Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (cz. 5)

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.

Rozdział 1a Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności

1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

3. Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

4. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

5. Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

6. (uchylony).

7. Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

●Od 1 czerwca 2005 r. podatnicy VAT, którzy mimo upływu czasu nie uzyskali od dłużników zapłaty za wykonane świadczenia, mogą korzystać z ulgi na złe długi. Jest to instytucja, która ma służyć racjonalizacji rozliczeń fiskalnych, pozostając jednocześnie w duchu neutralności VAT (patrz komentarz do art. 89b ustawy o VAT). W ramach tej ulgi czynny podatnik VAT, który dokonał krajowej dostawy towaru lub wykonał usługę, której miejsce świadczenia było w Polsce, może dokonać korekty wykazanych uprzednio: podstawy opodatkowania i VAT należnego, jeżeli nie otrzyma zapłaty i uprawdopodobni nieściągalność należności. Ulga na złe długi ma zastosowanie również wówczas, gdy podatnik nie otrzymał części zapłaty - oczywiście w takim przypadku korekta dotyczy odpowiedniej części podstawy opodatkowania i podatku należnego. [przykład 69] Mimo że prawodawca nie wskazuje na to wyraźnie, należy przyjąć, iż rozliczenie dokonanej wpłaty częściowej powinno być dokonane proporcjonalnie na podstawę opodatkowania i VAT.

PRZYKŁAD 69

Połowa należności

Firma ABC dokonała dostawy dla firmy ASUKOMP. Łączna cena, jaką nabywca powinien zapłacić dostawcy, wyniosła 123 000 zł. Zaraz po dostawie nabywca zapłacił 61 500 zł. Pozostała część nie została uregulowana mimo upływu terminu płatności. Wraz z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzyciel postanowił skorzystać z ulgi na złe długi. W jej ramach firma ABC, jako wierzyciel, pomniejszyła podstawę opodatkowania o 50 000 zł i odpowiednio VAT należny o 11 500 zł. Kwoty takie były uzasadnione tym, że dłużnik uregulował połowę zobowiązania czyli: 50 000 zł netto i 11 500 zł VAT.

●Pamiętać należy, że w niektórych przypadkach istotne znaczenie może mieć to, jak wpłata została zaliczona. Jeżeli bowiem dłużnik ma kilka zobowiązań wobec tego samego wierzyciela, to zasadniczo ma prawo wskazać, za co płaci. Przy czym nawet jeżeli dokonując zapłaty, dłużnik wskaże regulowane zobowiązanie, wierzyciel ma prawo zaliczyć wpłatę w pierwszej kolejności na należności oboczne, np. takie jak odsetki. To oznacza, że wierzyciel ma prawo skorzystać z ulgi na złe długi w takiej części, w jakiej kwota główna nie została zaspokojona ze względu na zaliczenie wpłaty na poczet odsetek. [przykład 70] Oczywiście należy pamiętać, że zapłata zaliczona na poczet odsetek stanowi przychód podatkowy. Jeżeli dłużnik mający wobec tego samego wierzyciela kilka zobowiązań nie wskazuje, które z nich wygasza, wierzyciel może w pokwitowaniu wskazać, na poczet której należności zalicza wpłatę lub, bez dodatkowej informacji, zaliczyć na najdawniej wymagalną. Sposób rozliczenia zapłaty ma w takich przypadkach kluczowe znaczenie dla zastosowania ulgi na złe długi w VAT.

PRZYKŁAD 70

Zapłata odsetek

Firma A dokonała dostawy towaru na rzecz firmy B. Cena netto sprzedanego towaru wyniosła 250 000 zł (czyli 307 500 zł brutto). Termin płatności przypadał na 15 stycznia 2014 r. 13 czerwca 2014 r. dłużnik zapłacił kwotę 307 500 zł, wskazując w poleceniu przelewu numer faktury, z której wynikała kwota do zapłaty. Ku swojemu zaskoczeniu dłużnik dowiedział się, że wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi. Przy czym wierzyciel rozliczył tylko część kwoty w ramach ulgi, przyjmując, że dłużnik nie dopłacił 16 318,56 zł brutto. Kwota taka wynikała z zaliczenia części otrzymanej kwoty na zapłatę odsetek od zaległości.

●Mimo że w przepisach komentowanego artykułu prawodawca posługuje się pojęciem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które znane jest podatnikom z ustaw o podatkach dochodowych, należy pamiętać, iż tworzy on de facto jego normatywną definicję. Dla skorzystania z ulgi na złe długi o uprawdopodobnieniu nieściągalności należy mówić jedynie wówczas, gdy wierzytelność nie została uregulowana w jakiejkolwiek formie lub zbyta, a od terminu płatności określonego w umowie lub fakturze upłynęło 150 dni.

Prawodawca podatkowy nie przewiduje innej formy uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności niż upływ czasu, ale też nie wymaga od wierzyciela podejmowania żadnych działań, które miałyby uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności.

●Podkreślić należy, że w aktualnym stanie prawnym (inaczej niż we wcześniejszych) podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi tylko w jednym okresie rozliczeniowym: w tym, na który przypada 150. dzień od terminu płatności.

●Jednak samo uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie jest wystarczające dla zastosowania ulgi na złe długi. Oprócz tego muszą być, łącznie, spełnione trzy warunki:

- w momencie wykonania świadczenia nabywca musiał być czynnym podatnikiem VAT, wobec którego nie było prowadzone postępowanie upadłościowe ani likwidacyjne;

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonywana jest korekta w trybie ulgi na złe długi:

- wierzyciel i dłużnik są czynnymi podatnikami VAT,

- dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacyjnego;

- od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca czynności, które wygenerowały nieuregulowaną wierzytelność, nie upłynęły 2 lata (czyli wraz z 2014 r. kończy się czas na korekty za 2012 r.).

●Każdy z powyższych warunków budzi wątpliwości lub może przysporzyć problemów. Pierwszemu stawiany jest zarzut niezgodności z prawem wspólnotowym poprzez naruszenie art. 90 dyrektywy 112, zwłaszcza po wyroku TSUE z 3 września 2014 r. (sprawa C-589/12). Trybunał stwierdził w nim, że ograniczenie prawa do zastosowania ulgi na złe długi wyłącznie w przypadku gdy sprzedaż jest realizowana dla czynnego podatnika VAT, stanowi naruszenie prawa unijnego. Jednocześnie TSUE potwierdził, że w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z unijnym podatnik może wprost zastosować unormowania tego pierwszego. W praktyce oznaczałoby to, że wierzyciel może skorzystać z ulgi na złe długi bez względu na to, czy jego dłużnik jest czynnym podatnikiem VAT, czy nie ma takiego statusu. Możliwość taka byłaby również spełniona, gdyby nie były spełnione, leżące po stronie dłużnika, warunki z punktu drugiego. Te w rzeczywistości przysparzają podatnikom wielu problemów natury praktycznej, gdyż ustawodawca wymaga, aby dłużnik miał określony status nie na koniec okresu, za który składana jest deklaracja, a na dzień przed jej złożeniem. Przez to wierzyciele niejednokrotnie nie korzystają z ulgi na złe długi, obawiając się, że nie zbadają statusu dłużnika na taki konkretny dzień. [przykład 71]

PRZYKŁAD 71

Ważny status podatnika

Firma Toy Hurt, ze Szczecina sprzedała towary firmie ToyShop z Rzeszowa, udzielając jej kredytu kupieckiego. Pomimo upływu terminu płatności dłużnik nie uregulował zobowiązania. We wrześniu minęło 150 dni od terminu płatności. Chcąc skorzystać z ulgi na złe długi, wierzyciel uzyskał z urzędu skarbowego potwierdzenie, że dłużnik jest czynnym podatnikiem VAT. Jednak potwierdzenie było wydane 3 października i przedstawiało stan na ten dzień. Składając 27 października deklarację za wrzesień wierzyciel nie miał pewności, czy dłużnik jest cały czas czynnym podatnikiem VAT, a jego niepokój wzbudziło to, że w żaden sposób nie mógł się skontaktować z dłużnikiem. W konsekwencji wierzyciel nie skorzystał z ulgi na złe długi, gdyż obawiał się, że płacąc niższy VAT, popadnie w zaległość, gdyby okazało się, że dłużnik nie spełnia warunków ustawowych (np. nie jest już czynnym podatnikiem VAT).

●Oczywiście dla zastosowania ulgi na złe długi podatnik nie musi posiadać żadnych dowodów potwierdzających status dłużnika, istotne jest to, czy spełnia on warunki zapisane w komentowanym artykule.

●Pytania muszą się również pojawić w odniesieniu do trzeciego warunku - braku upływu 2 lat liczonych od końca roku fakturowania. Jak należy rozumieć ten przepis, skoro wcześniej zostało wskazane, że wierzyciel może skorzystać z ulgi tylko i wyłącznie w okresie, w którym upłynęło 150 dni od terminu płatności? Odpowiedź jest prosta: jeżeli wierzyciel nie skorzysta z ulgi na złe długi, to do upływu powyższego 2-letniego terminu może z niej skorzystać, ale poprzez korektę deklaracji. [przykład 72] Po upływie takiego terminu organ zakwestionuje skuteczność zastosowania ulgi na złe długi.

PRZYKŁAD 72

Korekta deklaracji

Firma KOWTAX wykonała usługę dla swojego kontrahenta. Pomimo upływu terminu płatności dłużnik nie uregulował zobowiązania. W kwietniu 2014 r. upłynął 150. dzień od terminu płatności. Wierzyciel nie skorzystał z ulgi na złe długi. W październiku wierzyciel postanowił skorzystać z takiego prawa. Aby rozliczyć ulgę na złe długi, podatnik skorygował deklarację za kwiecień 2014 r.

●Zaznaczyć należy, że jeżeli ulga jest rozliczana przez korektę historyczną, warunki podmiotowe dotyczące wierzyciela i dłużnika powinny być spełnione na dzień poprzedzający złożenie deklaracji korygującej. Korzystając z ulgi na złe długi wierzyciel musi załączyć do deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D zawiadomienie VAT-ZD. Ważne przy tym jest to, by do dnia złożenia deklaracji wierzyciel nie uzyskał zapłaty. [przykład 73]

PRZYKŁAD 73

Brak zapłaty

Firma KOWCAR wykonała usługę dla swojego kontrahenta. Pomimo upływu w maju 2014 r. terminu płatności dłużnik nie uregulował zobowiązania. Wierzyciel chciał skorzystać z ulgi na złe długi, jednak 20 czerwca otrzymał zapłatę. W tej sytuacji wierzyciel nie był uprawniony do złożenia VAT-ZD i skorzystania z ulgi.

Zastosowaniu ulgi na złe długi nie stoi na przeszkodzie to, że faktury nie były doręczone dłużnikowi, zostały przez niego odesłane, jak również to, że dłużnik kwestionuje zasadność roszczenia wierzyciela.

WAŻNE

●Jeżeli podatnik skorzysta z ulgi na złe długi, a następnie otrzyma zapłatę, musi, w deklaracji za miesiąc otrzymania płatności, ponownie wykazać podstawę opodatkowania i VAT należny. Gdyby zapłata była częściowa, wówczas podatnik rozpozna proporcjonalną część podstawy i podatku, przyjmując, że wpłata w odpowiednich częściach przypadła na jedną i drugą składową należności. Zaznaczyć jednak należy, że o ile częściowa zapłata obliguje do częściowego "zwrotu" (oczywiście w bieżącym okresie) rozliczonej ulgi na złe długi, o tyle w przypadku zbycia wierzytelności podatnik musi zwrócić całą ulgę, bez względu na to, jaką cenę uzyskał za wierzytelność. [przykład 74]

PRZYKŁAD 74

Zwrot całej ulgi

Podatnik dokonał zbycia wierzytelności o wartości nominalnej 123 000 za cenę 15 000 zł. W związku z tym, że uprzednio podatnik skorzystał wobec takiej wierzytelności z ulgi na złe długi, wraz z jej sprzedażą, w deklaracji za miesiąc zbycia podatnik musi ponownie rozpoznać podstawę opodatkowania i VAT należny. Mimo że cena za całą wierzytelność wyniosła tyko 15 000 zł, podatnik będzie musiał oddać fiskusowi całe 23 000 zł (czyli VAT należny od całej sprzedaży).

