z praw autorskich. Ze względu na zastosowane zapisy umowne dotyczące odpowiedzialności, działalność w zakresie korzystania z praw autorskich nie podlega opodatkowaniu VAT. Z tego powodu wartość takich świadczeń nie jest uwzględniana przez tę osobę w ewidencji podatkowej prowadzonej na potrzeby VAT (w rejestrze sprzedaży).

wOd 2010 r. podatnicy wykonujący usługi, które podlegają opodatkowaniu za granicą, muszą prowadzić ewidencję, w której prezentując takie usługi niepodlegające polskiemu VAT, powinni wykazać, jako pozycje obligatoryjne, nazwę usługi oraz wartość usługi, ale bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Niewątpliwie chodzi tutaj o to, aby organ podatkowy mógł zweryfikować zasadność wyłączenia takiej usługi spod opodatkowania polskim VAT. Uwzględniając takie czynności w ewidencji, należy wziąć pod uwagę moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju - czyli zasady, jakie miałyby zastosowanie, gdyby takie usługi były opodatkowane polskim VAT. W praktyce podatnicy często ewidencjonują takie czynności w "zwykłych" rejestrach sprzedaży, wskazując, że są to czynności "NP". Ważne, aby w takiej sytuacji podatnik zaprezentował nazwę usługi oraz by nie stosował zwolnienia czy 0-proc. stawki VAT, a identyfikował świadczenie jako niepodlegające VAT.

wDodatkowe obowiązki ewidencyjne spoczywają na podatnikach, którzy wykonują usługi na towarach przemieszczanych do Polski z innego państwa Unii Europejskiej w warunkach eliminujących rozliczenie WNT. W takim przypadku polski usługodawca uwzględni w prowadzonej ewidencji datę przemieszczenia towarów na terytorium kraju (datę otrzymania), datę zwrotu oraz dane pozwalające na identyfikację towarów - jest to w szczególności opis (specyfikacja) towaru.

wZ kolei zagraniczny podatnik, który przywożąc z innego państwa Wspólnoty do Polski, nie rozpoznaje WNT, gdyż:

- towary mają być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu,

- towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła,

również musi prowadzić ewidencję, w której wykaże datę przemieszczenia towarów na terytorium kraju (datę otrzymania), datę zwrotu oraz dane pozwalające na identyfikację towarów, czyli opis (specyfikacja) towaru.

wNa takich samych zasadach, jak określone powyżej, a dotyczące czasowego przemieszczenia towarów wewnątrz Unii dla wykonania na nich usługi lub realizacji za ich pomocą świadczeń, muszą prowadzić ewidencję polscy podatnicy, którzy przemieszczają swoje towary nie rozliczając z tego tytułu WDT.

Z kolei podatnicy zwolnieni, którzy nie rozliczają WNT ze względu na swój status i wartość towarów nabywanych i przywożonych z innego niż Polska państwa Unii Europejskiej, muszą prowadzić ewidencję, na podstawie której można określić wartość nabywanych przez nich towarów z innych państw członkowskich. W takiej ewidencji należy ujawnić datę, w której wartość nabywanych przez te podmioty towarów z innych państw członkowskich przekroczy kwotę 50 000 zł - czyli od której muszą rozliczać WNT.

wKomentowany artykuł stanowi uzupełnienie regulacji art. 109. Wskazać bowiem należy, że przepis poprzedniego artykułu dotyczący zasad wyznaczania podstawy opodatkowania u podatników stosujących zwolnienie od VAT, u których wystąpi obowiązek zapłaty podatku, nie ma zastosowania do podatników wykonujący czynności zwolnione przedmiotowo.

W przypadku gdy u takich podatników wystąpi sprzedaż, od której należy zapłacić VAT, a oni go nie odprowadzą fiskusowi, to na podstawie przepisów tego artykułu organ wyznaczy kwotę do zapłaty. W takiej sytuacji organ wyznaczy kwotę podatku uwzględniając dane wynikające z dokumentacji, a gdy nie jest możliwe zastosowanie takiej metody, wówczas odwoła się do szacowania. Podobnie jak w przypadku, do którego odnoszą się regulacje poprzedniego artykułu, tutaj również organ ma prawo oszacować wartość sprzedaży opodatkowanej jedynie wówczas, gdy na podstawie posiadanych dokumentów nie można ustalić rzeczywistej wartości sprzedaży. Jednak i w tym artykule prawodawca nie precyzuje, jaka to ma być dokumentacja. Należy więc uznać, iż organ powinien dopuścić każdy dokument stanowiący dowód wskazujący na wartość sprzedaży.

Identyfikując kwotę do zapłaty, organ uwzględni właściwe stawki VAT, a jeżeli nie jest to możliwe, zastosuje stawkę podstawową.

Rozdział 3

Kasy rejestrujące

wKomentowany artykuł, jako jedyny w całej ustawie o VAT, reguluje tak istotne dla wielu podatników zagadnienie, jakim jest stosowanie kas rejestrujących.

Na jego podstawie podatnicy, o ile nie ma wobec nich zastosowania zwolnienie zapisane w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie umocowania zapisanego w niniejszym artykule, muszą rejestrować sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kasie fiskalnej.

Podkreślić przy tym trzeba, że zagadnienie kas rejestrujących dotyczy wyłącznie sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów wskazanych w komentowanym artykule, tj. osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego.

Pamiętać należy, że samo pojęcie działalności gospodarczej musi być stosowane w znaczeniu, jakie ustawodawca nadał mu w ustawie o podatku od towarów i usług.

wDziałalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

- z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.);

- z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powyższe stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

To oznacza, że nawet jeżeli nabywca świadczy usługi dla osoby fizycznej, która nie jest przedsiębiorcą w znaczeniu CEIDG, ale zarobkuje, wynajmując składniki majątku, to na płaszczyźnie VAT nie powinna być traktowana jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i jako taka objęta obowiązkiem stosowania wobec sprzedaży dla niej kasy rejestrującej. [przykład 93]

PRZYKŁAD 93

Sprzedaż bez rejestracji

Podatnik nie jest przedsiębiorcą wpisanym do CEIDG, ale wynajmuje nieruchomość. Na potrzeby takiej działalności nabywa różne świadczenia, w tym np. usługi budowlane. Dokonując takich zakupów podatnik oczekuje, by były dla niego wystawiane faktury, jak dla każdego innego podatnika. Przy tym podatnik taki musi niejednokrotnie uświadamiać sprzedawców, że chociaż nie jest przedsiębiorcą, to jednak usługi i towary, które nabywa, służą jego działalności gospodarczej w znaczeniu VAT, dzięki czemu świadczący nie musi się obawiać konieczności rejestracji sprzedaży dla niego w kasie fiskalnej.

wW kasie rejestrującej podatnik musi ewidencjonować zarówno podstawę opodatkowania sprzedaży na rzecz osób wskazanych w komentowanym przepisie, jak i kwoty VAT - co sprowadza się do wprowadzenia sprzedaży w odpowiedniej pozycji, dla której zidentyfikowana jest właściwa stawka VAT. Dodatkowo prawodawca doprecyzował, że podatnicy, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Omawiane regulacje specyfikują najważniejsze warunki stosowania kasy, w tym obowiązki podatnika, który zobligowany jest do wykorzystywania kasy. Wytyczne takie dotyczą nie tylko samej ewidencji sprzedaży w kasie, ale również sporządzania i archiwizowania wydruków, wydawania paragonów, poddawania kasy legalizacji i serwisowi czy przeglądowi itd.

Regulacje komentowanego artykułu zawierają również przepisy dotyczące stosowania ulgi na zakup kasy. Otóż bowiem podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90 proc. jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Z kolei w przypadku gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem, u którego sprzedaż jest zwolniona ze względu na wartości sprzedaży, urząd skarbowy dokonuje zwrotu na jego rzecz wskazanej powyżej kwoty na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Zwrot taki winien być dokonany w terminie do 25. dnia od dnia złożenia wniosku przez podatnika.

