Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (cz. 1)

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. (cz. I)

DZIAŁ I Przepisy ogólne

1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

2. Podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa.

●W art. 1 ust. 1 prawodawca wskazał przedmiot regulacji ustawy. Treść przepisu w sposób jednoznaczny przesądza o tym, że unormowania zawarte w tym akcie prawnym mają zastosowanie wyłącznie do daniny nazwanej podatkiem od towarów i usług, co oznacza, iż niedopuszczalne jest ich stosowanie (nawet tylko poprzez analogię) do innych podatków. Wyjątkiem może być sytuacja, w której regulacje konkretnego aktu prawnego, odnoszącego się do innego podatku, nawiązują lub odsyłają do ustawy o VAT (np. przepisy ustawy o podatkach dochodowych wskazujące na brak możliwości zaliczania do kosztów podatku od towarów i usług oraz na wyjątki od takiej zasady). Ponadto w toku interpretacji norm innych aktów prawnych można odwoływać się do praktyki obowiązującej w VAT, jeżeli ustawodawca zastosował identyczny (bezpośrednio lub w istocie) mechanizm działania bądź pojęcie. [przykład 1] Taka sytuacja może mieć miejsce np. w przypadku świadczenia usługi, dla której, na potrzeby wyznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego, konieczne jest ustalenie momentu jej wykonania. Wskazując na taką przesłankę prawodawca nie definiuje pojęcia "wykonania usługi". Jednocześnie identyfikując, na potrzeby podatku dochodowego, moment uzyskania przychodu z usługi (innej niż wykonywana w okresach rozliczeniowych) podatnik również - co do zasady - musi odwołać się do momentu wykonania usługi. Niedopuszczalne jest, aby dla VAT i podatku dochodowego różne daty były traktowane jako identyfikujące moment wykonania usługi.

PRZYKŁAD 1

Identyczne pojęcie

Firma RadKow sp. z o.o. wykonała usługę doradczą polegającą na sporządzeniu opinii. Zgodnie z treścią umowy usługa uznawana była zgodnie przez strony za wykonaną w momencie dostarczenia opinii zamawiającemu. Opinia została doręczona 7 lipca wraz z fakturą potwierdzającą jej wykonanie (wystawioną w tym samym dniu). W fakturze jako datę sprzedaży będącą jednocześnie datą wykonania usługi sprzedawca wskazał 7 lipca. Wyznaczając moment uzyskania przychodu sprzedawca odwołał się do daty wskazanej w fakturze jako data sprzedaży/wykonania usługi, czyli 7 lipca.

●Zaznaczyć należy, iż ustawa o VAT jest jedynym ustawowym aktem prawnym normującym podatek od towarów i usług (co znajduje dodatkowe potwierdzenie w jej art. 3, o czym poniżej). Oznacza to, że - inaczej niż np. w przypadku podatków dochodowych - stosując przepisy tej ustawy podatnik ma pewność, iż w żadnym innym akcie prawnym nie zostały zapisane odmienne uregulowania. Oczywiście nie wyklucza to możliwości regulowania VAT w przepisach wykonawczych, jednak dla ich zastosowania niezbędne jest zamieszczenie stosownego upoważnienia (dla ministra finansów) w samej ustawie. [przykład 2]

PRZYKŁAD 2

Z przepisów wykonawczych

W art. 86a ustawy o VAT prawodawca wprost wymienia samochody uprawniające do klasyfikowania całego podatku jako naliczonego, wskazując przy tym, jak musi być potwierdzony ich status. Jednak w tym samym artykule zamieścił upoważnienie (delegację ustawową) dla ministra finansów, dzięki czemu ten, w rozporządzeniu wykonawczym wydanym zgodnie z takim umocowaniem, uzupełnił listę pojazdów ze 100-proc. VAT.