●Na zakończenie należy zaznaczyć, że z ulgi na złe długi nie skorzystają ci podatnicy, których dłużnikami są podmioty z nimi powiązane, tzn. gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

2. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

3. (uchylony).

4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5. (uchylony).

6. W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

●Komentowany artykuł jest swego rodzaju odpowiedzią na ulgę na złe długi, z której może skorzystać wierzyciel. Aby bowiem Skarb Państwa nie był obciążony ekonomicznie brakiem płatności dłużnika i jednocześnie obniżeniem VAT należnego (wraz z podstawą opodatkowania) przez wierzyciela, prawodawca nakłada na dłużnika obowiązek zmniejszenia VAT naliczonego w związku z brakiem uregulowania zobowiązania, pomimo zakończenia miesiąca, na który przypadał 150. dzień od terminu płatności określonego w fakturze lub umowie. Należy przy tym podkreślić, że adekwatność pozycji dłużnika do sytuacji wierzyciela jest tylko częściowa, by nie stwierdzić, że wręcz pozorna. Otóż bowiem, z jednej strony, dłużnik musi dokonać korekty niezależnie od tego, czy wierzyciel zastosował ulgę na złe długi, a nawet czy mógł z takiego prawa skorzystać [przykład 75], z drugiej, dłużnik koryguje wyłącznie ten podatek naliczony, który uprzednio rozliczył. [przykład 76]

WAŻNE

Z obowiązku dokonania korekty odliczonego VAT, po upływie 150 dni od terminu płatności, nie zwalnia dłużnika to, że jest podmiotem powiązanym z dłużnikiem, jest w upadłości czy likwidacji

PRZYKŁAD 75

VAT trzeba oddać

Firma ABC zakupiła od swojego kontrahenta, firmy z nią powiązanej, towary. W maju 2014 r. upłynął termin 150 dni od terminu płatności i dłużnik nie uregulował zobowiązania. Mimo że ze względu na powiązania wierzyciel nie mógł skorzystać z ulgi na złe długi, dłużnik musi "oddać" w deklaracji za maj odliczony uprzednio VAT (zawarty w nieuregulowanym zobowiązaniu).

PRZYKŁAD 76

Tylko podatek rozliczony

Szpital będący czynnym podatnikiem VAT nabył towary. Ponieważ zakupy były związane z działalnością zwolnioną szpitala, nie dokonał on rozliczenia podatku naliczonego. W sierpniu 2014 r. minęło 150 dni od terminu płatności określonego w fakturze, a szpital nie uregulował zobowiązania. Mimo że VAT nie był uprzednio rozliczony i że wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, szpital jako dłużnik nie musi dokonywać żadnych korekt.

●Jeżeli dłużnik skorzystał z odliczenia podatku naliczonego, a następnie, ze względu na brak płatności, dokonał korekty, odliczy ponownie taki podatek naliczony w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym ureguluje swój dług. Zarówno korekta in minus, jak i późniejsze zwiększenie podatku należnego ma zastosowanie do odpowiedniej części przy częściowej zapłacie.

●Inna niekonsekwencja związana jest z tym, że wierzyciel nie skorzysta z ulgi na złe długi, jeżeli otrzyma zapłatę po zakończeniu miesiąca, na który przypadał 150. dzień, ale przed złożeniem deklaracji za ten okres (patrz komentarz do art. 89a). Jednak dłużnik, który ureguluje w takim terminie swój dług, musi skorygować in minus VAT za miesiąc/kwartał, na który przypadł ów 150. dzień po to, by zwiększyć VAT naliczony za miesiąc, w którym uregulował zaległość. [przykład 77]

PRZYKŁAD 77

Po 150 dniach

Firma KOWCAR wykonała usługę dla swojego kontrahenta. Mimo upływu w maju 2014 r. terminu płatności dłużnik, firma ABC Sp. z o.o., nie uregulował zobowiązania. Wierzyciel chciał skorzystać z ulgi na złe długi, jednak 20 czerwca otrzymał zapłatę. W tej sytuacji wierzyciel nie był uprawniony do złożenia VAT-ZD i skorzystania z ulgi. Jednocześnie dłużnik musiał dokonać zmniejszenia VAT naliczonego w deklaracji za maj po to, by następnie rozliczyć go w deklaracji za czerwiec.

●Pamiętać przy tym należy, że przy późniejszej zapłacie dłużnik ma na rozliczenie VAT naliczonego jeden okres rozliczeniowy (nie może skorzystać z opcjonalnych dwóch następnych).

●Aby nakłonić dłużników do realizowania ich obowiązków w zakresie korekty odliczonego uprzednio VAT, w komentowanym artykule ustawodawca zamieścił przepis sankcyjny. Jeżeli podatnik nie zrealizuje obowiązku korekty, organ podatkowy lub kontroli skarbowej nałoży na niego sankcję wyznaczaną jako 30 proc. kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany. Sposób zapisu, czyli odesłanie do obowiązków z ust. 1 komentowanego artykułu stanowiącego tak o obowiązku, jak i terminie dokonania korekty, przesądza o tym, że sankcja winna mieć zastosowanie nie tylko ze względu brak korekty, ale już ze względu na opóźnienie w jej dokonaniu (w praktyce organy nie stosują tak tej regulacji). [przykład 78]

PRZYKŁAD 78

Bez sankcji

Firma zakupiła od swojego kontrahenta towar. W lutym 2014 r. upłynął termin 150 dni od terminu płatności i dłużnik nie uregulował zobowiązania. W czerwcu 2014 r. dłużnik zorientował się, że powinien dokonać korekty VAT naliczonego w deklaracji za luty i złożył korektę deklaracji za ten miesiąc. W takim przypadku organ powinien nałożyć na dłużnika sankcję - czego na razie nie uczynił.

●Obowiązek korekty występuje również wówczas, gdy podatnik nie zrealizował go, a już po dokonaniu zapłaty zorientował się, że uprzednio ciążyła na nim taka powinność. [przykład 79]

PRZYKŁAD 79

Konieczna korekta

Firma zakupiła od swojego kontrahenta towar. W lutym 2014 r. upłynął termin 150 dni od terminu płatności i dłużnik nie uregulował zobowiązania. W czerwcu 2014 r. dłużnik zorientował się, że powinien był dokonać korekty VAT naliczonego w deklaracji za luty, i złożył korektę deklaracji za ten miesiąc, mimo że w kwietniu uregulował dług. W takim przypadku konieczna jest również korekta deklaracji za kwiecień (zwiększenie VAT naliczonego).

●Na zakończenie należy wskazać, że 30-proc. sankcja nie ma zastosowania, jeżeli dłużnikiem jest osoba fizyczna, która ponosi odpowiedzialność karną skarbową za zaległość powstałą ze względu na brak korekty.

Rozdział 2 Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego

1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

7. (uchylony).

8. Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

9. Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

9a. Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

10. W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

11. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej.

12. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których podatnik ma prawo uznać, że proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, która przekroczyła 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była równa lub większa niż 500 zł, wynosi 100%, oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz specyfikę wykonywanych czynności.

●Czynny podatnik VAT ma prawo do rozliczania VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług w takim zakresie, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych, a nie zwolnionych od VAT. Uprawnienie takie jest podstawowym i najważniejszym prawem czynnego podatnika VAT, jednak w przypadku gdy wykonuje on zarówno czynności uprawniające, jak i nieuprawniające do rozliczania podatku naliczonego, musi stosować odliczenia częściowe, za pomocą proporcji. Obowiązek i zasady stosowania odliczania częściowego, podobnie jak reguły, jakimi należy kierować się wyznaczając proporcję, która w takiej sytuacji winna mieć zastosowanie, zapisane zostały w komentowanym art. 90 ustawy o VAT. Jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (zwolnione), wówczas podatek naliczony przy nabywaniu towarów i usług związanych z czynnościami z prawem od rozliczenia musi być oddzielony od VAT zawartego w cenie towarów i usług powiązanych z czynnościami bez prawa do rozliczenia. Podatnik, który wykonuje zarówno czynności z prawem, jak i bez prawa do odliczenia VAT, zazwyczaj część zakupów musi powiązać zarówno z jednymi, jak i drugimi czynnościami. VAT od takich zakupów - tj. związanych z jedną i drugą kategorią wykonywanych przez niego świadczeń - co do zasady odliczany jest przy zastosowaniu proporcji (tj. według procedury odliczania częściowego). W każdym innym przypadku podatnik odlicza 100 proc. podatku naliczonego lub nie rozlicza go w ogóle. [przykład 80]

PRZYKŁAD 80

Stosowanie proporcji

Podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej według stawki 23-proc. oraz sprzedaży zwolnionej. Dla 2014 r. podatnik ustalił proporcję w wysokości 73 proc. W czerwcu podatnik zakupił:

- towary handlowe związane ze sprzedażą opodatkowaną 23 proc. - VAT naliczony 15 000 zł;

- towary na potrzeby działalności zwolnionej - VAT naliczony 9000 zł;

- towary związane w ogólny sposób ze swoją działalnością, czyli zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną 23 proc. - VAT naliczony 1000 zł.

Dokonując rozliczenia podatku naliczonego, podatnik odliczył: 10 000 zł, tj. cały VAT od pierwszej grupy towarów, oraz 730 zł, czyli 73 proc. od ostatniej grupy towarów.

●Co do zasady proporcja definiowana jest na podstawie obrotów roku poprzedniego, a jedynie w wyjątkowych sytuacjach w drodze protokołu.

●Zasadą ogólną jest, że proporcję stosowaną przy odliczaniu częściowym ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Do obrotu definiującego proporcję nie wlicza się m.in. obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

●W tym miejscu należy wskazać, że w regulacjach komentowanego artykułu prawodawca cały czas posługuje się pojęciem "obrotu", przy jednoczesnej rezygnacji z definiowania go w innych przepisach ustawy. Zaznaczyć trzeba, że do końca 2013 r. definicja "obrotu" jako podstawy opodatkowania przy sprzedaży był zapisana w art. 29 ustawy o VAT, jednak następca tego artykułu (art. 29a) nie posługuje się już takim określeniem, i w konsekwencji nie definiuje jego znaczenia. Wobec zmian w części dotyczącej podstawy opodatkowania i derogowania przepisu zawierającego definicję pojęcia "obrót" od 2014 r. w komentowanym artykule wyraźnie jest zapisane, że przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku od towarów i usług. Aktualna treść omawianej regulacji i brak wyjaśnień dotyczących treści pojęcia "obrót" zmusza do refleksji nad tym, czy obecnie przy wyznaczaniu proporcji nie należało brać pod uwagę nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów, importu usług czy pozostałych odwrotnych opodatkowań towarów lub usług. Uprzednia wykładnia, w ramach której funkcjonował pogląd, że wartość takich operacji opodatkowanych jest neutralna dla wysokości proporcji, opierała się na braku w takich przypadkach "obrotu".

●Pomimo zmian od początku 2014 r. na razie nie wystąpiła wyraźna zmiana praktyki przy wyznaczaniu proporcji. Tendencja taka zasługuje na aprobatę, gdyż ponad wszelką wątpliwość intencją prawodawcy było to, aby przy wyznaczaniu proporcji uwzględnić sprzedaż (w znaczeniu normatywnym, czyli: dostawa, usługa, eksport, WDT) podatnika i jej wartość, chociaż niestety nie posłużył się wprost takim pojęciem. O ile zmiana taka nie wpłynęła na zasady wyznaczania proporcji, o tyle funkcjonuje już wykładnia, w myśl której, chociaż przy opodatkowanych czynnościach nieodpłatnych nie występuje obrót, to są one zrównane przez ustawodawcę ze sprzedażą odpłatną, a co za tym idzie - ich wartość powinna być uwzględniana w obrotach definiujących proporcję.

Co na to fiskus...

Należy wskazać, że przepisy art. 90 ustawy o VAT nie odnoszą się do będącej przedmiotem sprawy transakcji nabycia usługi, dla której podatnikiem będzie jej nabywca, lecz do dokonywanej przez spółkę sprzedaży. Ponieważ jak wynika z cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a zatem czynnościami wykonywanymi przez niego jako podatnika VAT. Powyższe czynności odnieść można jedynie do sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy także, że import usług nie został objęty definicją sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, co również wskazuje, że nie powinien być uwzględniany w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, kwota wynikająca z tytułu importu usługi (kwota odsetek) nie będzie brana pod uwagę w przypadku obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2014 r., nr ILPP4/443-584/13-6/BA.