Należy jednak pamiętać o tym, że w przepisach omawianego artykuły prawodawca zapisał również przesłanki, których wystąpienie zmusi podatnika do zwrotu rozliczonej ulgi na zakup kasy:

- gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania podatnik zaprzestanie używania kasy lub

- gdy podatnik nie dokonuje w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis lub

- gdy podatnik narusza warunki związane z odliczeniem tych kwot na nabycie kasy określone w przepisach wykonawczych.

WAŻNE

Warunkiem skorzystania z ulgi jest terminowe rozpoczęcie stosowania kasy. Ulga przysługuje jedynie w odniesieniu do kas, które nabywane są w związku z rozpoczęciem stosowania ewidencji za pomocą kasy, a nie przy każdej nabywanej kasie!

Co na to sądy

1. Nie narusza prawa stwierdzenie, że odliczenie kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących przysługuje tylko w stosunku do kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Oznacza to, że kolejne kasy nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania nie będą objęte prawem do odliczenia.

2. Instytucja prawna, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, spełnia cechy ulgi, ponieważ prawo do zmniejszenia podatku o kwotę wydatkowaną na zakup kasy nie jest charakterystyczną cechą VAT: odliczenie z przywołanego przepisu ma charakter przywileju podatkowego wybranych podmiotów i nie wpisuje się w schemat konstrukcji podatku od towarów i usług.

3. W uprawnieniu ministra finansów do zwolnienia niektórych podatników i niektórych czynności z obowiązku ewidencjonowania obrotu, o czym mowa w art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy, mieści się także prawo do wykluczenia niektórych czynności ze zwolnienia, niezależnie od przyznanego zwolnienia podmiotowego wykonawcom czynności.

z 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 214/08.

wW aktualnym brzmieniu komentowany artykuł zawiera kilka regulacji adresowanych do podmiotów, które zajmują się produkcją, sprzedażą i obsługą kas rejestrujących. Dzięki takiemu zabiegowi podatnik, który chciałby w jakiś sposób zweryfikować podmiot oferujący takie świadczenia, może uzyskać podstawowe informacje na temat wymogów już w ramach lektury samych przepisów ustawy.

O tym, jak istotne znaczenie ma dla prawodawcy podatkowego ciążąca na podatnikach powinność ujmowania sprzedaży w kasie rejestrującej, świadczyć może to, że wprowadza on w regulacjach komentowanego artykułu przepisy sankcyjne, dotyczące naruszenia obowiązku stosowania kasy, jak również zakaz wykonywania sprzedaży w przypadku awarii kasy lub gdy ten nie może stosować kasy głównej ani rezerwowej, nawet jeżeli są to przesłanki natury obiektywnej.

wZgodnie z obowiązującymi przepisami sankcyjnymi podatnik, który nie rozpoczął, pomimo ciążącego na nim obowiązku, stosowania kasy, obciążony jest sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem dojdzie do stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji za pomocą kasy, naczelnik urzędu skarbowego (lub organ kontroli skarbowej) ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

WAŻNE

Sankcja nie charakteru automatycznego, a jest nakładana przez organ. Ponadto nie może być nakładana, gdy podatnik wprowadził kasę, ale jej nie stosuje. Sankcja nie jest nakładana w przypadku jej zbiegu u osoby fizycznej z sankcją karną skarbową

Rozdział 4

Terminy przechowywania dokumentów

wKomentowany artykuł identyfikuje terminy przechowywania dokumentacji podatkowej związanej z rozliczaniem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na swoją treść przepis w zasadzie jest nadprodukcją legislacyjną, gdyż obowiązki w nim zapisane są zbieżne z powinnościami wynikającymi z ordynacji podatkowej.

Zastrzeżenia zamieszczone w tym przepisie od 1 stycznia 2015 r. dotyczą szczególnego okresu przechowywania ewidencji elektronicznej prowadzonej na potrzeby stosowania szczególnej procedury MOSS (patrz komentarz do przepisów art. 130z i następnych w dalszej części komentarza).

wObowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 112a nie stanowi nowości, gdyż już wcześniej odnośne przepisy występowały w polskim systemie podatkowym, tyle że były zamieszczone w przepisach wykonawczych.

Na uwagę zasługuje wymóg takiego archiwizowania dokumentów niezbędnych dla wyznaczenia VAT, by były one łatwe do odnalezienia.

Regulacja wprowadza również uprawnienie do przechowywania faktur elektronicznych poza terytorium kraju, pod warunkiem jednak, że podatnik zapewni organom elektroniczny dostęp do nich.

DZIAŁ XII PROCEDURY SZCZEGÓLNE

Rozdział 1 Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców

wPoprzez regulacje komentowanego artykułu prawodawca zwalnia z podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł, a którzy wybrali takie zwolnienie (a konkretnie nie wybrali statusu podatnika VAT czynnego).

Regulacja odnosi się zarówno do podatników funkcjonujących w poprzednich latach, jak i tych, którzy dopiero rozpoczynają swoją działalność. Ci drudzy mogą zastosować zwolnienie, jeżeli przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150 000 zł (de facto zwolnienie obowiązuje do przekroczenia progu).

W jednym i w drugim przypadku przekroczenie progu ustawowego decyduje o utracie prawa do zwolnienia już od czynności, która spowodowała to przekroczenie. [przykład 94]

PRZYKŁAD 94

Sprzedaż ponad ustawowy limit

Podatnik wykonuje działalność gospodarczą, korzystając ze zwolnienia. Zamierza je stosować również w 2015 r. Jednak w styczniu 2015 r. trafiła mu się świetna okazja i sprzedał towar za cenę netto 200 000 zł. To oznacza, że już taka czynność musi być opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej dla towaru stawki.

wPowyższe oznacza, że podatnik, który wybrał zwolnienie zapisane w komentowanym artykule, musi śledzić wartość swojej sprzedaży w celu weryfikacji, czy w dalszym ciągu przysługuje mu prawo do zwolnienia - musi więc prowadzić ewidencję sprzedaży (patrz komentarz do art. 109).

wW komentowanym artykule prawodawca wymienia świadczenia, których wykonanie nie konsumuje limitu 150 000 zł, tj. takie, które podatnik może wykonywać bez obawy o to, że pozbawią go prawa do zwolnienia.

Zatem do wartości sprzedaży porównywanej z limitem, którego przekroczenie spowoduje utratę prawa do zwolnienia, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

WAŻNE

W aktualnym stanie prawnym nie każde świadczenie zwolnione przedmiotowo jest dla podatnika neutralne, tj. jego wykonanie nie zwiększa kwoty porównywanej z progiem ustawowym (150 tys. zł lub jego odpowiednia część u podatników rozpoczynających działalność)

wPewne wątpliwości mogą dotyczyć tego, co miał na myśli prawodawca, wskazując na środki trwałe i wartości niematerialne podlegające amortyzacji: czy chodzi tutaj wyłącznie o te, które amortyzowane są obligatoryjnie (przy założeniu, że podatnik chce rozliczyć ich wartość początkową w kosztach uzyskania przychodu), czyli o wartości początkowej powyżej 3500 zł, czy również o te, które mogą być amortyzowane na podstawie decyzji podatnika, czyli o wartości do 3500 zł. Racjonalne byłoby przyjęcie drugiej opcji i raczej taka wykładnia funkcjonuje w praktyce. Jednak jeżeli weźmiemy pod uwagę np. praktykę sporządzania deklaracji podatkowych w VAT, w przypadku których w poz. 43 dotyczącej nabycia środków trwałych (brak zastrzeżenia, że o wartości powyżej 3500 zł) zwykło się uwzględniać jedynie środki trwałe o wartości przewyższającej 3500 zł, musi budzić wątpliwości. Bez wątpienia intencją prawodawcy było to, aby wyłączeniem objęte były wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, wobec których może być stosowana amortyzacja, czyli również te o wartości do 3500 zł. Pamiętać jednak należy, że już np. zbycie dzieł sztuki, które wprawdzie są środkami trwałymi, ale nie podlegają amortyzacji, nie mieści się w tej kategorii.