●Oczywiście "monopol" ustawy o VAT na unormowania dotyczące podatku od towarów i usług nie wyklucza prawa, a nawet obowiązku interpretowania jej przepisów w kontekście prawa wspólnotowego czy nawet bezpośredniego stosowania unijnych rozporządzeń wykonawczych. Z uwagi na konieczność harmonizacji większości zasad polskiego VAT z obowiązującymi na gruncie prawa wspólnotowego ustawodawca podatkowy zobligowany jest do dostosowania przepisów krajowych do unijnych. Mimo 10-letniej obecności Polski w Unii Europejskiej i podejmowanych działań w kierunku harmonizacji nie wszystkie zasady prawa unijnego zostały prawidłowo wprowadzone do krajowych aktów prawnych (przy czym Polska nie jest tutaj jakimś szczególnie niechlubnym wyjątkiem, co nie zmienia prawa do tego, by podatnicy oczekiwali i żądali harmonizacji). W konsekwencji przepisy prawa krajowego muszą być interpretowane z uwzględnieniem unormowań wspólnotowych, w tym ze szczególną atencją dla orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, a w przypadku wyraźnej sprzeczności podatnicy mogą pominąć w stosowaniu regulacje krajowe, bezpośrednio odwołując się do przepisów dyrektyw Rady UE.

Pomijając w stosowaniu przepisy prawa krajowego z uwagi na ich sprzeczność z zasadami wspólnotowymi, należy pamiętać, że:

» tak długo, jak owa sprzeczność nie została potwierdzona orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można mieć całkowitej pewności co do jej istnienia (wide np. kwestia potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla realizacji zmniejszenia podstawy opodatkowania - mimo jednolitego poglądu o sprzeczności wyrażanego przez sądy krajowe, TSUE nie dopatrzył się niezgodności polskich przepisów z regulacjami wspólnotowymi);

» w przypadku uzyskania przez państwo zgody na niespójność, w zakresie i w okresie udzielonej derogacji podatnicy są związani przepisami prawa krajowego niezgodnymi z prawem unijnym (patrz np. wydatki związane z używaniem pojazdów samochodowych).

●Zaznaczyć również należy, że w przypadku braku implementacji prawa unijnego do regulacji krajowych prawo do powołania się na niespójność i w efekcie pominięcie normy prawa państwowego dla bezpośredniego zastosowania przepisów unijnych przysługuje wyłącznie podatnikowi - organy nie mogą powoływać się na taką zasadę, gdyż reprezentują one państwo, a to ma obowiązek stworzyć i stosować właściwe przepisy. [przykład 3]

PRZYKŁAD 3

Przywilej podatnika

Firma transportowa wyznaczała do końca 2013 roku obowiązek podatkowy w VAT stosując szczególne unormowania, tj. przy braku wcześniejszej płatności opodatkowywała usługę dopiero wraz z upływem 30 dni od jej wykonania. Zasady obowiązujące w Polsce zostały uznane za naruszające prawo wspólnotowe. Nie oznacza to jednak, że stosując je (do końca 2013 roku) podatnik zbyt późno rozpoznawał obowiązek podatkowy w VAT.

●W ust. 2 komentowanego artykułu prawodawca wskazał, iż VAT jest dochodem budżetu państwa. Doprecyzowanie takie jest konieczne ze względu na obowiązujący w Polsce system "dystrybucji" podatków. To oznacza, że bez względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatek od towarów i usług płacony przez podatnika zawsze trafia do budżetu państwa.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1) terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

2) państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej;

3) terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej, z tym że na potrzeby stosowania tej ustawy:

a) Księstwo Monako traktuje się jako terytorium Republiki Francuskiej, wyspę Man traktuje się jako terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, suwerenne strefy Akrotiri i Dhekelia traktuje się jako terytorium Republiki Cypru,

b) następujące terytoria poszczególnych państw członkowskich traktuje się jako wyłączone z terytorium Unii Europejskiej:

- wyspę Helgoland, terytorium Buesingen - z Republiki Federalnej Niemiec,

- Ceutę, Melillę, Wyspy Kanaryjskie - z Królestwa Hiszpanii,

- Livigno, Campione d’Italia, włoską część jeziora Lugano - z Republiki Włoskiej,

- departamenty zamorskie Republiki Francuskiej - z Republiki Francuskiej,

- Górę Athos - z Republiki Greckiej,

- Wyspy Alandzkie - z Republiki Finlandii,

- Wyspy Normandzkie - ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,

c) Gibraltar traktuje się jako wyłączony z terytorium Unii Europejskiej;

4) terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

5) terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3;

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

7) imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej;

8) eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

9) imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4;

10) nowych środkach transportu - rozumie się przez to przeznaczone do transportu osób lub towarów:

a) pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta,

b) jednostki pływające o długości większej niż 7,5 metra, jeżeli były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1; za moment dopuszczenia do użytku jednostki pływającej uznaje się dzień, w którym została ona wydana przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym została po raz pierwszy użyta dla celów demonstracyjnych przez producenta,

c) statki powietrzne o maksymalnej masie startowej większej niż 1550 kilogramów, jeżeli były używane nie dłużej niż 40 godzin roboczych lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem środków transportu lotniczego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 6; za moment dopuszczenia do użytku statku powietrznego uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta;

11) podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą;

12) obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;

13) urzędzie skarbowym - rozumie się przez to urząd skarbowy, którym kieruje właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego;

14) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

14a) wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;

15) działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych;

16) gospodarstwie rolnym - rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

17) gospodarstwie leśnym - rozumie się przez to gospodarstwo prowadzone przez podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym;

18) gospodarstwie rybackim - rozumie się przez to prowadzenie działalności w zakresie chowu i hodowli ryb oraz innych organizmów żyjących w wodzie;

19) rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

20) produktach rolnych - rozumie się przez to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;

21) usługach rolniczych - rozumie się przez to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

23) sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej;

24) sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9;

25) małym podatniku - rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług:

a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro,

b) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro

- przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł;

26) usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1);

26a) systemie gazowym - rozumie się przez to system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem;

27) wyrobach akcyzowych - rozumie się przez to wyroby akcyzowe w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyłączeniem gazu dostarczanego w systemie gazowym;

27a) systemie elektroenergetycznym - rozumie się przez to system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. nr 89, poz. 625, z późn. zm.);

27b) wartości rynkowej - rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

27c) magazynie konsygnacyjnym - rozumie się przez to wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania;

27d) prowadzącym magazyn konsygnacyjny - rozumie się przez to podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu;

27e) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

27f) czasopismach specjalistycznych - rozumie się przez to drukowane wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 58.14.1 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej lub twórczej, edukacyjnej, naukowej lub popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej lub lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15 000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

a) periodyków o treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych lub zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników,

b) publikacji zawierających treści pornograficzne, publikacji zawierających treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacji propagujących ustroje totalitarne,

c) wydawnictw, w których co najmniej 33% powierzchni jest przeznaczone nieodpłatnie lub odpłatnie na ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, w szczególności czasopism informacyjno-reklamowych, reklamowych, folderów i katalogów reklamowych,

d) wydawnictw, które zawierają głównie kompletną powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych opisem lub nie,

e) publikacji, w których więcej niż 20% powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe,

f) publikacji zawierających informacje popularne, w szczególności porady, informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego,

g) czasopism, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu;

28) Ordynacji podatkowej - rozumie się przez to ustawę z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.);

29) (uchylony);

30) PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

31) fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie;

32) fakturze elektronicznej - rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym;

33) terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

34) pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

●Artykuł ten zawiera słownik pojęć ustawowych. Jest to niezwykle ważna część ustawy, gdyż pominięcie tych regulacji niejednokrotnie uniemożliwiłoby właściwe stosowanie przepisów omawianego aktu prawnego. Podkreślić przy tym należy, że kluczowe znaczenie ma umiejscowienie słownika ustawowego w części ogólnej. Oznacza to bowiem, że zdefiniowane w nim pojęcie, jego definicja legalna musi być stosowana w całym akcie prawnym. Podkreślić należy, że ustalona w słowniku ustawowym treść pojęcia musi być uwzględniana nie tylko na potrzeby stosowania przepisów ustawy, ale również wykonawczych. Ważne jest również to, że na potrzeby danego aktu prawnego ustawodawca może nadawać poszczególnym pojęciom specyficzne znaczenia, odmienne od tych, jakie mają one w mowie potocznej lub w innych aktach prawnych. Potwierdzenie tej tezy znaleźć można w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 174/09: "W sytuacji gdy dana gałąź prawa wprowadza swoje własne, odrębne definicje, mają one wówczas zastosowanie w miejsce tych powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, który to akt prawny wprowadza szereg odrębnych pojęć".