...i sąd

Podzielić należy stanowisko, że w realiach rozpoznawanej sprawy podstawy opodatkowania nie należy w ogóle łączyć z pojęciem kwoty należnej, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawa opodatkowania w tym przypadku została zdefiniowana autonomicznie w art. 29 ust. 12 ustawy. Okoliczność więc, że wnioskodawca nie otrzymał "kwoty należnej", nie oznacza, że z tytułu tej czynności nie występuje "obrót", który powinien zostać uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy podatkowej. Jeśli wnioskodawca z tytułu wykonania ww. czynności ustala podstawę opodatkowania, którą jest "koszt świadczenia tych usług", wówczas jest zobowiązany do uwzględnienia jej w obliczaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90. Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy dane czynności stanowią podstawę opodatkowania VAT, a w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że czynność nieodpłatnego przekazania usług na potrzeby osobiste swoich pracowników stanowi czynność, z tytułu której powstaje obrót (zdefiniowany w ww. art. 29 ust. 12 ustawy). Słuszna jest ocena, że z brzmienia przywołanych przepisów bynajmniej nie wynika, aby dotyczyły wyłącznie czynności, dla których podstawą opodatkowania jest kwota należna, a obrót, o którym stanowi art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, nie może być bez reszty utożsamiany z rozumieniem tego pojęcia wynikającym z jej art. 29 ust. 1.

Ponadto art. 90 ust. 5 i 6 jednoznacznie wskazują, obrotu z jakiego rodzaju czynności nie wlicza się do obrotu stanowiącego podstawę do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3. Wśród wyłączeń wskazanych w ww. przepisach ustawodawca nie wymienił obrotu z tytułu czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

Wyrok WSA w Krakowie z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1741/12.

●W komentowanym artykule prawodawca wymienił obroty, które nie są uwzględniane przy wyznaczaniu proporcji. Definiując proporcję, podatnik pominie wartość sprzedaży, której przedmiotem były:

- środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji (zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, czyli te, których wartość początkowa przekracza 3500 zł);

- grunty, użytkowanie wieczyste gruntu - będące środkami trwałymi i odpowiednio wartościami niematerialnymi i prawnymi;

- pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości;

- pomocnicze transakcje finansowe;

- pomocnicze usługi zwolnione wskazane w komentowanym artykule (poniżej).

●Dla wyłączenia z procesu definiowania proporcji bez znaczenia pozostaje to, czy świadczenia wymienione powyżej w trzech ostatnich punktach są wykonywane często, czy tylko sporadycznie. Obecnie ustawodawca posługuje się pojęciem "pomocnicze". I tak do obrotów definiujących proporcję nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz w zakresie, w jakim mają charakter pomocniczy:

1) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;

2) usługi zarządzania:

a) funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,

b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,

c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,

d) otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,

e) pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,

f) obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami;

3) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

4) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

5) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

6) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;

7) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

●Inaczej niż w poprzednim stanie prawnym kluczem do wyłączenia wartości wymienionych powyżej usług z danych uwzględnianych przy wyznaczaniu proporcji nie jest częstotliwość ich wykonywania, ale charakter. Usługi takie, wykonywane niezbyt często czy nawet incydentalnie, ale mające samodzielny, a nie pomocniczy charakter są uwzględniane przy wyznaczaniu proporcji. Jednak zawierające się w powyższym wyszczególnieniu usługi pomocnicze, nawet wykonywane często czy cyklicznie, nie wpłyną na wysokość proporcji. [przykład 81]

PRZYKŁAD 81

Usługi pomocnicze

Podatnik wynajmuje nieruchomość. W związku z tym refakturuje tzw. media zgodnie z umową, nie traktując ich jako element kalkulacyjny czynszu. Refakturowanie jest dokonywane w każdym miesiącu. Mimo tak dużej częstotliwości, wobec pomocniczego charakteru usług i ich związku z nieruchomością, ich wartość nie powinna być brana pod uwagę przy wyznaczaniu proporcji na potrzeby częściowego rozliczania VAT naliczonego.

Proporcja zawsze zaokrąglana jest w górę do najbliższej liczby całkowitej.

●W wyjątkowej sytuacji podatnik wyznacza proporcję, nie opierając się na wartości sprzedaży poprzedniego roku, a definiuje ją szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w drodze protokołu. Ma to zastosowanie wówczas gdy:

- wartość sprzedaży poprzedniego roku (obrotu) uwzględnianej przy wyznaczaniu proporcji była niższa niż 30 000 zł;

- metoda ogólna byłaby niereprezentatywna. [przykład 82]

PRZYKŁAD 82

Zmiana metody wyliczenia

W 2013 r. podatnik wykonywał działalność zwolnioną i opodatkowaną według stawki 23 proc. Na początku 2014 r. podatnik znacznie rozszerzył sprzedaż towarów, do których ma zastosowanie stawka podstawowa. W związku z taką zmianą uznał, że proporcja definiowana na podstawie obrotów 2013 r. byłaby nieadekwatna do działalności planowanej na 2014 r. i wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego z propozycją wyznaczania proporcji w innej kwocie (opartej na przedstawionych danych szacunkowych).

●Pamiętać należy, że w ten sposób wyznaczana proporcja również musi przybierać postać liczby całkowitej.

●W komentowanym artykule przewidziane zostało alternatywne rozwiązanie, wyłączające stosowanie odliczenia częściowego, a w jego miejsce odliczania całego VAT naliczonego lub, odpowiednio, nieodliczania VAT w ogóle. Takie rozwiązanie mogą wybrać podatnicy, u których:

- proporcja przekroczyła 98 proc. (de facto przed zaokrągleniem była w przedziale 98,01-99 - gdyby była wyższa niż 99, wówczas poprzez zaokrąglenie wyniosłaby 100), a dodatkowo kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu przy zastosowaniu proporcji byłaby niższa niż 500 zł - wówczas podatnik stosuje proporcję 100 proc.; [przykład 83]

- proporcja nie przekroczyła 2 proc. - wówczas stosuje się proporcję 0 proc.

PRZYKŁAD 83

Limit 500 zł

Wyznaczając proporcję na rok 2014, podatnik ustalił, że wyniesie ona 99 proc. Aby sprawdzić, czy może stosować proporcję 100 proc., porównał VAT odliczony od zakupów objętych odliczaniem częściowym przy zastosowaniu proporcji 99 proc. z VAT naliczonym od takich zakupów. Ze względu na to, że różnica pomiędzy drugą i pierwszą wartością była wyższa niż 500 zł, podatnik musiał stosować proporcje 99 proc.

1. W przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

●Komentowany artykuł zawiera specyficzne rozwiązanie, które uwzględniając charakter VAT wprowadza proporcjonalne odliczanie VAT (odmienne od zapisanego w art. 90 ustawy o VAT) od wydatków związanych z zakupem lub wytworzeniem nieruchomości będącej składnikiem majątku przedsiębiorstwa, ale wykorzystywanej zarówno na potrzeby działalności gospodarczej, jak i innej - podkreślić należy, że nie chodzi tutaj o powiązanie z działalnością zwolnioną. [przykład 84]

PRZYKŁAD 84

Wykorzystywanie nieruchomości

Podatnik zakupił mieszkanie, które wykorzystuje w działalności gospodarczej, ale też mieszka w nim. W cenie mieszkania zawarty był VAT w kwocie 40 000 zł. Podatnik przyjął, że w 30 proc. będzie wykorzystywał lokal na potrzeby działalności. W związku z tym jako podatek naliczony sklasyfikował VAT w kwocie 12 000 zł (tzn. 30 proc. z 40 000 zł).

Przepis dotyczy wyłącznie nieruchomości! W obecnym stanie prawnym brak jest analogicznych regulacji właściwych dla innych świadczeń.

●Prawodawca uwzględnił również to, że już po nabyciu może ulec zmianie zakres wykorzystania nieruchomości. Jeżeli zmiana taka będzie dokonana w okresie 120 miesięcy, licząc od miesiąca nabycia, to podatnik winien dokonać korekty, uwzględniając przy tym czas, jaki pozostał do końca okresu korekty. [przykład 85]

PRZYKŁAD 85

W trakcie 120 miesięcy

Podatnik, którego dotyczył poprzedni przykład, po 10 miesiącach używania nieruchomości postanowił zmienić zakres jej wykorzystania na potrzeby działalności z 30 do 50 proc. W związku z tym korekta dotyczyła 110 miesięcy. Zatem nastąpiło zwiększenie wskaźnika o 20 proc. W konsekwencji podatnik wyznaczył pozostały okres korekty 110/120 i zastosował obliczenie: 20 proc. z 40 000 zł x (110/120), co wyznaczyło VAT do korekty (in plus) w kwocie 7333 zł.

●Korekta w trybie komentowanego artykułu może mieć charakter in plus (przy zwiększeniu wykorzystania na potrzeby działalności) lub in minus (jeżeli podatnik zmniejsza wykorzystanie nieruchomości w działalności gospodarczej). Powinna ona być uwzględniona w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości. jeżeli podatnik stosuje proporcje zapisaną w omawianym przepisie, to tym samym nie opodatkowuje nieodpłatnego świadczenia polegającego na wykorzystaniu danej nieruchomości na potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą.

1. W przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1) o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;

2) w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

2. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

3. Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13.

4. Na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

5. W przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu.

6. W przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

●Wraz ze zmianami dotyczącymi VAT naliczonego od samochodów osobowych oraz ze zniesieniem zwolnienia dla dostawy używanych samochodów osobowych prawodawca wprowadził korektę kwoty podatku naliczonego przy zmianie wykorzystania samochodu lub przy jego zbyciu. W ramach systemu korekt zapisanego w komentowanym artykule podatnik może być zobligowany lub uprawniony (w zależności od kierunku modyfikacji sposobu wykorzystania pojazdu) do skorygowania VAT naliczonego. Korekta taka wystąpi jedynie w przypadku zmiany sposobu wykorzystania pojazdu samochodowego w okresie 60 miesięcy od dnia jego nabycia, importu lub oddania w używanie. Przy czym w przypadku pojazdów o wartości nie wyższej niż 15 000 zł okres korekty wyniesie jedynie 12 miesięcy. Podkreślić trzeba, że istotą takiego rozwiązania jest to, że w przypadku zmiany sposobu wykorzystania pojazdu w okresie korekty podatnik skoryguje podatek naliczony proporcjonalnie do okresu pozostałego do końca okresu korekty (odpowiednio x/60 lub x/12 - gdzie x to liczba miesięcy używania pojazdu.

●Korekta dokonywana jest w rozliczeniu za okres, w którym ma miejsce zmiana, a przy wyliczeniu proporcji należy przyjąć, że nowe wykorzystanie dotyczy już całego miesiąca, w którym nastąpiła zmiana. [przykład 86]

PRZYKŁAD 86

Cały miesiąc

Podatnik, który prowadzi ewidencję przebiegu i dokonuje odliczania pełnego podatku naliczonego od zakupów związanych z używaniem pojazdu, w październiku postanowił zaprzestać prowadzenia ewidencji i od 31 października już jej nie prowadzi (zgodnie ze zgłoszeniem). Mimo że cały miesiąc (bez jednego dnia) była prowadzona ewidencja, ten miesiąc musi być uwzględniony przy wyznaczaniu proporcji na potrzeby zmniejszenia podatku naliczonego.

●Korektę zastosują również podatnicy, którzy byli objęci limitem VAT naliczonego od nabycia samochodu osobowego (imporcie, WNT), a dokonując sprzedaży w okresie korekty opodatkowują dostawę, stosując stawkę VAT 23 proc. [przykład 87]

PRZYKŁAD 87

Sprzedaż w okresie korekty

Podatnik kupił w listopadzie 2013 r. samochód osobowy, rozliczając 6000 zł VAT z podatku wykazanego na fakturze w kwocie 36 000 zł. W 2014 r. we wrześniu dokonał zbycia samochodu. W deklaracji za wrzesień podatnik wykazał VAT naliczony w kwocie 25 000 zł, co stanowi 50/60 nierozliczonego uprzednio VAT. (VAT z faktury: 36 000 zł - VAT naliczony: 6000 zł = 30 000 zł; miesięczna kwota w cyklu 60-miesięcznym to 500 zł, stąd po przemnożeniu przez pozostałą liczbę miesięcy, czyli 50, wyznacza kwotę 25 000 zł).