Komentowany przepis zawiera regulacje wprowadzające okres karencji w przypadku utraty, rezygnacji ze zwolnienia, ale także zakończenia i ponownego rozpoczęcia działalności gospodarczej. Taki podatnik może ponownie wybrać zwolnienie dopiero po upływie roku, licząc od końca roku, w którym zyskał status czynnego podatnika.

Omawiając komentowany przepis, nie można pominąć faktu, że prawodawca wymienił w nim również świadczenia, których wykonywanie pozbawia podatnika prawa do stosowania zwolnienia. Podkreślić trzeba, że nie chodzi tutaj o brak prawa do stosowania zwolnienia od konkretnych czynności, a o całkowitą utratę takiego prawa.

Co na to fiskus

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin "doradztwo" obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. (...) Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z "Małym Słownikiem Języka Polskiego" PWN, Warszawa 1994, "doradzać" znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin "usługi w zakresie doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

z 6 czerwca 2013 r., nr IPTPP4/443-142/13-4/BM.

wArtykuł ten zawiera przepisy wprowadzające szczególną, uproszczoną, ale fakultatywną procedurę opodatkowania dla podatników świadczących usługi taksówek osobowych. Taksówkarz, który wybierze taką formułę opodatkowania, płaci niższy VAT, bo ma tutaj zastosowanie wówczas stawka 4 proc., ale jednocześnie pozbawia się prawa do rozliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z takimi usługami.

Wybór takiej metody wiąże się z koniecznością jej stosowania przez okres minimum 12 miesięcy.

Rozdział 2

Szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych

wKomentowany art. 115 otwiera odrębny rozdział poświęcony opodatkowaniu świadczeń wykonywanych przez szczególną kategorię podatników zwolnionych od VAT: rolników ryczałtowych.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z definicją ustawową, za rolnika ryczałtowego uznaje się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W ramach systemu rozliczania transakcji dokonywanych przez rolnika ryczałtowego zastosowanie mają dwa mechanizmy: zwolnienie od VAT i zryczałtowany zwrot.

Komentowany artykuł wprowadza drugi z nich. Na podstawie tego przepisu nabywca będący podatnikiem dokonuje na rzecz rolnika zryczałtowanego zwrotu VAT. Obecnie zwrot taki wyznaczany jest jako 7 proc. kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

wW tej regulacji prawodawca wprowadził szczególny sposób dokumentowania transakcji z rolnikiem ryczałtowym, w efekcie której dochodzi do nabycia produktów rolniczych. Co ważne, fakturę taką wystawia nabywca, a nie rolnik. W dokumencie takim muszą być zamieszczone specyficzne dane, których nie odnajdziemy w zwykłej fakturze, np. PESEL rolnika, numer dowodu tożsamości rolnika będącego osobą fizyczną, wartość zryczałtowanego zwrotu czy oświadczenie o statusie dostawcy (o ile nie zostało ono złożone w umowie kontraktacji).

W komentowanym artykule zaprezentowane zostały również warunki, jakie muszą być spełnione, aby mogła mieć zastosowanie procedura zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu.

Kwota, jaką nabywca wypłaca rolnikowi ryczałtowemu tytułem zryczałtowanego zwrotu, stanowi dla kupującego podatek naliczony. Omawiane przepisy precyzują również wymogi, jakie muszą być spełnione, aby podatnik wypłacający rolnikowi ryczałtowemu zwrot mógł o jego wartość powiększyć podatek naliczony. Pośród takich wymogów prawodawca wymienia np. zapłatę wynagrodzenia na rachunek bankowy w terminie ustawowym 14 dni lub umownym (z wyjątkiem dla potrącenia na warunkach określonych w tym przepisie).

wKomentowany artykuł zawiera zwolnienie z obowiązku wystawiania faktur przez rolnika ryczałtowego - co jest logiczne wobec fakturowania przez nabywcę. Na podstawie tej regulacji rolnik ryczałtowy nie prowadzi ewidencji i nie składa deklaracji podatkowej.

wNiniejszy artykuł poszerza zastosowanie szczególnej procedury na usługi rolnicze wykonywane przez rolnika ryczałtowego dla innych podatników.

Rozdział 3 Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki

wKomentowany artykuł zawiera przepisy wprowadzające szczególną procedurę opodatkowania niektórych usług turystyki, w ramach tzw. metody VAT marża dla usług turystyki.

Podkreślić przy tym trzeba, że żaden z przepisów ustawy nie definiuje pojęcia usług turystyki.

W praktyce zwykło przyjmować się szeroką definicję uwzględniającą potoczne znaczenie takich usług, jednak każdy przypadek winien być odrębnie analizowany.

Metoda opodatkowania VAT marża dla usług turystyki ma charakter obligatoryjny i musi ją stosować każdy podatnik, który spełnia warunki zapisane w omawianym artykule.

Zgodnie z treścią komentowanych regulacji podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Chodzi przy tym o sytuację, w której - bez względu na to, kto nabywa usługę - podatnik:

- działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

- przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Uwaga!

Aby miała zastosowanie szczególna procedura i podstawą opodatkowania była marża, przy spełnieniu pozostałych warunków, świadczenie musi być zakupione od innego podatnika.

wZaznaczyć należy, że przez marżę stanowiącą podstawę opodatkowania według komentowanego artykułu rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie).

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby marża była ujemna - wówczas podatnik nie zapłaci VAT, a taka ujemna marża pomniejszy podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia innych usług turystycznych opodatkowanych w procedurze VAT marża.

Co na to sądy

Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia, powinien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią, jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie, jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości.

z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 774/12.

wIdentyfikując marżę, podatnik ma prawo rozliczyć zakupy nie tylko od krajowych, ale również zagranicznych podatników - w tym np. rozliczane w ramach importu usług. Co ważne, w aktualnym stanie prawnym przy wyznaczaniu marży (czyli dla jej obniżenia) podatnik uwzględnia również VAT należny, jaki wykazuje z tytułu importu usług (który nie podlega odliczeniu). [przykład 95]

PRZYKŁAD 95

Rozliczenie VAT należnego

Biuro podróży organizujące usługi wycieczki nabywa od kontrahentów będących podatnikami, dla bezpośredniej korzyści uczestników, różne świadczenia. W ich ramach firma zakupiła m.in. usługi niematerialne od zagranicznego kontrahenta. Świadczeniodawca wskazał, że podatnikiem z tego tytułu jest biuro podróży. Nabywca rozliczył taką usługę w ramach importu usług. Przy wyznaczaniu marży jako podstawy opodatkowania biuro podróży pomniejszyło swoje wynagrodzenie (należne od nabywcy usługi turystycznej) nie tylko o kwotę, którą zapłaciło zagranicznemu świadczeniodawcy, ale również o polski VAT należny rozliczony z tytułu importu takiej usługi.

wW omawianych przepisach prawodawca zastrzegł, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Dla określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się zasady ogólne.

W takiej sytuacji podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Prawodawca podatkowy nie precyzuje, w jaki sposób wskazać podstawę opodatkowania na takiej fakturze VAT marża, która zawiera również usługi własne. Zasadniczo powinna ona zawierać dwie części: dotycząca procedury VAT marża i zasad ogólnych.

Podatnicy opodatkowani w tej formie mają ponadto obowiązek:

- prowadzenia ewidencji, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

- wykazywania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne,

- posiadania dokumentów, z których wynikają te kwoty.

wNa podstawie komentowanych regulacji podatnik zastosuje stawkę VAT 0 proc. dla tych usług opodatkowanych w procedurze VAT marża, które są świadczone poza granicami Unii Europejskiej.

Komentowany artykuł zawiera zakaz odliczania VAT od zakupów dokonywanych na potrzeby świadczeń opodatkowanych w procedurze VAT marża.

Rozdział 4

Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków

wPo usługach turystyki omówione są tu przypadki, w których podstawa opodatkowania definiowana jest nie poprzez całą kwotę należną sprzedawcy od nabywcy albo podmiotu trzeciego, a poprzez marżę identyfikowaną jako stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Na podstawie tych regulacji marża jako podstawa opodatkowania jest właściwa w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży.