●Od słownika ustawowego należy odróżnić słowniczki do poszczególnych części ustawy - takie mają zastosowanie wyłącznie przy stosowaniu przepisów danej części (patrz np. art. 135 zawierający słowniczek wyłącznie dla Rozdziału 8 ustawy o VAT). Ze względu na mnogość pojęć zamieszczonych w słowniku ustawowym oraz ich specyfikę będą one omówione przy interpretacji przepisów, w których są stosowane (przy analizie regulacji, w której są zastosowane pierwszy raz).

1. W przypadku umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a państwem członkowskim lub państwem trzecim w sprawie budowy lub utrzymania mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg, za terytorium kraju uznaje się most lub wspólny odcinek drogi oraz miejsce ich budowy, położone poza terytorium kraju, za które, zgodnie z umową, jest odpowiedzialna Rzeczpospolita Polska, jeżeli w odniesieniu do tej umowy została wydana decyzja Rady upoważniająca do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE".

2. W przypadku umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a państwem członkowskim w sprawie budowy lub utrzymania mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg, za terytorium tego państwa członkowskiego uznaje się most lub wspólny odcinek drogi oraz miejsce ich budowy, położone na terytorium kraju, za które, zgodnie z umową, jest odpowiedzialne to państwo członkowskie, jeżeli w odniesieniu do tej umowy została wydana decyzja Rady upoważniająca do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE.

3. W przypadku umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a państwem trzecim w sprawie budowy lub utrzymania mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg, za terytorium tego państwa trzeciego uznaje się most lub wspólny odcinek drogi oraz miejsce ich budowy, położone na terytorium kraju, za które, zgodnie z umową, jest odpowiedzialne to państwo trzecie, jeżeli w odniesieniu do tej umowy została wydana decyzja Rady upoważniająca do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE.

●W słowniku ustawowym zostały zdefiniowane pojęcia: "terytorium kraju", "terytorium państwa członkowskiego" oraz "terytorium państwa trzeciego". Według nich za terytorium kraju uznaje się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Terytorium państwa członkowskiego i trzeciego to odpowiednio terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej oraz niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej. W każdej z powyższych definicji prawodawca zrobił zastrzeżenie wskazujące na art. 2a. Regulacja ta umożliwia Polsce wprowadzenie środka specjalnego, który modyfikowałby powyższe definicje. Co ważne, chodzi wyłącznie o konkretne przypadki świadczenia usług na nieruchomościach polegających na budowie lub utrzymaniu mostów transgranicznych, a także wspólnych odcinków dróg, i uwzględnia zakres odpowiedzialności poszczególnych państw za wykonane prace (tj. kto odpowiada za prace, ten opodatkowuje swoim VAT bez względu na powyższe definicje i rzeczywisty przebieg granicy państwa). Aby jednak odstępstwo było zastosowane, konieczne jest uprzednie uzyskanie decyzji Rady Europy.

1. Właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

2. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla:

1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby;

2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania.

3. W przypadku podatników:

1) o których mowa w art. 16 i w art. 17, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, właściwym organem podatkowym jest:

a) dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby,

b) dla osób fizycznych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania;

2) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

3a. Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267, z późn. zm.).

4. Jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3a, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

5. Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 33, 34, 37 ust. 1 i 3 oraz w art. 38.

●Prawidłowe zdefiniowanie organu podatkowego właściwego dla podatnika ma niezwykle istotne znaczenie. Mimo bowiem że podatek od towarów i usług jest daniną stanowiącą dochód budżetu państwa, dla jego skutecznego wygaszenia i rozliczenia niezbędne jest złożenie deklaracji i zapłata VAT należnego do urzędu skarbowego kierowanego przez naczelnika urzędu skarbowego będącego dla podatnika organem podatkowym. [przykład 4] To wreszcie tylko właściwy organ może wydawać wiążące rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach. Właściwość rzeczowa i miejscowa organu podatkowego dla VAT zdefiniowana została w art. 3 ustawy o VAT. Podkreślić trzeba, że właściwość organu powinna być ustalona w odniesieniu do okresu rozliczeniowego (odpowiednio miesiąca lub kwartału). Mimo że nie zostało to wprost zapisane w komentowanym art. 3, należy przyjąć, że jeżeli w trakcie okresu rozliczeniowego wystąpią okoliczności mające wpływ na właściwość organu, zmiana nastąpi dopiero od kolejnego okresu rozliczeniowego. [przykład 5]