●Zaznaczyć trzeba, że korekta zapisana w omawianym artykule nie dotyczy samego odliczenia podatku, a jedynie VAT naliczonego. To oznacza, że u podatników, którzy stosują odliczenia częściowe, wykorzystując pojazd zarówno do działalności z prawem, jak i bez prawa do odliczenia, w ramach korekty będzie musiała być zastosowana proporcja, którą podatnik rozliczył rozpoznany uprzednio podatek naliczony.

Korekta dokonywana na podstawie komentowanego artykułu ma zastosowanie jedynie do VAT związanego z nabyciem (odpowiednio WNT, importem) samego pojazdu, ale już nie z jego używaniem (leasing, najem etc.), nabyciem paliwa do niego czy zakupów związanych z jego eksploatacją.

●Przepis nie ma zastosowania, gdy przy nabyciu pojazdu nie wystąpił VAT naliczony (czynność nie podlegała opodatkowaniu VAT lub była opodatkowana w ramach procedury VAT marża).

1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1 opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

8. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

9. W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

10. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dla grupy podatników, inne niż wymienione w ust. 1-9, warunki dokonywania korekt związanych z odliczeniem kwoty podatku naliczonego oraz zwolnić niektóre grupy podatników od dokonywania korekt, uwzględniając:

1) specyfikę wykonywania niektórych czynności;

2) uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami i usługami;

3 konieczność zapewnienia prawidłowego odliczenia kwoty podatku naliczonego.

●Komentowany artykuł stanowi swego rodzaju uzupełnienie do omawianego powyżej art. 90 ustawy o VAT. Przepis ten nakłada na podatnika stosującego odliczanie częściowe obowiązek skorygowania podatku naliczonego po zakończeniu roku kalendarzowego (ustawodawca mówi o roku podatkowym, w VAT rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy). W deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym podatnik powinien skorygować podatek naliczony w poprzednim roku, wobec którego miało zastosowanie odliczanie VAT przy zastosowaniu proporcji. Korekta taka dokonywana jest poprzez zastosowanie do całego VAT naliczonego, odliczanego uprzednio według proporcji "wstępnej" zdefiniowanej na podstawie poprzedniego roku, proporcji zdefiniowanej na podstawie rzeczywistych obrotów roku korygowanego.

●W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Dokonując korekty rocznej dotyczącej składników majątku trwałego o wartości powyżej 15 000 zł, innych niż nieruchomości, podatnik odwołuje się do 1/5 podatku naliczonego. W przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekta roczna odnosi się do 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Jeżeli w okresie, w którym podatnik ma obowiązek dokonywać korekty (w zależności od charakteru składnika majątku trwałego: 5 lub 10 lat), nastąpi sprzedaż środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych albo nastąpi likwidacja spółki osobowej bądź osoba fizyczna będzie musiała opodatkować własne towary z tytułu zaprzestania wykonywania działalności, przyjmuje się fikcję, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika aż do końca okresu korekty. Kluczowe znaczenie ma w takiej sytuacji to, by prawidłowo zostało sklasyfikowane dalsze wykorzystywanie składnika majątku (w ramach fikcji prawnej dalszego korzystania z rzeczy lub prawa). W przypadku bowiem gdy sprzedaż tych składników majątku zostanie:

- opodatkowana (również w ramach likwidacji spółki osobowej lub zakończenia wykonywania działalności gospodarczej osoby fizycznej) - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

- zwolniona lub w ogóle nie podlega opodatkowaniu - przy realizacji korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

●W przypadku gdy podatnik dokonuje korekty w trybie posprzedażowym (w okresie korekty), winna ona być dokonana jednorazowo, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, lub w ostatniej deklaracji przy zakończeniu działalności (likwidacji spółki osobowej), w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Jeżeli wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przekracza 15 000 zł, korekty dokonuje się jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekta w trybie komentowanego artykułu, tyle że dokonywana jednorazowo, ma miejsce również wówczas, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zasada ta stosowana jest do podatku naliczonego zarówno przy nabyciu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i przy innych zakupach - jest to o tyle istotne, że ta część przepisów omawianego artykułu (przepisy od ust. 7) stosowana jest również przez podatników, którzy nie odliczają VAT za pomocą proporcji.

●W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (wartość początkowa powyżej 3500 zł), a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty dokonuje się na zasadach określonych dla składników majątku trwałego (ergo, korekta dokonywana jest po zakończeniu danego roku w odniesieniu do odpowiedniej części piątej lub dziesiątej podatku naliczonego). Ważne przy tym jest to, że korekta taka dokonywana jest przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Według przedstawicieli fiskusa korekta in plus dokonywana jest w czasie, ale już korekta zmniejszająca, jednorazowo. Wykładnia, w myśl której przy zmianie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do składników majątku trwałego o wartości początkowej wyższej niż 15 000 zł, a wobec wcześniejszego całkowitego braku prawa do odliczenia lub odliczenia stuprocentowego, winna być dokonywana nie jednorazowo, ale w częściach odpowiednio 1/5 lub 1/10 za pozostałe lata używania w okresie korekty (5 lub odpowiednio 10 lat) została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 44/12. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej od takiego wyroku NSA, postanowieniem z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1135/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudykacyjne: "Czy w świetle art. 167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 31.12.2006, s. 1 z późn. zm.) oraz zasady neutralności dopuszczalne są przepisy prawa krajowego, takie jak art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, które powodują, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania?".

●Analizowany artykuł zawiera również przepisy dotyczące towarów i usług innych niż składniki majątku trwałego o wartości przekraczającej 15 000 zł. W takim przypadku korekta dokonywana jest po zakończeniu roku, w odniesieniu do całości podatku. Zaznaczyć trzeba, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

●Omawiany artykuł zawiera przepisy wprowadzające swego rodzaju następstwo prawne, zgodnie z którymi w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązek dokonywania korekty obciąża jako następcę prawnego odpowiednio nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dzięki temu, pomimo iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, dokonanie jej nie skutkuje korektą odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) przypadki, gdy kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu.

2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenia, o których mowa w ust. 1, uwzględnia:

1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;

2) konieczność prawidłowego udokumentowania czynności, od których przysługuje zwrot podatku;

3) potrzebę zapewnienia jednakowego traktowania podmiotów wykorzystujących w swojej działalności te same towary;

4) przepisy Unii Europejskiej.

3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa i ministrem właściwym do spraw rozwoju wsi, może określić, w drodze rozporządzenia, listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów i usług przez podatników prowadzących działalność rolniczą nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części lub zwrotu różnicy podatku w całości lub w części, uwzględniając specyfikę działalności rolniczej, a także mając na uwadze uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami.

●Przepisy tego artykułu zawierają umocowanie (delegację) dla ministra finansów, by ten wydał przepisy wykonawcze dotyczące zwrotu VAT naliczonego. Minister skorzystał z takiego uprawnienia, wydając rozporządzenie z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług (Dz.U. poz. 1656).

DZIAŁ X REJESTRACJA

Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku

Rozdział 1 Rejestracja

1. Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

2. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

3. Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

3a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, którzy ustanowili przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18d ust. 1.

4. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

5. Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

6. Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

7. Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

8. W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

9. Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

10. Podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, u których następnie sprzedaż została zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub którzy następnie zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni.

11. (uchylony).

12. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681, ze zm.). Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego.

13. Na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

14. Na wniosek podatnika świadczącego usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany do wydania kopii potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego w liczbie wskazanej we wniosku.

●Komentowany artykuł jest pierwszym w Dziale X traktującym o rejestracji, deklaracjach podatkowych w VAT, a także zapłacie podatku od towarów i usług. O ile status podatnika VAT ma charakter obiektywny i, co do zasady, związany jest z wykonywaniem działalności gospodarczej w znaczeniu art. 15 ustawy o VAT, o tyle aby podatnik zyskał status czynnego podatnika, musi dopełnić obowiązku rejestracji. Zaznaczyć przy tym należy, że sam brak rejestracji nie oznacza automatycznie i bezwzględnie brak obowiązku zapłaty podatku. Owszem, jeżeli podatnik spełnia warunki ustawowe i dokona takiego wyboru, wówczas może pozostać podatnikiem zwolnionym, z czym wiąże się brak obowiązku rejestracji. Jednak gdy przesłanki takie nie są wypełnione (o tym w komentarzu do art. 113 ustawy o VAT), już samo niedopełnienie powinności rejestracyjnych niesie ze sobą negatywne implikacje przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku. Zatem, co do zasady, podatnik, który nie wybrał statusu podatnika zwolnionego, musi dopełnić obowiązku rejestracji. Związane jest to ze złożeniem stosownego zgłoszenia, które winno być złożone przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Dla uzyskania statusu czynnego podatnika VAT składający zgłoszenie nie musi uzyskać zgody organu. Gdyby jednak organ uznał, że dany podmiot nie może być czynnym podatnikiem VAT, wówczas może się temu sprzeciwić.

Co na to sąd

Nie ulega wątpliwości, że status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w określonej w tym przepisie sytuacji nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie odróżnia się dwie sytuacje:

1) nabycie prawa do odliczenia oraz

2) skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia.

Wyrok NSA z 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 690/11.

Sam akt rejestracji jako podatnika VAT, nierozstrzygający sprawy co do jej istoty, niemający w związku z tym cech decyzji, jest czynnością materialno-techniczną rodzącą określone skutki. W razie jednak sporu pomiędzy organem a podmiotem składającym zgłoszenie rejestracyjne rozstrzygnięcie organu powinno przybrać formę decyzji.

Wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10.

1. Z uwagi na fakt nieistnienia podmiotu lub niemożność skontaktowanie się z nim, ustawodawca w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przewidział, że wykreślenie z rejestru dokonywane jest poprzez czynność materialno-techniczną, bez potrzeby wydawania decyzji czy postanowienia.

2. Wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 par. 2 pkt 4 p.p.s.a.

Wyrok NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11.

●Obowiązek rejestracji nie spoczywa na (wspomnianych powyżej) podatnikach wykonujących wyłącznie czynności zwolnione (z mocy prawa mają oni status podatników zwolnionych) oraz na podatnikach, którzy ustanowili przedstawicieli podatkowych. Zaznaczyć przy tym należy, że podatnik zwolniony może złożyć zgłoszenie i uzyskać wpis do rejestru podatników jako zwolniony, a gdyby taki status wybrał podatnik, który uprzednio był czynny, wówczas obligatoryjnie zachowywany jest jego wpis jako podatnika zwolnionego. W przypadku kilku osób fizycznych wspólnie prowadzących działalność wyłącznie w formie gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego, zgłoszenie rejestracyjne składa tylko jedna z nich i ona ma status podatnika. W każdym przypadku fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego potwierdzany jest przez naczelnika urzędu skarbowego. Posiadanie statusu podatnika zwolnionego (zarówno z rejestracją, jak i bez niej) wiąże się z brakiem prawa i obowiązku składania deklaracji VAT. Jednak podatnicy tacy muszą pamiętać o konieczność złożenia zgłoszenia (niezarejestrowani) lub aktualizacji (zgłoszenia), gdyby tracili lub rezygnowali ze zwolnienia.

●Komentowany przepis specyfikuje terminy, w jakich zgłoszenia lub aktualizacje muszą być złożone przez podatników zmieniających swój status ze zwolnionych na czynnych. Każdy zarejestrowany podatnik VAT musi aktualizować swoje zgłoszenie w terminie do 7 dniu od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Aktualizacja zgłoszeń VAT nie jest dokonywana, jeżeli zmiana nie skutkuje zmianą właściwości organu podatkowego, a podatnik i tak zaktualizował dane działając na podstawie ustawy o identyfikacji podatkowej. W omawianym przepisie zapisane zostały obowiązki w zakresie zgłoszenia zaprzestania działalności opodatkowanej, w tym powinność następców prawnych do zgłoszenia śmierci podatnika, ale też okoliczności, w których organ wykreśli podatnika z rejestru bez jego udziału, np. przy braku zgłoszenia, braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem pomimo podjętych prób. Wykreślenie podatnika może przysporzyć mu problemów, gdy ten nieświadomy tego podejmie wykonywanie działalności i zechce rozliczać podatek naliczony (w praktyce cały czas prowadzone są spory o to, czy podatnik może odliczyć VAT naliczony, jeżeli w momencie dokonania zakupu nie miał statusu czynnego podatnika VAT). [przykład 88] Wykreślenie nie jest dokonywane w drodze decyzji wymagającej doręczenia.