Aby zatem taka procedura miała zastosowanie, konieczne jest, by przedmiotem transakcji był towar z listy zamieszczonej w komentowanym artykule oraz by został on zakupiony uprzednio przez podatnika dokonującego obecnie zbycia:

- w ramach działalności gospodarczej oraz

- w celu odsprzedaży.

Co na to fiskus

(...) w definicji podatnika-pośrednika stosowanej dla celów opodatkowania marżą system marży odnosi się także do wykorzystywania towarów. Zatem stosowanie systemu marży dotyczy również podatników, u których odsprzedawane towary używane były uprzednio, wykorzystywane w firmie (nie tylko nabywane czysto w celach odsprzedaży).

(...)

Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów. Należy podkreślić, że do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą uprawnieni są wszyscy podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Zatem do sprzedaży samochodu może mieć zastosowanie szczególna procedura w zakresie dostawy towarów używanych zawarta w art. 120 ustawy, o ile spełnione zostaną warunki określone w art. 120 ust. 10 ustawy.

z 15 maja 2014 r., nr ILPP2/443-212/14-2/AK.

wWażne jest jednak to, że taką szczególną procedurę może zastosować każdy podatnik, który uzna, że spełnione są powyższe warunki, a nie tylko podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem towarami wymienionymi w art. 120 ustawy o VAT.

Na potrzeby stosowania takiej szczególnej procedury ustawodawca zapisał w omawianym artykule obszerny słownik pojęć. Jednak definicje te mają zastosowanie wyłącznie w zakresie obowiązywania i stosowania regulacji tego artykułu. W słowniku tym znalazła się również szczególna definicja towarów używanych.

Drugim, po definicjach, blokiem przepisów zamieszczonych w art. 120 są regulacje obniżające stawkę VAT do 8 proc. dla transakcji dostawy niektórych towarów.

wDopiero w trzeciej części artykułu prawodawca zamieścił przepisy wskazujące na jego istotę, czyli stosowanie szczególnej procedury opodatkowania VAT marża, w tym dodatkowe (inne niż dotyczące samego przedmiotu) warunki jej stosowania.

Istotnym elementem są tutaj wymogi dotyczące źródła pochodzenia towarów będących następnie przedmiotem dostawy. Co oznacza, że wprawdzie każdy może zastosować szczególną procedurę, ale o ile spełni warunki zapisane w komentowanym artykule.

Co na to sądy

Wprowadzając uprzywilejowane opodatkowanie czynności dostawy dzieł sztuki, ustawodawca chciał udzielić preferencji twórcom dzieł sztuki, ułatwiając im sprzedaż własnej twórczości poprzez obniżenie należnego podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast podstaw, by z takiej preferencji korzystali także obracający dziełami sztuki pośrednicy zajmujący się zawodowo działalnością handlową. Twórcą w rozumieniu art. 120 ust. 3 ustawy o VAT jest jedynie osoba, która osobiście stworzyła dzieło sztuki.

z 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz598/13.

1. Opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży.

2. Podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy o VAT, tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku.

z 3 lipca 2013 r., sygn.. akt I SA/Op 255/13.

Nie wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i będzie możliwe opodatkowanie marżą, o ile przedmiotem dostawy będzie towar nabyty od zagranicznego podatnika VAT, zaś dostawa - na mocy której nastąpi nabycie towaru przez polskiego podatnika - zostaje opodatkowana w innym państwie członkowskim także w procedurze opodatkowania marży. Warunkiem jest posiadanie przez podatnika dokumentów "jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na tych zasadach", tj. w systemie VAT marża. Innymi słowy to, czy transakcja zostanie opodatkowana w tym systemie, jest zależne od należytego udokumentowania, że dostawa kontrahenta zagranicznego także została opodatkowana w tym systemie, tj. marżą.

z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2015/11.

wZastosowanie szczególnej procedury ma charakter fakultatywny, przy czym w niektórych przypadkach jej wybór może się wiązać z koniecznością zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o swoim wyborze.

Opodatkowanie marży implikuje brak możliwości rozliczenia podatku naliczonego. Stąd właśnie podatnik, który stosuje zarówno zasady ogólne opodatkowania, jak i procedurę VAT marża, musi w prowadzonej ewidencji uwzględnić podział w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do transakcji, w ramach których opodatkowana jest marża, należy w takiej ewidencji wykazywać kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży.

Należy również zwrócić uwagę na to, że komentowany artykuł wskazuje, w jakim przypadku procedura VAT marża nie może mieć zastosowania. Otóż jest to dopuszczalne wobec nowych środków transportu będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Rozdział 5

Szczególne procedury dotyczące złota inwestycyjnego

wKomentowany artykuł jest pierwszym z grupy regulacji dotyczących transakcji, której przedmiotem jest złoto inwestycyjne. W przepisach tego artykułu zamieszczona została definicja złota inwestycyjnego.

wOmawianą regulacją prawodawca wprowadza zwolnienie z VAT dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu złota inwestycyjnego. Zaznaczyć trzeba, że zwolnienie nie ma zastosowania do eksportu złota inwestycyjnego, który opodatkowany jest VAT przy zastosowaniu stawki 0 proc. Prawodawca wymienia szczególne czynności, których przedmiotem może być złoto inwestycyjne, przy czym wyszczególnienie takie ma jedynie na celu doprecyzowanie zakresu stosowania, a nie jego zdefiniowanie poprzez zamknięty katalog zdarzeń.

Dodatkowo prawodawca wskazuje, iż zwolnienie ma zastosowanie również do świadczeń wykonywanych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób.

wWskazane są tu okoliczności, w których podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od VAT. Z uprawnienia takiego może skorzystać zarówno podatnik dokonujący bezpośrednio czynności, których przedmiotem jest złoto inwestycyjne, jak i agent.

Rezygnacja jest możliwa, jeżeli podatnik:

1) wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto innego rodzaju na złoto inwestycyjne, a dostawa jest dokonywana dla innego podatnika lub

2) w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa dokonuje dostawy złota w celach przemysłowych, a dostawa dotyczy złota inwestycyjnego w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 0,995 oraz złota reprezentowanego przez papiery wartościowe (ale nie złotych monet) i jest dokonywana dla innego podatnika.

WAŻNE

Jeżeli podatnik dokonuje obrotu złotem w celach inwestycyjnych lub spekulacyjnych, to nie może zrezygnować ze zwolnienia

wRezygnacja musi być poprzedzona pisemnym zawiadomieniem o takim wyborze przekazanym naczelnikowi urzędu skarbowego. Zawiadomienie takie musi być złożone przed początkiem miesiąca, w którym ma miejsce rezygnacja ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności, których przedmiotem jest złoto inwestycyjne - przed dniem wykonania pierwszej z tych czynności.

UWAGA!

Rezygnacja ze zwolnienia ma charakter trwały, gdyż prawodawca nie wskazał na możliwość jego ponownego wyboru.

wMimo zwolnienia, jakie ma zastosowanie dla transakcji, których przedmiotem jest złoto inwestycyjne, prawodawca sprecyzował zakres uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z transakcjami dokonywanymi w trybie procedury szczególnej przewidzianej dla złota inwestycyjnego.

Należy jednak podkreślić, że uprawnienie takie ma charakter ograniczony.

wKomentowany przepis wskazuje, że pomimo stosowanego zwolnienia podatnik musi prowadzić pełną ewidencję podatkową, przy czym musi ona zawierać również dane dotyczące nabywcy, które umożliwiają jego identyfikację.