PRZYKŁAD 88

Nieskuteczne zawieszenie

Pan Jan prowadził działalność gospodarczą i był czynnym podatnikiem VAT. Na początku 2013 r., w związku z wyjazdem za granicę, chciał zawiesić działalność i myślał, że uczynił to skutecznie. Od początku 2013 r. pan Jan nie składał deklaracji VAT-7. Jednak zawieszenie nie zostało skutecznie dokonane. Organ podatkowy próbował się skontaktować z panem Janem, jednak okazało się to bezskuteczne, w efekcie w maju 2014 r. organ wyrejestrował pana Jana, pozbawiając go tym samym statusu czynnego podatnika VAT. Po powrocie z zagranicy pan Jan wznowił działalność i dokonał zakupów. Podatnik złożył deklarację za miesiąc wrzesień, wykazując w niej podatek naliczony do odliczenia. Organ podatkowy zakwestionował prawo pana Jana, wskazując, że nie ma on statusu czynnego podatnika VAT.

●Jeżeli podatnik ma wątpliwości co do swojego statusu podatkowego w VAT, może wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy ma status podatnika VAT (i jakiego, czynnego czy zwolnionego). Co ważne, z takim wnioskiem może wystąpić nie tylko sam podatnik, ale każdy inny podmiot, który wykaże swój interes prawny (np. w celu skorzystania z ulgi na złe długi w VAT).

●Na podstawie komentowanego artykułu zaświadczenie o statusie podatkowym w VAT uzyska również podatnik świadczący usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, mający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mający stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jest to istotne, gdyż kierowca prowadzący pojazd takiego podatnika jest obowiązany posiadać w autobusie potwierdzenie bądź kopię potwierdzenia, że dany podmiot jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. Podmiot taki może zatem wystąpić z jednym wnioskiem o wydanie kilku potwierdzeń rejestracji w charakterze podatnika VAT po to, by posiadając więcej autobusów niż jeden, zaopatrzyć w zaświadczenia załogę każdego pojazdu.

W przypadku świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, przez podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczą te usługi, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadających stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, kierujący pojazdem w trakcie wykonywania tych przewozów na terytorium kraju jest obowiązany do:

1) posiadania potwierdzenia zarejestrowania tego podatnika jako podatnika VAT czynnego lub kopii takiego potwierdzenia, o której mowa w art. 96 ust. 14 - w przypadku obowiązku złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1, albo

2) posiadania wydruku potwierdzenia, o którym mowa w art. 134a ust. 4 - w przypadku złożenia przez podatnika zgłoszenia, o którym mowa w art. 134a ust. 1.

●Komentowany przepis, podobnie jak omawiana powyżej regulacja ust. 14 art. 96 ustawy o VAT, jest implikacją uchylenia, uznanych za niezgodne z prawem wspólnotowym, przepisów konstytuujących uprzednio szczególny sposób opodatkowania usług okazjonalnego przewozu osób wykonywanego autobusami zarejestrowanymi poza granicami kraju (po wyroku TSUE z 6 maja 2010 r., sprawa C-311/09). W efekcie zagraniczni, unijni podatnicy świadczący tego rodzaju usługi muszą wyposażyć swoich kierowców w potwierdzenia rejestracji na potrzeby VAT lub w wydruk potwierdzenia rejestracji jako "podatnik VAT - przewozy okazjonalne".

1. Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

2. Przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6.

3. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1) nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;

2) świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

3a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, którzy ustanowili przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18d ust. 1.

4. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE.

5. (uchylony).

6. (uchylony).

7. (uchylony).

8. (uchylony).

9. Naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu, o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE.

10. Podmioty, o których mowa w ust. 1-3, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, podając numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, przy:

1) dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

2) dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

3) świadczeniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

4) nabywaniu usług, do których stosuje się art. 28b, dla których są podatnikami z tytułu importu usług

- są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

11. (uchylony).

12. (uchylony).

13. W przypadku zaprzestania przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 i 3, podmiot ten jest obowiązany na piśmie zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego przez aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego; zgłoszenie składa się w terminie 15 dni, licząc od dnia zaistnienia tej okoliczności.

14. Zgłoszenie, o którym mowa w ust. 13, stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru jako podatnika VAT UE.

15. W przypadku gdy podmiot, o którym mowa w ust. 1-3, nie złoży za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE i powiadamia go o powyższym.

16. Wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6, 8 i 9, jest równoznaczne z wykreśleniem go z rejestru jako podatnika VAT UE.

17. Naczelnik urzędu skarbowego lub wyznaczona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostka organizacyjna, na wniosek zainteresowanego, potwierdza zidentyfikowanie określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju albo informuje o braku takiego potwierdzenia. Zainteresowanym może być podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna, która nie jest takim podatnikiem, mający interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia.

18. Wniosek, o którym mowa w ust. 17, składa się na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną.

19. (uchylony).

20. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznaczy, w drodze rozporządzenia, jednostkę organizacyjną do celów dokonywania potwierdzenia zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz informowania o braku takiego potwierdzenia, uwzględniając konieczność zapewnienia sprawności postępowania w tych sprawach.

●Ten artykuł ustawy o VAT dedykowany jest podatnikom oraz osobom prawnym niewykonującym działalności gospodarczej, którzy wykonują lub nabywają świadczenia w obrocie międzynarodowym, ale w ramach Unii Europejskiej. Przepis ten wyraźnie wpisuje się w unijne procedury wymiany informacji oraz zasady mające doprowadzić z jednej strony do wyłączania podwójnego opodatkowania VAT w ramach Wspólnoty, z drugiej jednak do eliminowania unikania opodatkowania. Jako ciekawostkę można przywołać wyjaśnienie, że prawo wspólnotowe nie definiuje zasad rejestracji na potrzeby transakcji unijnych, ale jednocześnie narzuca państwom członkowskim obowiązek podjęcia niezbędnych środków do zidentyfikowania każdego podatnika i innego podmiotu dokonującego transakcje wewnątrzunijne za pomocą indywidualnego, unikalnego numeru.

●Polski prawodawca zobowiązał więc wszystkich podatników oraz inne podmioty wykonujące transakcje wewnątrzwspólnotowe, do zarejestrowania się na potrzeby takich czynności; w praktyce funkcjonuje pojęcie "podatnik VAT UE". Każdy z podmiotów (podatników i niepodatników), do których mają zastosowanie regulacje odnoszące się do transakcji towarowych, ale i usług w obrocie wewnątrzunijnym, jeszcze przed dokonaniem pierwszej takiej czynności musi złożyć do urzędu skarbowego stosowne zawiadomienie i uzyskać numer VAT UE (podatnicy posiadający NIP uzyskują NIP poprzedzony prefiksem "PL"). Pamiętać przy tym należy, że obowiązek taki spoczywa nie tylko na podatnikach świadczących usługi prezentowane następnie w informacji podsumowującej (co ma swoje racjonalne uzasadnienie w postaci ujęcia usług w deklaracji VAT UE), ale również na tych podatnikach nabywających usługi, dla których miejsce świadczenia wyznacza art. 28b ustawy o VAT i którzy, są z tego tytułu zobligowani do rozliczenia importu usług. Wymóg taki jest o tyle mało racjonalny, że import usług nie jest uwzględniany w informacji podsumowującej. Ponadto należy zauważyć, że prawodawca nie wskazuje tutaj wyłącznie na nabycie usług od podmiotów z UE, co mogłoby sugerować, że rejestracja jako podatnik VAT UE winna być dokonana nawet wówczas, gdy usługi takie są nabywane spoza Wspólnoty - jednak takie zastosowanie przepisu nie miałoby żadnego rozsądnego wyjaśnienia. W tym zakresie treść komentowanego przepisu należy uznać za obarczoną błędem logicznym.

●Odnosząc się do obowiązku rejestracji jako podatnik VAT UE, należy wskazać, że ma ona kluczowe znaczenie dla podatników dokonujących WDT, ale już w przypadku WNT czy usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, w innym państwie unijnym jest wymogiem wyłącznie formalnym niewpływającym na zasady opodatkowania. [przykłady 89 i 90]

PRZYKŁAD 89

VAT przy WNT

Podmiot będący czynnym podatnikiem VAT dokonał 16 czerwca nabycia, które spełnia warunki do sklasyfikowania go jako WNT. Jednak przed wykonaniem takiej operacji podatnik nie zarejestrował się jako podatnik VAT UE, dopełniając takiego obowiązku dopiero w lipcu. Bez względu na to podatnik musi opodatkować polskim VAT nabycie wewnątrzunijne towaru (mimo że na skutek braku jego rejestracji kontrahent opodatkował dostawę swoim VAT).

PRZYKŁAD 90

Niedopełnienie obowiązku rejestracji

Podmiot będący czynnym podatnikiem VAT, ale niezarejestrowany jako podatnik VAT UE, wykonał usługi na rzecz kontrahenta z Niemiec. Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi było terytorium RFN i niemiecki nabywca rozliczył import usług. Mimo że polski podatnik nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik VAT UE, czynność nie podlegała opodatkowaniu polskim VAT.

●Fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnik VAT UE jest potwierdzany przez naczelnika urzędu skarbowego. W każdym momencie podatnik, ale również inna osoba zainteresowana mająca interes prawny, może wystąpić z wnioskiem o potwierdzenie statusu podatkowego podmiotu w drodze zaświadczenia (może to być np. zagraniczny kontrahent dokonujący WDT). Przypomnieć trzeba, że w ramach wspólnego systemu VAT Polska oraz inne państwa członkowskie mają obwiązek uczestniczyć we wspólnym systemie wymiany informacji o VAT (ang. VIES - VAT Information Exchange System). Jednym z elementów takiego systemu są również biura wymiany informacji o VAT, w tym Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie.

Wniosek w sprawie potwierdzenia statusu zagranicznego kontrahenta, jako podmiotu zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium danego państwa członkowskiego, składa się na piśmie, faksem, telefonicznie albo pocztą elektroniczną.

●Uzyskanie numeru VAT UE wiąże się z obowiązkiem jego stosowania przy transakcjach WDT, WNT, świadczenia usług wykazywanych w informacji VAT UE oraz nabywania usług, dla których miejsce świadczenia identyfikuje art. 28b ustawy o VAT, a dla których polski podatnik musi rozliczyć import usług.

●Podobnie jak w przypadku zwykłej rejestracji podatkowej podmiot, który zaprzestał wykonywania działalności objętej zgłoszeniem VAT UE, powinien zawiadomić o tym, w trybie aktualizacji, organ podatkowy, by ten wykreślił go z rejestru. Niestety, żaden przepis nie wskazuje, co to znaczy zaprzestanie realizacji tego rodzaju działalności - jak długo należy być pasywnym w tym obszarze, aby wystąpił obowiązek aktualizacji zgłoszenia. Wiadomo jedynie, że jeżeli przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kwartały podatnik nie złoży deklaracji podatkowej, organ wykreśli go z rejestru podatników VAT UE i powiadomi go o tym. Wobec charakteru przepisów należy przyjąć, że chodzi tutaj nie o deklarację VAT-7/VAT-7K czy VAT-7D, ale o deklarację VAT UE.

1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1) może określić podatników innych niż wymienieni w art. 96 ust. 3, niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego,

2) określi wzór zgłoszenia rejestracyjnego, wzór potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT, wzór potwierdzenia zarejestrowania osoby prawnej oraz podatnika jako podatnika VAT UE i wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 96 ust. 1, 4 i 6 oraz art. 97 ust. 9,

3) określi niezbędne elementy wniosku i potwierdzenia, o których mowa w art. 97 ust. 17, oraz przypadki, w których wyznaczona jednostka, o której mowa w tym przepisie, wydaje pisemne potwierdzenie

- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowej identyfikacji podatników oraz wymagania związane z wymianą informacji o dokonywanych nabyciach i dostawach wewnątrzwspólnotowych.

2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji, może określić, w drodze rozporządzenia, sposób oraz warunki organizacyjno-techniczne składania w formie elektronicznej zgłoszenia rejestracyjnego i jego aktualizacji oraz zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 96 i 97, a także ich strukturę, uwzględniając potrzebę zapewnienia im bezpieczeństwa, wiarygodności, niezaprzeczalności, nienaruszalności oraz znakowania czasem.

3. (uchylony).