Rozdział 6

System zwrotu podatku podróżnym

wOsoby fizyczne mające miejsce zamieszkania poza granicami Unii Europejskiej, na podstawie komentowanego artykułu i na zasadach doprecyzowanych w kolejnych regulacjach, mogą uzyskać zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

Przepisy takie zawierają wyłączenie prawa do zwrotu VAT zawartego w cenie paliwa silnikowego. Podkreślić trzeba, że prawodawca nie precyzuje, iż chodzi o paliwo do pojazdu samochodowego.

wW tym artykule sprecyzowano, kto i na jakich zasadach może dokonać zwrotu VAT podróżnym. I tak zwrot może być dokonany zarówno w formie gotówkowej, jak i formie bezgotówkowej, tj. za pomocą polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Przepisy przewidują dwie formy zwrotu: bezpośrednio przez sprzedawcę lub przez spółkę kapitałową zajmującą się realizacją zwrotów VAT dla podróżnych spoza Wspólnoty Europejskiej, którzy udokumentowali swoje miejsce zamieszkania za pomocą paszportu lub innego dowodu tożsamości.

Identyfikując nabywcę jako podróżnego mającego miejsce zamieszkania za granicą, sprzedawca musi zachować należytą staranność, tylko ona bowiem uchroni go przed negatywnymi implikacjami, gdyby okazało się, że dokument był sfałszowany.

Trybunał Sprawiedliwości UE broni rzetelnych sprzedawców. Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniony dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógł zdawać sobie z tego sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.

Cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 szóstej dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców jako zobowiązanych do zapłaty podatku od wartości dodanej. Jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie byłoby tak, w przypadku gdyby regulacja podatkowa przerzucała całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

Natomiast nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori.

Co na to TSUE

Podobnie sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, w której państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione.

z 21 lutego 2008 r., sprawa C-271/06.

wPodkreślić trzeba, że zagraniczny podróżny uzyska zwrot jedynie wówczas, gdy dokona zakupu u czynnego podatnika, który prowadzi ewidencję sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej i zawarł umowę o zwrot z podmiotem trudniącym się zwrotem VAT podróżnym lub sam spełnia warunki, aby takich zwrotów dokonywać.

Komentowany przepis wymaga od sprzedawcy stosowania zasady transparentności w relacjach z zagranicznym nabywcą, wskazując na jego obowiązki polegające na tym, że musi on:

- poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest sprzedawcą;

- zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;

- oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;

- poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

W omawianych przepisach prawodawca zdefiniował warunki, jakie musi spełnić spółka akcyjna lub z o.o. oraz członkowie ich zarządów, aby mogły zajmować się dokonywaniem zwrotów podróżnym (tj. podmioty, z którymi sprzedawcy mogą zawiązać umowę o zwrot VAT podróżnym).

wZawarte tu są regulacje precyzujące, w jakim terminie towar musi być wywieziony z terytorium Rzeczpospolitej i Unii Europejskiej, aby zwrot mógł być dokonany. Termin taki upływa wraz z końcem (ostatnim dniem) trzeciego miesiąca następującego po miesiącu dokonania zakupu.

Potwierdzenie wywozu musi być dokonane przez urząd celny stemplem zawierającym numer wywozu przystawiony na dokumencie TAX FREE wystawionym przez sprzedawcę, a do którego załączony jest paragon z kasy fiskalnej. W zależności od państwa wywozu jest to polski urząd celny lub innego państwa unijnego, w którym następuje przekroczenie granicy Wspólnoty.

Na podstawie tej regulacji kwota otrzymanego przez podróżnego zwrotu może być pomniejszona o kwotę prowizji od zwracanej mu kwoty podatku, przy czym uprawnienie takie przysługuje podmiotowi dokonującemu zwrotu zarówno wówczas, gdy jest nim sprzedawca, jak i spółka trudniąca się dokonywaniem zwrotów.

wW ramach procedury zwrotu podróżnym i w związku z wypłatą dokonaną na rzecz podróżnego sprzedawca jest uprawniony do zastosowania do dostawy implikującej zwrot stawkę VAT 0 proc. Jest to rozwiązanie zbliżone do tego, jakie ma zastosowanie w przypadku eksportu towarów. Również zasady stosowania stawki obniżonej są w pewien sposób zbliżone, ale uwzględniające specyfikę sprzedaży, do tych, jakie mają zastosowanie w przypadku eksportu.

W praktyce dostawy tego rodzaju mogą niekiedy stanowić formę eksportu pośredniego.

WAŻNE

Sądy potwierdzają możliwość zakwestionowania transakcji dla podróżnego jako eksportu pośredniego

Co na to sądy

Skoro w rozpatrywanej sprawie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę tego towaru, a podmiot wywożący towar przedstawił skarżącej spółce dowody potwierdzające ten fakt, to należało poddać kontroli, czy w tym przypadku w istocie nie doszło do eksportu pośredniego. Powyższe nie oznacza, że organ podatkowy nie będzie miał możliwości zweryfikowania, czy przedmiotowa transakcja nie miała na celu nadużycia prawa, ale jak to już podniósł sąd I instancji, organy podatkowe do tej pory nie dokonały ustaleń o nadużyciu prawa.

Reasumując, stwierdzić należy, że zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

z 4 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1222/11.

wAby stawka taka mogła mieć zastosowanie, muszą być spełnione warunki leżące po stronie sprzedawcy i nabywcy.

Dla uzyskania prawa do zastosowania 0 proc. stawki VAT podatnik będący dostawcą musi uprzednio:

- poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest sprzedawcą;

- poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożyć kopie tych umów.

Ponadto sprzedawca musi otrzymać przed złożeniem deklaracji za miesiąc sprzedaży dokument TAX FREE opatrzony potwierdzeniem urzędu celnego oraz dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Gdyby przed złożeniem deklaracji podatkowej sprzedawca nie otrzymał potwierdzenia wywozu, nie utraci całkowicie prawa do zastosowania stawki 0 proc. Obniżenie podatku może być dokonane poprzez korektę podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument wywozu. Zastrzec jednak należy, że rozliczenie takie nie może być dokonane później niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy dla podróżnego.

Rozdział 6a

Procedura szczególna dotycząca usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nieposiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a

wZ początkiem 2015 roku, w związku ze zmianami w prawie wspólnotowym, polski prawodawca implementował nowe zasady opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych dla niepodatników, którzy mają miejsce zamieszkania, siedziby czy zwykłego pobytu na terytorium Unii Europejskiej, ale w państwie, w którym wykonawca usługi nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Komentowany artykuł zawiera definicje mające zastosowanie wyłącznie na potrzeby Rozdziału 6a Działu XII, który otwierany jest przez omawiany artykuł.

W tym miejscu warto jednak wskazać, że dla prawidłowego opodatkowania usług na podstawie przepisów Rozdziału 6a należy uwzględnić treść definicji zapisanych w słowniku do ustawy, a precyzujących, co należy rozumieć pod pojęciem państwa członkowskiego konsumpcji usług telekomunikacyjnych, elektronicznych oraz nadawczych.

Państwem członkowskim konsumpcji jest państwo członkowskie Unii Europejskiej, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k ustawy o VAT przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Z kolei usługami telekomunikacyjnymi są usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych; pojęcie takie winno być interpretowane z uwzględnieniem nowo dodanego od 1 stycznia 2015 r. art. 6a rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 112 (rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.). Do tej kategorii usług zaliczyć należy w szczególności:

- usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;

- usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);

- pocztę głosową, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikację dzwoniącego, telekonferencję i inne usługi obsługiwania połączeń;

- usługi przywoływania;

- usługi "audiotekst";

- faks, telegraf i teleks;

- dostęp do internetu i stron World Wide Web;

- prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Z kolei usługami telekomunikacyjnymi nie są:

- usługi świadczone drogą elektroniczną;

- usługi nadawcze radiowe i telewizyjne.

wDefiniując usługi nadawcze, polski prawodawca ogranicza się wyłącznie do bezpośredniego odesłania do art. 6b rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 112. To oznacza, że do tej grupy należy zaliczyć usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem, w szczególności:

- programy radiowe lub telewizyjne transmitowane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej;

- programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej.

wPodatnik, który identyfikuje usługi nadawcze, pominie:

- usługi telekomunikacyjne;

- usługi świadczone drogą elektroniczną;

- usługi podawania informacji o wybranych programach na żądanie;

- usługi przenoszenia praw do nadawania lub transmisji;

- dzierżawę sprzętu technicznego lub instalacji wykorzystywanych do odbioru nadawanych treści;

- programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych,

- te bowiem nie stanowią usług nadawczych.

Również definiując usługi elektroniczne, prawodawca odsyła do rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 112, a konkretnie do - nieco tylko zmodyfikowanego wraz z początkiem 2015 roku - art. 7 tego aktu prawnego. Zgodnie z nim do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Do tej kategorii zalicza się w szczególności:

- ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

- usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

- usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

- odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

- pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych itp.);

- usługi wyszczególnione w załączniku I do rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 112, czyli:

- tworzenie i hosting witryn internetowych;

- automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;

- zdalne zarządzanie systemami;

- hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;

- dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

- uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;

- oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;

- sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);

- automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;

- automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall;

- uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;

- uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;

- zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

- prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;

- dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;

- wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;

- informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);

- dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;

- korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych;

- uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;

- uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;

- uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;

- pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;

- uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;

- odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;

- odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;

- dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;

- dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych;

- automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdy internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

- ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

wArtykuł ten zawiera regulacje precyzujące prawo podatnika do wyboru szczególnej formy opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych wykonywanych na rzecz niepodatnika z państwa unijnego, w którym świadczący nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. w ramach procedury MOSS (skrót z ang. Mini One Stop Shop). Ponadto doprecyzowuje, jak podatnik powinien dokonać takiego wyboru oraz jakie działania podejmie organ podatkowy (którym zawsze jest naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście).

Podkreślić należy, że procedura opisana w komentowanych przepisach ma fakultatywny charakter, a podatnik, który z niej chce skorzystać, musi dopełnić obowiązków rejestracyjnych.

wJeżeli podatnik korzysta z procedury szczególnej MOSS wykonując usługi dla nabywców niebędących podatnikami nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i być jednocześnie zarejestrowany jako podatnik VAT w państwie, w którym podmioty będące usługobiorcą posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z treści prawa art. 369J Dyrektywy 112 wprost wynika, że w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności w danym państwie unijnym, sam fakt rejestracji na potrzeby VAT nie musi przesądzać o braku możliwości stosowania procedury szczególnej.

Co na to prawo unijne

Art. 369J Dyrektywy 112

Podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim konsumpcji korzystający z niniejszej procedury szczególnej nie może - w związku z opodatkowaną działalnością objętą niniejszą procedurą szczególną - odliczać VAT na podstawie art. 168 niniejszej dyrektywy. Niezależnie od art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE podatnik ten otrzymuje zwrot zgodnie ze wspomnianą dyrektywą.

Jeżeli podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim, który korzysta z procedury szczególnej, prowadzi również działalność w państwie członkowskim konsumpcji, która to działalność nie podlega procedurze szczególnej i w związku z którą jest zobowiązany do identyfikacji do celów VAT, odlicza on podatek należny w związku z działalnością podlegającą procedurze szczególnej w ramach deklaracji VAT, którą ma złożyć zgodnie z art. 250 (Dyrektywy 112 - red.).

WAŻNE

Wybierając metodę szczególną, podatnik powinien stosować ją wobec wszystkich państw, w których nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności, a które są państwami konsumpcji usług telekomunikacyjnych, elektronicznych i nadawczych świadczonych dla konsumentów

W przepisach komentowanego artykułu prawodawca precyzuje zasady wyboru i rejestracji na potrzeby procedury MOSS.

wPodatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne na rzecz osób niebędących podatnikami, dla których miejscem świadczenia, a co za tym idzie - opodatkowania VAT jest unijne państwo konsumpcji (czyli siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nabywców), wybierając metodę szczególną, składa zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada:

- siedzibę działalności gospodarczej albo

- stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo

- stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej które wybiera w celu złożenia zgłoszenia, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej.

Powyższe stanowi wybór państwa, które uznawane jest za państwo członkowskie identyfikacji.

W tych przypadkach, w których podatnik ma na terytorium Unii Europejskiej siedzibę działalności gospodarczej, a w innych państwach jedynie stałe miejsce prowadzenia działalności, państwem członkowskim identyfikacji musi być państwo siedziby (dla polskich podatników jest Polska). [przykład 96]

PRZYKŁAD 96

Siedziba w Polsce

Spółka ma siedzibę w Polsce oraz stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech i Hiszpanii. W związku z tym, że podatnik taki wykonuje usługi elektroniczne na rzecz konsumentów z innych państw unijnych, wybrał procedurę szczególną i korzysta z MOSS. W takim przypadku państwem członkowskim identyfikacji musi być Polska.

wPodatnik, który mając w Unii Europejskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma jednocześnie swojej siedziby we Wspólnocie, może swobodnie wybrać jako państwo członkowskie identyfikacji jedno z państw, w których posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwaga!

Wyboru dowolnego państwa członkowskiego identyfikacji nie może dokonać podatnik mający na terytorium Unii Europejskiej siedzibę działalności gospodarczej lub tylko jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Chcąc korzystać z procedury szczególnej, musi on zarejestrować się i korzystać z MOSS w państwie siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podatnik, który nie mając na terytorium Unii siedziby działalności gospodarczej, ale kilka stałych miejsc wykonywania działalności, może wybrać państwo członkowskie identyfikacji, jednak jest objęty okresem karencji - nie może zmienić państwa członkowskiego identyfikacji wcześniej niż po upływie dwóch kolejnych lat, licząc od końca roku, w którym rozpoczął korzystanie z procedury szczególnej rozliczania VAT.

wZgłoszenie do MOSS dokonywane jest za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a jego adresatem jest organ podatkowy, czyli naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Dokonując zgłoszenia na potrzeby procedury unijnej, podatnik musi posłużyć się formularzem VIU-R, składając go za pomocą systemu e-Deklaracje.

Integralną częścią zgłoszenia VIU-R są dwa oświadczenia:

- zgodności adresu działalności z danymi rejestrowymi VAT-R;

- zgoda na otrzymywanie pism (informacji) w sprawie procedury szczególnej rozliczania VAT z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych za pomocą środków komunikacji elektronicznej na podany w zgłoszeniu adres poczty.

Na podstawie otrzymanego zgłoszenia naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dokonuje identyfikacji podatnika na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT i potwierdza zgłoszenie, wykorzystując numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Z uwagi na to, że w procedurze unijnej uczestniczą podmioty będące już podatnikami w państwie członkowskim identyfikacji, nie jest im nadawany nowy numer, lecz stosowany jest dotychczasowy, aktywny numer VAT (czyli NIP).

Jeżeli jednak w ramach weryfikacji naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście uzna, że nie jest możliwe zarejestrowanie podatnika w polskim MOSS, wówczas wyda postanowienie o odmowie przyjęcia zgłoszenia, na które służy zażalenie. Podatnik jest powiadamiany o wydaniu postanowienia również za pomocą środków komunikacji elektronicznej (oczywiście z wykorzystaniem danych ze zgłoszenia VIU-R).

wW przypadkach określonych w komentowanym artykule podatnik musi złożyć zgłoszenie aktualizujące. Aktualizacja musi być przekazana elektronicznie nie później niż 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiła okoliczność determinująca zawiadomienie.

Zawiadomienie aktualizujące musi być złożone, jeżeli:

- wystąpi zmiana danych objętych zgłoszeniem (np. adres poczty elektronicznej), z wyjątkiem tych, których aktualizacji podatnik dokonał na podstawie zasad ogólnych dotyczących zgłoszeń w VAT lub w ramach aktualizacji NIP;

- podatnik zmieni zakres lub sposób prowadzenia działalności objętej procedurą szczególną rozliczania VAT, w takim zakresie, że w jej wyniku przestanie spełniać warunki do jej stosowania (np. alokuje siedzibę działalności gospodarczej do innego państwa Wspólnoty niż Polska),

- podatnik zaprzestanie świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych.

wPowyższe przepisy precyzują, w jakich okolicznościach następuje wykluczenie z procedury szczególnej MOSS. Zaznaczyć należy, że wyrejestrowanie może być dokonane z inicjatywy samego podatnika, jak również niezależnie od jego woli, w tym z powodów obiektywnych.