●Artykuł zawiera delegacje dla ministra finansów do wydania przepisów wykonawczych dotyczących rejestracji. Z umocowania takiego minister skorzystał, wydając:

- rozporządzenie z 16 grudnia 2013 r. w sprawie potwierdzania zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Dz.U. poz. 1662),

- rozporządzenie z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz.U. nr 58, poz. 558 ze zm.),

- rozporządzenie z 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 55, poz. 539 ze zm.).

Rozdział 2 Deklaracje

1. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

2. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

3. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

3a.^[4] Przepisów ust. 2 i 3 nie stosuje się do podatników, którzy w danym kwartale lub w poprzedzających go czterech kwartałach dokonali dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, chyba że łączna wartość tych dostaw bez kwoty podatku nie przekroczyła, w żadnym miesiącu z tych okresów, kwoty 50.000 zł, a jeżeli przekroczyła tę kwotę, nie przekroczyła kwoty odpowiadającej 1% wartości ich sprzedaży bez kwoty podatku, z zastrzeżeniem ust. 3c.

3b. Za dostawę towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w poz. 10 tego załącznika, jeżeli:

1) dostawa ta jest dokonywana na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego do standardowych zbiorników pojazdów;

2) dostawy tej dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych.

3c. W przypadku gdy łączna wartość dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, bez kwoty podatku przekroczyła kwotę, o której mowa w ust. 3a, podatnicy, o których mowa w ust. 2 i 3, są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:

1) w którym przekroczono tę kwotę - jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału; w przypadku gdy przekroczenie kwoty nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;

2) następujący po kwartale, w którym przekroczono tę kwotę - jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału.

4. Podatnicy, o których mowa w ust. 3, mogą ponownie składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, nie wcześniej jednak niż po upływie 4 kwartałów, za które składali deklaracje kwartalne, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia złożenia deklaracji podatkowej za pierwszy miesięczny okres rozliczeniowy, jednak nie później niż z dniem upływu terminu złożenia tej deklaracji.

5. Podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania metody kasowej, składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwot powodujące utratę prawa do rozliczania się metodą kasową. Przepis ust. 3 zdanie pierwsze stosuje się odpowiednio.

6. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy zrezygnowali z prawa do rozliczania się metodą kasową.

7. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

1) przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;

2) są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a lub art. 91, lub

3) są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.

7a. W przypadku zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej podatnicy nie mają obowiązku składania deklaracji, o których mowa w ust. 1 i 2, za okresy rozliczeniowe, których to zawieszenie dotyczy.

7b. Zwolnienie z obowiązku składania deklaracji podatkowych, o którym mowa w ust. 7a, nie dotyczy:

1) (uchylony);

2) podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) podatników dokonujących importu usług lub nabywających towary - w zakresie których są podatnikiem;

4) okresów rozliczeniowych, w których zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie dotyczyło pełnego okresu rozliczeniowego;

5) okresów rozliczeniowych, za które podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz za które jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

8. Podatnicy wymienieni w art. 15, inni niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i osoby prawne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, lub którzy skorzystali z możliwości wymienionej w art. 10 ust. 6, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe w zakresie dokonywanych nabyć za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

8a. W przypadku podatnika wymienionego w art. 15, innego niż zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, który ustanowił przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18d ust. 1, deklaracje podatkowe składa we własnym imieniu na jego rzecz przedstawiciel podatkowy za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

9. W przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

10. W przypadku gdy podatnicy, o których mowa w art. 15, oraz podmioty niebędące podatnikami wymienionymi w art. 15, niemające obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub w ust. 8, dokonują jedynie wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, deklarację podatkową w zakresie nabywanych nowych środków transportu składa się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

11. Podatnicy, o których mowa w art. 16, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

12. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

13. (uchylony).

14. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

14a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór deklaracji podatkowej, o której mowa w ust. 8a, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego jej wypełnienia oraz terminu i miejsca jej składania, w celu umożliwienia przedstawicielowi podatkowemu rozliczenia we własnym imieniu i na rzecz podatnika, którego jest przedstawicielem, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

14b. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 10 i 11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia wewnątrzwspólnotowych nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych środków transportu.

15. (uchylony).

16 (uchylony).

●Zarejestrowani czynni podatnicy VAT są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Obowiązek taki spoczywa na podatnikach nawet wówczas, gdy są to deklaracje zerowe, tzn. w deklaracji nie są prezentowane żadne kwoty wyższe od zera. To właśnie przepisy komentowanego artykułu nakładają na czynnych podatników VAT powinność składania deklaracji. Co do zasady rozliczenia z fiskusem w zakresie VAT winny mieć charakter miesięczny i deklaracje za taki okres winny być składane (VAT-7). W wyjątkowych sytuacjach podatnicy mogą wybrać rozliczenia kwartalne, przy czym dla małych podatników stosujących rozliczenie kasowe VAT obligatoryjnym okresem rozliczeniowym jest kwartał.

●Pozostali podatnicy mogą dokonać wyboru kwartalnego rozliczenia, informując o tym uprzednio (koniecznie pisemnie) naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie takie winno być złożone najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Jeżeli podatnik rozpoczyna w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas zawiadamia organ podatkowy w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie działalności opodatkowanej.

Z rozliczenia kwartalnego nie mogą skorzystać podatnicy dokonujący dostaw towarów wrażliwych (czyli objętych odpowiedzialnością solidarną nabywcy) w danym kwartale lub w poprzedzającym go roku, przy czym prawa do kwartalnego rozliczenia nie są pozbawieni podatnicy:

- u których łączna wartość netto dostaw towarów wrażliwych nie przekroczyła, w żadnym miesiącu z tych okresów, kwoty 50 000 zł, lub przekroczyła, ale stanowi mniej niż 1 proc. wartości ich sprzedaży bez kwoty podatku,

- dokonujący dostawy paliw płynnych (w tym gazu do napędzania silników spalinowych) na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego do standardowych zbiorników pojazdów,

- dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych.

Niespełnienie powyższych warunków wiąże się z koniecznością dokonywania miesięcznych rozliczeń VAT z fiskusem.

●Obowiązek składania deklaracji nie dotyczy podatników zwolnionych (tak zarejestrowanych, jak i niewpisanych do rejestru) oraz tych, którzy będąc podatnikami czynnymi, zawiesili wykonywanie działalności. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w ust. 7b komentowanego artykułu prawodawca wymienia okoliczności, w których nawet podatnicy zwolnieniu muszą złożyć deklarację podatkową w VAT. W praktyce podatnicy zapominają o takim obowiązku (co może mieć negatywne implikacje podatkowe i karne skarbowe). Standardowym terminem składania deklaracji podatkowych jest 25. dzień miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Jednak w przypadku WNT nowych środków transportu, podmioty, które nie składają zasadniczo deklaracji podatkowych, muszą złożyć odrębną deklarację w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego w takim zakresie. Z kolei podatnicy mający swój status wyłącznie z tego powodu, że dokonują WDT nowych środków transportu, składają deklaracje w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Rozdział 3 Informacje podsumowujące

1. Podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1) wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

2) wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

3) dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

4) usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

- zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

2 Przepis ust. 1 pkt 2 w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1, stosuje się również do osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE.

3. Informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, 6 i 7.

4. Informacje podsumowujące mogą być składane za okresy kwartalne w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, w przypadku gdy dotyczą one:

1) transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, jeżeli całkowita wartość tych transakcji, bez podatku od wartości dodanej, nie przekracza w danym kwartale i w żadnym z czterech poprzednich kwartałów kwoty 250.000 zł;

2) transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jeżeli całkowita wartość tych transakcji, bez podatku, nie przekracza w danym kwartale 50.000 zł;

3) transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

5. Składający informacje podsumowujące za okresy kwartalne, u których:

1) całkowita wartość transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, bez podatku od wartości dodanej, przekroczyła w danym kwartale kwotę 250.000 zł lub

2) całkowita wartość transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 2, bez podatku, przekroczyła w danym kwartale kwotę 50.000 zł

- są obowiązani do składania informacji podsumowujących za okresy miesięczne, z uwzględnieniem ust. 6.

6. W przypadku, o którym mowa w ust. 5, informacje podsumowujące za poszczególne miesiące, które upłynęły od rozpoczęcia danego kwartału, są składane w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przekroczono odpowiednio kwotę 250.000 zł lub 50.000 zł, z tym że jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału, składana jest jedna informacja podsumowująca za ten kwartał.

7. Informacje podsumowujące składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej składa się do 25. dnia miesiąca następującego po okresie, o którym mowa w ust. 3-6.

8. Informacja podsumowująca powinna zawierać następujące dane:

1) nazwę lub imię i nazwisko podmiotu składającego informację podsumowującą oraz jego numer identyfikacji podatkowej podany w potwierdzeniu dokonanym przez naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 97 ust. 9, który zastosował dla transakcji, o których mowa w ust. 1;

2) właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej takim podatnikiem, nabywających towary lub usługi, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

3) właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego dostawy towarów, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2;

4) łączną wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, łączną wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym również łączną wartość dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 pkt 3, łączną wartość świadczonych usług, o których mowa w ust. 1 pkt 4 - w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów.

9. W przypadku transakcji, o której mowa w art. 136, informacja podsumowująca powinna dodatkowo zawierać adnotację, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

10. Na potrzeby ust. 1 pkt 4 zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym, zgodnie z art. 28b, ma miejsce świadczenie usług, jest usługobiorca, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 15, będący usługodawcą nie posiada na terytorium tego państwa członkowskiego:

1) siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

2) siedziby działalności gospodarczej, posiada natomiast na tym terytorium stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na tym terytorium, nie uczestniczy w tych transakcjach.

11. Na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 stosuje się odpowiednio.

12. Przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18d ust. 1, składa, za okresy miesięczne, informacje podsumowujące zawierające zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, do rozliczenia których został upoważniony.

●Komentowany artykuł dotyczy specyficznej deklaracji, bo odnoszącej się do transakcji wewnątrzwspólnotowych: WNT, WDT, trójstronnych unijnych i usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami Polski, ale w innym państwie UE i spełniających łącznie dodatkowe warunki:

- miejsce świadczenia wyznacza art. 28b ustawy o VAT,

- zostały wykonane (z zastrzeżeniem zaliczkowanych),

- są świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

- miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie są zwolnione od podatku od wartości dodanej ani opodatkowane stawką 0-proc.,

- obowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

●W omawianym artykule prawodawca zdefiniował, za jakie okresy powinny być składane informacje podsumowujące, preferując miesiąc, ale w określonych przypadkach i na konkretnych warunkach godząc się na VAT UE kwartalne, oraz wyspecyfikował dane, które muszą się w nich znaleźć (co dla podatników ma znaczenie drugorzędne wobec funkcjonowania wzorów takich deklaracji utworzonych przez ministra finansów poprzez przepisy wykonawcze). Dodatkowo prawodawca wskazał w deklaracjach, za jakie okresy należy ujmować usługi opodatkowane za granicą, odsyłając w tej sprawie do przepisów wyznaczających moment powstania obowiązku podatkowego (co było konieczne wobec faktu, że w takim przypadku nie powstaje obowiązek podatkowy).

W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej.

1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji podsumowującej wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania oraz wzór korekty informacji podsumowującej wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz przepisy Unii Europejskiej.

2. (uchylony).

●Przepis zawiera delegację dla ministra finansów, na podstawie której ten wydał rozporządzenie z 17 czerwca 2013 r. w sprawie informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz.U. poz. 724).

Rozdział 4 Zapłata podatku

1. Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

1a. Podatnicy, u których obowiązek składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne, na podstawie art. 99 ust. 3c pkt 1, powstał w drugim miesiącu kwartału, są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za pierwszy miesiąc kwartału w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału.

2. Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

2a. Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka.

2b. Kwotę należnego zobowiązania podatkowego przyjmuje się za zerową, jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał, zobowiązanie takie nie wystąpi lub jeżeli z rozliczenia tego będzie wynikała kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1.

2c. W przypadku podatników, u których w poprzednim kwartale należne zobowiązanie podatkowe było zerowe w rozumieniu ust. 2b, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek na podatek. Podatnik może wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek.

2d. Przepisy ust. 2a-2c stosuje się odpowiednio do podatników:

1) rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwoty określone w art. 2 pkt 25, z tym że w kwartale, w którym podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek;

2) którzy w trakcie roku podatkowego przekroczą kwoty, o których mowa w art. 2 pkt 25, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 - kwoty określone zgodnie z pkt 1, z tym że wpłata zaliczek obowiązuje od kwartału następującego po kwartale, w którym nastąpiło to przekroczenie.

2e. Podatnicy rozpoczynający dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, którzy w poprzednim kwartale rozliczali się za okresy miesięczne - zaliczki, o których mowa w ust. 2a, wpłacają w pierwszym kwartale, za który będą się rozliczać za okresy kwartalne, w wysokości:

1) za pierwszy miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne,

2) za drugi miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne

- przy czym przepis ust. 2c stosuje się odpowiednio.

2f. Podatnicy, o których mowa w ust. 2a-2e, mogą wpłacać zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie należy złożyć najpóźniej z chwilą wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc pierwszego kwartału, od którego zaliczki będą ustalane w wysokości określonej w zdaniu pierwszym, jednak nie później niż z upływem terminu do jej zapłaty.

2g. Podatnik może zrezygnować z metody obliczania zaliczek, o której mowa w ust. 2f, nie wcześniej niż po upływie dwóch kwartałów. Za rezygnację z tej metody obliczania wysokości zaliczek uznaje się wpłacenie zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału w wysokości obliczonej zgodnie z ust. 2a.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 99 ust. 10, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego.

4. Przepis ust. 3 stosuje się również w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, od których podatek jest rozliczany zgodnie z art. 99 ust. 1-3 lub 8, jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju.

5. W przypadkach, o których mowa w ust. 3 i 4, podatnicy są obowiązani przedłożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z ustalonym wzorem informację o nabywanych środkach transportu. Do informacji dołącza się kopię faktury potwierdzającej nabycie środka transportu przez podatnika.

6. Informacja, o której mowa w ust. 5, wraz z kopią faktury potwierdzającej nabycie środka transportu i dowodem zapłaty, stanowią podstawę do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 105 ust. 1 pkt 1.

7. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowej identyfikacji środka transportu, w tym jego przebieg oraz datę pierwszego dopuszczenia do użytku.

●Komentowany artykuł w całości odnosi się do obowiązku w zakresie zapłaty podatku od towarów i usług. Przy generalnej zasadzie miesięcznej zapłaty podatku prawodawca wprowadza pewne odstępstwa. W związku z tym regulacje tego artykułu mogą być podzielone na 4 grupy dotyczące:

- zapłaty podatku miesięcznie, na zadach ogólnych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego;

- zapłaty podatku kwartalnie, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale powstania obowiązku podatkowego;

- zaliczek miesięcznych na VAT opłacany kwartalnie - podatnicy niebędący małymi podatnikami, a którzy wybrali kwartalne rozliczenie, mają obowiązek wpłacać zaliczki miesięczne wyznaczane metodą uproszczoną (w każdym miesiącu 1/3 zobowiązania z poprzedniego kwartału) lub na podstawie faktycznych rozliczeń (o czym muszą poinformować organ podatkowy); prawodawca dość precyzyjnie opisuje zakres podmiotowy i zasady zaliczkowania kwartalnego VAT;

- podatku od WNT nowych środków transportu oraz innych środków transportu, a także obowiązków informacyjnych związanych z takimi transakcjami.

1. Przepisy art. 21 i art. 86 ust. 10e stosuje się również do podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwot określonych w art. 2 pkt 25.

2. W przypadku przekroczenia kwot określonych zgodnie z ust. 1 podatnik traci prawo do rozliczania się metodą kasową począwszy od okresu rozliczeniowego następującego po kwartale, w którym nastąpiło to przekroczenie, oraz w następnym roku podatkowym.

●Przepisy tego artykułu zawierają umocowanie do stosowania metody kasowej przez podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku i prognozujących, że nie zostanie przez nich przekroczona kwota sprzedaży, proporcjonalnie wyznaczona do okresu działalności w tym roku. Jednocześnie prawodawca zastrzegł, że jeżeli u takiego nowego podatnika kwota zostanie przekroczona, to utraci on prawo do metody kasowej w tym roku (od pierwszego miesiąca po kwartale przekroczenia) oraz w następnym roku.

1. Naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających:

1) uiszczenie przez podatnika podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub

2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju.

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Wniosek zawiera w szczególności:

1) dane identyfikujące pojazd;

2) datę pierwszego dopuszczenia pojazdu do użytku;

3) przebieg pojazdu;

4) cenę nabycia pojazdu przez wnioskodawcę;

5) dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy pojazdu na rzecz wnioskodawcy.

3. Do wniosku, o którym mowa w ust. 2, załącza się umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie pojazdu przez wnioskodawcę oraz inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

4. Załączone do wniosku dokumenty, o których mowa w ust. 3, urząd skarbowy zwraca, przy wydawanym zgodnie z ust. 1 zaświadczeniu, wnioskodawcy.

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w ust. 2, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na stwierdzenie braku obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2.

6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory zaświadczeń, o których mowa w ust. 1, uwzględniając konieczność zapewnienia danych niezbędnych do zidentyfikowania pojazdu, którego dotyczy zaświadczenie.

●Komentowany artykuł w całości poświęcony jest zaświadczeniom wydawanym w związku z zapłatą VAT od WNT środków transportu lub brakiem obowiązku uregulowania takiej daniny. Oprócz nałożenia na naczelników urzędów skarbowych obowiązku wydania zaświadczenia przepis specyfikuje treść wniosku o wydanie zaświadczenia, załączniki do niego, a także umocowuje ministra finansów do wydania przepisów zawierających wzór wniosku oraz wzory zaświadczeń. Minister z takiego umocowania skorzystał.

DZIAŁ Xa ODPOWIEDZIALNOŚĆ PODATKOWA NABYWCY W SZCZEGÓLNYCH PRZYPADKACH

1. Podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1) wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł, oraz

2) w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

2. Podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

3. Przepisu ust. 1 nie stosuje się:

1) do nabycia towarów, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 13 do ustawy, jeżeli:

a) nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,

b) dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych, lub

2) jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej, lub

3) jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:

a) podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,

b) wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3.000.000 zł.

4. Jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, przepisu ust. 1 nie stosuje się.

●Komentowany artykuł jest pierwszym z nowo dodanego w ostatnim kwartale 2013 r. Działu Xa dotyczącego odpowiedzialności solidarnej nabywców, dla których dokonywana jest dostawa towarów wrażliwych (wymienionych w załączniku nr 13 - poza takimi regulacjami i przeświadczeniem prawodawcy, że są one wykorzystywane do wyłudzeń podatkowych, towary takie nie mają jednego wspólnego mianownika). W tym artykule zapisane zostały ogólne przesłanki odpowiedzialności solidarnej oraz wyłączenia jej stosowania zarówno o charakterze obiektywnym (wartości transakcji, sposób dystrybucji), jak i subiektywnym (brak wpływu okoliczności wskazanych w tym artykule na niezapłacenie podatku przez sprzedawcę).

●Podkreślić należy, że przepisy takie nie wprowadzają odwrotnego opodatkowania, a wręcz ich zastosowanie przesądza o tym, iż wobec danego towaru nie ma zastosowania procedura opodatkowania przez nabywcę (wobec wyraźnej rozłączności katalogów zamieszczonych w załączniku nr 13 i 11).

1. Podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

2. Wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 200.000 zł.

3. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, może wybrać jedną lub więcej z następujących form kaucji gwarancyjnej:

1) depozyt pieniężny złożony na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego;

2) gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa; przepis art. 33e Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio;

3) pisemne nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie.

4. Kaucja gwarancyjna może zostać złożona bezterminowo albo z określonym terminem ważności, liczonym w miesiącach, jednak nie krótszym niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych.

5. Na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1:

1) w przypadku przyjęcia kaucji gwarancyjnej z określonym terminem ważności - przedłuża się termin ważności przyjętej kaucji gwarancyjnej;

2) podwyższa się wysokość kaucji gwarancyjnej;

3) kaucja gwarancyjna podlega zwrotowi w części przewyższającej kwotę 200.000 zł albo w całości, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

6. Kaucja gwarancyjna jest zwracana, odpowiednio w całości lub w części:

1) nie później niż po upływie 10 dni od końca miesiąca, w którym upływa termin ważności całości kaucji gwarancyjnej lub jej części - w przypadku kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, złożonej jako kaucja gwarancyjna z określonym terminem ważności, jeżeli przed upływem tego terminu nie złożono wniosku o jego przedłużenie lub wniosku o zwrot w części lub w całości tej kaucji gwarancyjnej;

2) nie później niż po upływie 40 dni od końca miesiąca, w którym złożono wniosek o jej zwrot w całości lub w części - w przypadku, o którym mowa w ust. 5 pkt 3, z tym że wniosek złożony w ostatnim dniu roboczym miesiąca traktuje się jak złożony w miesiącu następnym.

7. Zwrot kaucji gwarancyjnej złożonej:

1) w formie, o której mowa w ust. 3 pkt 1 - następuje na rachunek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek tego podmiotu w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazany we wniosku w sprawie złożenia kaucji gwarancyjnej, albo na inny rachunek w takim banku lub w takiej kasie, wskazany przez ten podmiot po złożeniu tego wniosku;

2) w formach, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3 - następuje przez zwrot dokumentu poświadczającego udzielenie gwarancji lub upoważnienia.

8. Zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku:

1) wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej:

a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania, lub

b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;

2) wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania.

9. W przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej, kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej.

10. W sprawie przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, zmiany wysokości oraz zwrotu kaucji gwarancyjnej wydaje się niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni, postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

●Ten artykuł zawiera przepisy dotyczące kaucji gwarancyjnej, której zastosowanie eliminuje odpowiedzialność solidarną nabywców towarów wrażliwych. W przepisach tego artykułu zaprezentowane zostały limity kwotowe kaucji oraz procedurę jej wnoszenia, zwracania oraz odmowy jej zwrotu.

1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną.

2. Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

3. Naczelnik urzędu skarbowego niezwłocznie, jednak nie później niż następnego dnia roboczego po dniu wydania postanowienia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej, wprowadza do wykazu następujące dane podmiotu, który złożył kaucję gwarancyjną:

1) imiona i nazwisko lub nazwę;

2) numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

3) wysokość złożonej kaucji gwarancyjnej.

4. Naczelnik urzędu skarbowego wprowadza do wykazu zmiany w zakresie danych, o których mowa w ust. 3, w przypadku:

1) podwyższenia wysokości kaucji gwarancyjnej - nie później niż następnego dnia roboczego po dniu wydania postanowienia o podwyższeniu wysokości tej kaucji;

2) zwrotu części kaucji gwarancyjnej - ostatniego dnia roboczego miesiąca, w którym złożono wniosek o jej zwrot;

3) upływu terminu ważności części kaucji gwarancyjnej - ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym upłynie ten termin;

4) innych zmian niż wymienione w pkt 1-3 - nie później niż następnego dnia roboczego po dniu, w którym naczelnik urzędu skarbowego został zawiadomiony o tych zmianach.

5. W przypadku stwierdzenia, że złożona przez podmiot, o którym mowa w art. 105b ust. 1, kaucja gwarancyjna:

1) jest co najmniej o 20% niższa od jednej piątej kwoty podatku należnego od wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, dokonanej przez niego w danym miesiącu, lub

2) jest niższa niż 200.000 zł

- naczelnik urzędu skarbowego z urzędu usuwa ten podmiot z wykazu.

6. Przepisu ust. 5 pkt 1 nie stosuje się, jeżeli wysokość kaucji gwarancyjnej wynosi co najmniej 3.000.000 zł.

7. W przypadku, o którym mowa w ust. 5, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

8. W przypadku uzupełnienia kaucji gwarancyjnej do wysokości spełniającej wymagania określone w art. 105b ust. 2 przepis ust. 3 stosuje odpowiednio.

9. Naczelnik urzędu skarbowego z urzędu usuwa z wykazu podmiot, o którym mowa w art. 105b ust. 1, bez konieczności zawiadamiania go o tym:

1) w przypadku zwrotu całości kaucji gwarancyjnej - ostatniego dnia roboczego miesiąca, w którym złożono wniosek o jej zwrot;

2) w przypadku upływu terminu ważności całości kaucji gwarancyjnej lub jej części, jeżeli wskutek tego wysokość kaucji gwarancyjnej będzie niższa niż 200.000 zł - ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym upłynie ten termin;

3) z dniem wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT;

4) jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podmiot ten nie istnieje, lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem.