Otóż w przypadku gdy podatnik zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT:

- zawiadomi naczelnika drugiego urzędu skarbowego o zaprzestaniu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych lub

- nie istnieje lub mimo udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem, albo przez okres ośmiu kolejnych kwartałów kalendarzowych nie świadczy usług objętych procedurą szczególną rozliczania VAT, lub

- nie spełnia warunków do korzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT lub

- systematycznie nie przestrzega zasad dotyczących procedury szczególnej rozliczania VAT

naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydaje postanowienie o wygaśnięciu identyfikacji tego podatnika na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, na które służy zażalenie. Podatnik jest powiadamiany o wydaniu postanowienia również za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Systematyczne nieprzestrzeganie procedur ma miejsce wówczas, gdy:

- pomimo otrzymania ponaglenia do złożenia deklaracji za trzy bezpośrednio poprzedzające kwartały kalendarzowe podatnik nie złożył deklaracji VAT za każdy z kwartałów kalendarzowych w terminie 10 dni po wysłaniu ponaglenia;

- pomimo otrzymania ponaglenia do uiszczenia opłaty za trzy bezpośrednio poprzedzające kwartały kalendarzowe podatnik nie zapłacił pełnej kwoty w terminie 10 dni po wysłaniu ponaglenia, z wyjątkiem przypadków, gdy niezapłacona kwota nie przekraczała 100 euro za każdy z kwartałów kalendarzowych;

- w przypadku gdy podatnik nie udostępnił państwu członkowskiemu identyfikacji lub państwu członkowskiemu konsumpcji swojej ewidencji drogą elektroniczną w terminie miesiąca od wysłania kolejnego ponaglenia przez państwo członkowskie identyfikacji.

Decyzję o pozbawieniu podatnika prawa do stosowana procedury szczególnej podejmuje państwo członkowskie identyfikacji, a państwa konsumpcji mogą o to wnioskować.

wJeżeli podatnik przenosi z Polski swoją siedzibę działalności gospodarczej lub nie mając w Unii Europejskiej siedziby, a jedynie w Rzeczypospolitej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wybrał Polskę jako państwo członkowskie identyfikacji, a następnie zrezygnował z takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, musi wyrejestrować się z polskiego MOSS i dokonać rejestracji w państwie nowej siedziby lub miejsca stałego wykonywania działalności gospodarczej.

wW komentowanym artykule prawodawca identyfikuje obowiązki podatnika stosującego procedurę szczególną rozliczania VAT w zakresie składania deklaracji. Deklaracje takie przygotowywane są na formularzu VIU-D i przekazywane do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Deklaracja VAT powinna zawierać:

- numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku;

- dla każdego państwa członkowskiego konsumpcji, w którym VAT jest należny:

a) całkowitą wartość usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych oraz usług elektronicznych pomniejszoną o kwotę VAT,

b) całkowitą kwotę podatku należnego przypadającą na usługi, o których mowa w lit. a, wraz z jej podziałem na kwoty odpowiadające poszczególnym stawkom VAT,

c) stawki VAT;

- kwotę podatku należnego ogółem.

W deklaracji VIU-D uwzględniać należy sprzedaż objętą szczególną procedurą nie tylko wykonywaną z państwa członkowskiego identyfikacji (czyli w Polsce), ale również z innych państw, w których podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku, tzn. gdy poza stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim identyfikacji podatnik ma również inne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w innym państwie członkowskim, z którego świadczone są usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, deklaracja VIU-D powinna dodatkowo zawierać:

- całkowitą wartość tych usług dla państwa członkowskiego, w którym ten podatnik ma takie miejsce, wraz z jej podziałem na państwa członkowskie konsumpcji oraz

- numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, a w przypadku jego braku - jakikolwiek numer, za pomocą którego ten podatnik jest identyfikowany w państwie członkowskim, w którym ma takie miejsce.

W deklaracji składanej w procedurze szczególnej, tj. MOSS, nie uwzględnia się sprzedaży usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które realizowane są na rzecz podmiotów (niepodatników) z państw, w których świadczący ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Taka sprzedaż rozliczana jest na zasadzie ogólnej, w zwykłej deklaracji VAT.

Bez względu na to, jaka jest waluta państwa konsumpcji, przygotowując deklarację VIU-D, podatnik musi się posłużyć walutą euro i w takiej walucie dokonać zapłaty.

W przypadku gdy płatności z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych dokonywano w innych walutach niż euro, do ich przeliczenia na euro stosuje się kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, a jeżeli nie zostanie opublikowany w tym dniu - kurs wymiany opublikowany następnego dnia.

Deklaracja VIU-D musi być złożona, a kwota podatku zapłacona, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału nawet wówczas, gdy przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy.

wNie można złożyć deklaracji przed zakończeniem kwartału, za który jest składana.

Każda złożona deklaracja uzyskuje unikatowy numer referencyjny UNR (składa się on z kodu państwa, numeru podatnika i okresu rozliczeniowego, którego dotyczy).

WAŻNE

Istnieje obowiązek składania deklaracji zerowych

wStosowanie szczególnej procedury MOSS wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej ewidencji, która musi mieć formę elektroniczną.

Ewidencja taka musi zawierać następujące informacje:

a) oznaczenie państwa członkowskiego konsumpcji, na rzecz którego świadczona jest usługa;

b) rodzaj świadczonej usługi;

c) datę świadczenia usługi;

d) podstawę opodatkowania ze wskazaniem użytej waluty;

e) wszelkie dalsze kwoty podwyższające lub obniżające podstawę opodatkowania;

f) zastosowaną stawkę VAT;

g) kwotę należnego VAT ze wskazaniem użytej waluty;

h) datę i kwotę otrzymanych płatności;

i) wszelkie płatności zaliczkowe otrzymane przed świadczeniem usługi;

j) w przypadku gdy wystawiono fakturę - informacje zawarte na fakturze;

k) nazwisko/nazwę usługobiorcy, jeżeli są znane podatnikowi;

l) informacje wykorzystywane do określenia miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, lub zwykłe miejsce pobytu.

Ewidencja powinna być udostępniona przez podatnika za pomocą środków komunikacji elektronicznej na każde żądanie państwa członkowskiego identyfikacji oraz państwa członkowskiego konsumpcji.

Ewidencję dotyczącą świadczeń rozliczanych poprzez MOSS należy przechowywać przez okres 10 lat od zakończenia roku, w którym dokonano świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Rozdział 7

Procedury szczególne dotyczące podmiotów zagranicznych świadczących na terytorium Unii Europejskiej usługi elektroniczne osobom niepodlegającym opodatkowaniu

wKomentowany artykuł zawiera definicje ukształtowane przez prawodawcę podatkowego na potrzeby szczególnej procedury opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych na rzecz niepodatników przez podmioty zagraniczne.

Według definicji zapisanej w omawianych przepisach za podmioty zagraniczne uznać należy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nieposiadające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Unii Europejskiej, które nie zarejestrowały swojej działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej i wobec których nie powstaje wymóg identyfikacji na potrzeby VAT na terytorium państwa członkowskiego.