DZIAŁ XI DOKUMENTACJA

Rozdział 1 Faktury

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

●Pierwszy z artykułów Rozdziału 1 Działu XI dotyczy fakturowania. Przepis specyfikuje w krótkim katalogu czynności, które podlegają fakturowaniu, oraz okoliczności ich wykonania przesądzające o obowiązku wystawienia faktury.

1. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

2. Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

3. Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

●Artykuł doprecyzowuje, zamieszczony w art. 106a, katalog zdarzeń fakturowanych, wymieniając sprzedaż, ale również inne czynności, których wykonanie podlega fakturowaniu (sprzedaż wysyłkową z i na terytorium kraju). Jako odrębną okoliczność uzasadniającą fakturowanie prawodawca wymienia otrzymanie wpłaty przed wykonaniem świadczenia, która to wpłata wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego. Komentowane regulacje wskazują na brak obowiązku fakturowania sprzedaży zwolnionej, wymieniając ją jednocześnie, obok sprzedaży konsumenckiej, jako tą, w przypadku której podatnik musi wystawić fakturę na żądanie (przy żądaniu złożonym w terminie ustawowym). Przepis zawiera wyłączenie obowiązku fakturowania na żądanie tzw. mediów i świadczeń z nimi związanych.

Faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

2) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

1. Podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1) dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,

2) o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

3) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

2. Faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a.

●Komentowany artykuł zawiera mocno uproszczone, w porównaniu z wcześniejszym stanem prawnym, zasady wystawiania faktur przez podmioty trzecie, działające na zlecenie podatnika. Podkreślić należy, że prawodawca tworzy otwartą listę podmiotów, które mogą wystawiać faktury w imieniu i na rzecz podatnika.

1. Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust.  1 - wyrazy "metoda kasowa";

17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

19) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20) w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21) w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22) w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a) przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b) liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23) w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;

24) w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,

b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

2. W przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura - w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 - powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy "procedura marży dla biur podróży".

3. W przypadku dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 120 ust. 4 i 5 marża, faktura - w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 - powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także odpowiednio wyrazy "procedura marży - towary używane", "procedura marży - dzieła sztuki" lub "procedura marży - przedmioty kolekcjonerskie i antyki".

4. Faktura nie zawiera:

1) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14;

2) w przypadku, o którym mowa w art. 16 - danych określonych w ust. 1 pkt 4;

3) w przypadku, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

5. Faktura może nie zawierać:

1) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;

2) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;

3) w przypadku gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo kwoty 100 euro, jeżeli kwota ta określona jest w euro - danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku.

6. Przepisu ust. 5 pkt 3 nie stosuje się w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, sprzedaży, dla której nie jest na fakturze podawany numer, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a.

7. Kwotę podatku w odniesieniu do dostarczanych towarów lub świadczonych usług objętych daną stawką podatku podatnik może obliczyć według następującego wzoru:

@RY1@i02/2014/227/i02.2014.227.07100010a.101.gif@RY2@

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

WB - oznacza wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług objętych stawką podatku, uwzględniającą kwotę podatku (wartość sprzedaży brutto),

SP - oznacza stawkę podatku.

8. W przypadku gdy podatnik oblicza kwotę podatku zgodnie z ust. 7, zamiast ceny jednostkowej netto podatnik może wykazywać na fakturze cenę wraz z kwotą podatku (cenę jednostkową brutto), a zamiast wartości sprzedaży netto - wartość sprzedaży brutto.

9. W przypadku, o którym mowa w ust. 8, sumę wartości sprzedaży netto stanowi różnica między wartością sprzedaży brutto a kwotą podatku, z podziałem na poszczególne stawki podatku.

10. Podatnik może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości poszczególnych dostarczonych towarów i wykonanych usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku.

11. Kwoty podatku wykazuje się w złotych. Kwoty podatku wyrażone w walucie obcej wykazuje się w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki od 0,5 grosza zaokrągla się do 1 grosza.

●Najobszerniejszy z artykułów dotyczących fakturowania. Przepisy w nim zamieszczone wskazują dane, jakie obowiązkowo muszą się znaleźć w fakturze. W regulacjach takich zamieszczone zostały również przepisy dotyczące faktur szczególnych (np. odwrotne opodatkowanie), faktur dotyczących sprzedaży wysyłkowej z i na terytorium kraju, faktur, w których podatnik wyznacza VAT metodą "w stu". Komentowany artykuł definiuje szczególne (znane z poprzednich stanów prawnych) zasady zaokrąglania kwot oraz zawiera wymóg prezentowania kwoty podatku w PLN (godząc się tym samym, by pozostałe pozycje były w walucie obcej).

1. Faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1) dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

2) otrzymaną kwotę zapłaty;

3) kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

@RY1@i02/2014/227/i02.2014.227.07100010a.102.gif@RY2@

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

4) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

2. Przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio.

3. Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

4. W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

●Mimo że dane faktury wyspecyfikowane są we wcześniejszym artykule, prawodawca nie zrezygnował z odrębnego uregulowania zasad wystawiania (w zakresie zamieszczanych danych) faktur dotyczących zapłat przed wykonaniem świadczenia (wyznaczających moment powstania obowiązku podatkowego) oraz faktur rozliczeniowych do nich (jeżeli wpłata nie była stuprocentowa). Zapominając, że faktura taka może być wystawiona przed otrzymaniem zapłaty, prawodawca cały czas oczekuje podania w niej daty otrzymania płatności - jeżeli dane takie nie są znane w momencie fakturowania, wówczas podatnik nie zamieszcza ich (co zdaje się być logiczne, ale o czym nie pamiętał prawodawca).

1. Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

2. W przypadku, o którym mowa w art. 106c, faktura jest wystawiana w trzech egzemplarzach, z których jeden jest wydawany nabywcy, drugi - podmiot ją wystawiający pozostawia w swojej dokumentacji, a trzeci - przekazuje dłużnikowi.

3. W przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej:

1) podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy,

2) nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1, przesyła je lub udostępnia podatnikowi, który upoważnił go do wystawiania faktur, z uwzględnieniem zasad wynikających z procedury zatwierdzania faktur przez podatnika dokonującego sprzedaży,

3) nabywca, o którym mowa w art. 106k ust. 1, przesyła je lub udostępnia wystawcy faktury,

4) podmiot, o którym mowa w art. 106c, przesyła je lub udostępnia nabywcy i dłużnikowi

- zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

4. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu na rzecz nabywcy, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 4, podatnik, w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy, przesyła kopię wystawionej faktury lub dane w niej zawarte do wyznaczonej jednostki, o której mowa w art. 97 ust. 17.

●Przepisy tego artykułu wskazują, w ilu egzemplarzach winny być wystawione faktury (co najmniej dwóch, a przy fakturowaniu przez organ egzekucyjny trzech). Artykuł wskazuje również na to, że przy fakturach elektronicznych fakturujący zachowuje je u siebie i jedocześnie udostępnia lub przesyła innym uczestnikom.

1. W przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

2. Przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

3. W przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę.

4. Przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3.

1. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

2. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

3. Fakturę wystawia się nie później niż:

1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;

2) 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;

3) 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;

4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

4. W przypadku dostawy towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, fakturę wystawia się nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów.

5. W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

1) 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;

2) 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

6. W przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1) zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

7. Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

8. Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

●Komentowany artykuł zawiera terminy fakturowania. Należy zwrócić uwagę na to, że oprócz zasady ogólnej zapisane są w nim również wyjątki, m.in. dotyczące mediów, robót budowlanych czy sprzedaży konsumenckiej. Przepis wprowadza ogólną zasadę uprawniającą do fakturowania sprzedaży przed jej wykonaniem i zaliczek przed otrzymaniem.

1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

2. Faktura korygująca powinna zawierać:

1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) przyczynę korekty;

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

3. W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1) powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

2) może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

●Artykuł dotyczy okoliczności i zasad wystawiania faktur korygujących. Niestety, ze względu na błąd ustawodawcy zbiorcze faktury korygujące muszą zawierać znacznie więcej danych niż w poprzednim stanie prawnym, gdyż należy na nich zamieszczać numery wszystkich faktur korygujących, a nie trzeba zamieszczać numeru VAT kontrahenta (sic!). Faktury korygujące w dalszym ciągu wystawiane są przez wystawcę faktury korygowanej i można za ich pomocą modyfikować wszystkie dane faktury.

1. Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

2. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

3. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1) wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";

2) numer kolejny i datę jej wystawienia;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;

4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

4. Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

●Wbrew wcześniejszym zapowiedziom prawodawca zachował noty korygujące i im poświęcony jest ten artykuł. Noty w dalszym ciągu wystawia odbiorca faktury, nie można za ich pomocą skorygować pozycji kwotowych, miary i ilości dostarczonych towarów ani zakresu usług. Za pomocą noty nie można zmienić strony transakcji (co cały czas nie wynika z przepisu, a z praktyki).

1. W przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1) podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:

a) na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,

b) zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy;

2) nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1 lub art. 106k ust. 1, wystawia ponownie fakturę:

a) na wniosek podatnika - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy,

b) zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika;

3) podmiot, o którym mowa w art. 106c, wystawia ponownie fakturę:

a) na wniosek nabywcy lub dłużnika - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu tego podmiotu,

b) zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy lub dłużnika.

2. Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia.

3. Do faktur wystawionych ponownie przepisu art. 106g ust. 4 nie stosuje się.

●W przypadku gdy faktura zaginie lub ulegnie zniszczeniu, wystawca na wniosek (niekoniecznie pisemny) odbiorcy wystawia duplikat faktury. Właśnie duplikatom i zasadom ich wystawiania poświęcony jest niniejszy artykuł. Wystawca faktury nie ma prawa do weryfikowania zasadności żądania odbiorcy.

1. Podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

2. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

3. Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

4. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

5. Poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1) bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. nr 130, poz. 1450, ze zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub

2) elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

●Poprzez przepisy komentowanego artykułu prawodawca stawia podatnikowi wymóg zapewnienia fakturom (wszystkim, nie tylko elektronicznym) przymiotów: autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności. Dwa pierwsze pojęcia są doprecyzowane w tym artykule. Ponadto prawodawca prezentuje dwa sposoby (nieobowiązkowe) zapewniania powyższych cech fakturom elektronicznym.

1. Stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

2. W przypadku przesyłania lub udostępniania temu samemu odbiorcy jednocześnie więcej niż jednej faktury elektronicznej dane wspólne dla poszczególnych faktur mogą zostać podane tylko raz, o ile dla każdej faktury są dostępne wszystkie te dane.

●Artykuł zawiera ogólny wymóg zgody na stosowanie faktur elektronicznych, nie wskazując, jak ona powinna być udzielana. Przez to uznaje się, iż akceptacja może być nawet dorozumiana. W przepisie wskazane jest uproszczenie dla kolejnych faktur elektronicznych przesyłanych temu samemu odbiorcy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e, oraz zakres tych danych, uwzględniając:

1) konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez niektóre kategorie podatników;

2) niską wartość transakcji lub specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych rodzajów towarów lub usług, inny niż określony w art. 31a ust. 1 sposób przeliczania wykazywanych na fakturach kwot w walutach obcych, stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem specyfiki rozliczania należności z tytułu dostaw tych towarów lub świadczenia tych usług.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż określone w art. 106i terminy wystawiania faktur, uwzględniając specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

1. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 12a, do zapłaty podatku jest obowiązana organizacja pożytku publicznego.

●Niniejszy artykuł zawiera nakaz zapłaty VAT wykazanego w fakturze, nawet jeżeli podatek taki został zawyżony (zbyt wysoka kwota lub brak obowiązku opodatkowania). Przepis ma charakter quasi-sankcyjny. Przepis nie wyznacza obowiązku podatkowego, a jedynie obowiązek zapłaty podatku.

Przypisy

[4] Na podstawie art. 7 ustawy z 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1027) warunek, który odnosi się do czterech poprzedzających kwartałów, o którym mowa w art. 99 ust. 3a, stosuje się począwszy od rozliczenia za pierwszy okres rozliczenia czwartego kwartału 2014 r.

Kolejną, szóstą część komentarza opublikujemy 15 grudnia