WAŻNE

Jeżeli podmiot zagraniczny nie ma we Wspólnocie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale zarejestrował się na potrzeby VAT, to nie może być objęty szczególną procedurą dotyczącą opodatkowania usług telekomunikacyjnych, elektronicznych i nadawczych - ani unijną, ani nieunijną

wW związku z tym, że od 1 stycznia 2015 r. definicja pojęcia "państwo członkowskie konsumpcji" będzie zawarta w słowniku do ustawy (w art. 2 ustawy o VAT), prawodawca usunął definicję zamieszczoną do końca 2014 r. w pkt 5 komentowanego artykułu. Z kolei pkt 3 definiujący uprzednio pojęcie "osoby niepodlegające opodatkowaniu" został usunięty ze względu na to, że prawodawca nie będzie posługiwał się tym pojęciem, a wskazywał będzie na podmioty niebędące podatnikami. Z kolei dodaje się pkt 6, który zawiera definicję procedury szczególnej, przez którą rozumie się rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji.

wNiniejszy artykuł zawiera regulacje wskazujące na zasady rejestracji podmiotów zagranicznych do szczególnej, nieunijnej procedury opodatkowania usług telekomunikacyjnych, elektronicznych i nadawczych dla niepodatników z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Podmiot zagraniczny, który zamierza stosować procedurę szczególną i jest do tego uprawniony, ma pełną swobodę wyboru państwa członkowskiego identyfikacji. Zgodnie z omawianymi przepisami podmiot zagraniczny może wybrać jako państwo identyfikacji dowolne państwo Unii i złożyć w nim zgłoszenie informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej. W przypadku gdy państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska, zgłoszenia dokonuje się za pomocą środków komunikacji elektronicznej do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. W przypadku takich podatników, podobnie jak w procedurze unijnej, to ten organ jest właściwym organem podatkowym dla procedury szczególnej. Procedura taka określana jest mianem nieunijnej.

Zgłoszenie podatkowe na potrzeby nieunijnej procedury szczególnej dokonywane jest za pomocą formularza VIN-R, który zawiera w szczególności:

- nazwę podmiotu zagranicznego, jego adres wraz z kodem pocztowym,

- adres poczty elektronicznej,

- adres strony internetowej należącej do podmiotu zagranicznego,

- numer podatkowy przyznany podatnikowi w państwie siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli jest tam nadawany, a także

- oświadczenie podmiotu zagranicznego, że nie został on zidentyfikowany na potrzeby VAT na terytorium Unii Europejskiej.

Ze względu na to, że podmiot zagraniczny nie może mieć polskiego numeru podatkowego, naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście nie tylko potwierdza zgłoszenie, ale dodatkowo nadaje podmiotowi zagranicznemu numer identyfikacyjny na potrzeby rozliczania świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych. Struktura numeru podatkowego nadanego podmiotowi zagranicznemu to EU616yyyyyz.

Cała procedura zgłoszenia i potwierdzenia dokonywana jest elektronicznie.

Podobnie jak w przypadku procedury unijnej, w przypadku gdy podmiot zagraniczny nie spełnia warunków do korzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT, organ podatkowy wydaje, doręczane z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej, postanowienie o odmowie przyjęcia zgłoszenia, na które służy zażalenie.

Od 1 stycznia 2015 r. doprecyzowano, że w przypadkach określonych w komentowanym artykule podmiot zagraniczny zarejestrowany dla procedury unijnej jest obowiązany do zawiadomienia organu podatkowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej o:

1) zmianach danych objętych zgłoszeniem,

2) zmianach działalności objętej procedurą szczególną rozliczania VAT, w wyniku których przestał spełniać warunki do jej stosowania,

3) zaprzestaniu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych

- nie później niż 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiła okoliczność wymagająca zawiadomienia.

Komentowany artykuł wprowadza, analogiczne do tych, jakie stosowane są w przypadku stosowania procedury unijnej, zasady wykluczenia podmiotu zagranicznego ze stosowania szczególnej procedury.

Zgodnie z omawianymi przepisami, w przypadku gdy:

1) podmiot zagraniczny zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT zawiadomi organ podatkowy o zaprzestaniu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych lub

2) mimo udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podmiotem zagranicznym zidentyfikowanym na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT albo jego pełnomocnikiem, albo przez okres ośmiu kolejnych kwartałów kalendarzowych podmiot ten nie świadczy usług objętych procedurą szczególną rozliczania VAT lub

3) podmiot zagraniczny zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT nie spełnia warunków do korzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT, lub

4) podmiot zagraniczny zidentyfikowany na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT systematycznie nie przestrzega zasad dotyczących procedury szczególnej rozliczania VAT

- naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wydaje postanowienie o wygaśnięciu identyfikacji tego podmiotu na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, na które służy zażalenie. Podmiot zagraniczny jest powiadamiany o wydaniu postanowienia również za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

wRegulacje komentowanego artykułu nakładają na podatnika będącego podmiotem zagranicznym i stosującego procedurę szczególną z wykorzystaniem MOSS obowiązek składania elektronicznej, kwartalnej deklaracji. Musi ona być przekazana organowi w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (nawet jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy). W tym przypadku zastosowanie ma deklaracja VIN-D, która musi zawierać:

- numer identyfikacyjny nadany podmiotowi zagranicznemu na potrzeby procedury szczególnej,

- dla każdego państwa członkowskiego konsumpcji:

- całkowitą wartość (w euro) usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych oraz usług elektronicznych pomniejszoną o kwotę VAT,

- całkowitą kwotę (w euro) podatku należnego przypadającą na usługi, o których mowa powyżej, wraz z jej podziałem na kwoty odpowiadające poszczególnym stawkom VAT,

- stawki VAT;

- dla wszystkich państw członkowskich konsumpcji - całkowitą kwotę podatku należnego (w euro).

Warto wyraźnie podkreślić, że od 1 stycznia 2015 r. kwoty w deklaracji składanej w ramach procedury MOSS muszą być wyrażane w euro. W przypadku gdy państwo członkowskie konsumpcji rozliczanej usługi nie wprowadziło euro, przeliczenia kwot z walut krajowych tego państwa na euro dokonuje się z zastosowaniem kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, a jeżeli nie zostanie opublikowany w tym dniu - kurs wymiany opublikowany następnego dnia.

Zapłata podatku - tak jak w procedurze unijnej - dokonywana jest również w euro, z powołaniem w poleceniu zapłaty numeru referencyjnego deklaracji.

Od 1 stycznia 2015 r. uchylony zostanie ust. 3 art. 133 ustawy o VAT, który stanowił, że deklarację w procedurze szczególnej składa się również wówczas, gdy w danym okresie nie powstał obowiązek podatkowy. Nie oznacza to absolutnie, że podatnik nie składa deklaracji za okres, w którym nie powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek składana zerowych deklaracji wynika z ust. 2 komentowanego artykułu, który wyraźnie wskazuje, że deklarację składa się za okresy kwartalne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po KAŻDYM kolejnym kwartale. Usunięcie ust. 3 było determinowane zmianą treści ust. 2, który uprzednio identyfikował termin złożenia deklaracji nawiązując do "kwartału, w którym powstał obowiązek podatkowy" (przez co konieczne było zaznaczenie, że jeżeli nie powstał obowiązek podatkowy, to również należy składać deklaracje).

wZgodnie z obowiązkiem zapisanym w komentowanym artykule zagraniczny podmiot zarejestrowany na potrzeby szczególnej procedury opodatkowania usług telekomunikacyjnych, elektronicznych i nadawczych z wykorzystaniem MOSS zobligowany jest do prowadzenia elektronicznej ewidencji. Ewidencja taka musi zawierać identyczne dane jak ta, którą prowadzi polski podatnik stosując szczególną procedurę unijną (patrz komentarz do art. 130d). Ewidencja taka musi być przechowywana przez 10 lat od końca roku, w którym dokonano świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych. Na żądanie organu państwa identyfikacji lub konsumpcji ewidencja musi być mu udostępniona drogą elektroniczną.

Przypisy

[5] W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 23 proc., zgodnie z art. 146a pkt 1 nin. ustawy.

[6] W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 23 proc., zgodnie z art. 146a pkt 1 nin. ustawy.

[7] Kwota nieaktualna. Do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka ryczałtu wynosi 4 proc., na podstawie art. 146a pkt 4.

[8] W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi 7 proc., zgodnie z art. 146a pkt 3 nin. ustawy.

[9] W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 8 proc., zgodnie z art. 146a pkt 2 nin. ustawy.

[10] W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 8 proc., zgodnie z art. 146a pkt 2 nin. ustawy.