●W myśl zasady ogólnej podatnicy VAT wykonujący działalność gospodarczą (czyli podmioty wykonujące działalność gospodarczą - patrz komentarz do art. 15), ustalając, który organ jest dla nich właściwy, muszą uwzględnić miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Organem podatkowym jest dla nich naczelnik kierujący urzędem skarbowym właściwym ze względu na miejsce realizacji takiej działalności. Jednak do takiej reguły wprowadzony został wyjątek. Jeżeli podatnik wykonuje działalność opodatkowaną na obszarze wchodzącym w zakres więcej niż jednego urzędu skarbowego, wówczas o właściwości organu decyduje:

» adres siedziby - w przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej,

» miejsce zamieszkania - dla osoby fizycznej. [przykład 6]

Uważam, że powyższa metoda powinna mieć zastosowanie również wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. [przykład 7]

PRZYKŁAD 4

Skuteczna zapłata

Dokonując zapłaty VAT, podatnik posłużył się numerem rachunku urzędu skarbowego innego niż właściwy dla niego. Pomyłka taka nie spowodowała wygaszenia zobowiązania podatkowego w VAT. W związku z tym podatnik musiał złożyć do urzędu skarbowego, do którego została skierowana płatność, wniosek o przekazanie środków do właściwego urzędu i dopiero wówczas podatek mógł być uznany za zapłacony.

PRZYKŁAD 5

Zmiana siedziby

Spółka ABC SA prowadząca działalność gospodarczą na terytorium całego kraju miała swoją siedzibę w Sochaczewie i tamtejszy urząd skarbowy był dla niej właściwy. 10 czerwca spółka zmieniła swoją siedzibę, przenosząc ją do Legionowa i składając przy tym wszelkie dokumenty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legionowie stał się organem podatkowym dla spółki dopiero od lipca, a nie od czerwca.

PRZYKŁAD 6

Decyduje miejsce zamieszkania

Pan Jarosław mieszkający w Płońsku ma kilka sklepów w różnych miejscowościach (Płońsk, Ciechanów, Sierpc). Zatem miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się w obszarach różnych urzędów skarbowych. W konsekwencji organem podatkowym VAT dla pana Jarosława jest naczelnik Urzędu Skarbowego w Płońsku i to do urzędu kierowanego przez ten organ należy składać deklaracje, opłacać VAT itp.

PRZYKŁAD 7

Sporadyczne wykonywanie działalności w innych miejscach

Podatnik mieszkający w Toruniu sprzedaje towary w swoim specjalistycznym sklepie w Bydgoszczy. Jednak oprócz działalności handlowej co jakiś czas podatnik wykonuje usługi szkoleniowe, świadcząc je na terenie całego kraju. Fakt wykonywania działalności na terytorium całego kraju przesądza o tym, że organem podatkowym powinien być naczelnik urzędu właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, a nie miejsce, w którym znajduje się sklep.

●Dodatkowo należy wskazać, że mimo iż w odniesieniu do osób fizycznych prawodawca posłużył się pojęciem miejsca zamieszkania, to w przypadku miast, w których funkcjonuje więcej niż jeden urząd skarbowy, konieczne jest odwołanie się nie do miejsca, ale adresu zamieszkania (miejsce zamieszkania jest pojęciem cywilnoprawnym odnoszącym się wyłącznie do miejscowości). Zaznaczyć również należy, że po zakończeniu działalności przez osobę fizyczną organem podatkowym właściwym do rozstrzygania spraw z okresu, w którym była prowadzona działalność, pozostaje organ z dnia zakończenia takiej działalności. Potwierdza to wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 318/12: "Właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do osoby fizycznej, która zmieniła miejsce zamieszkania po zakończeniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, jest organ podatkowy, który stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest organem właściwym ze względu na miejsce zamieszkania tej osoby w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie przez nią działalności gospodarczej". Oczywiście badając zasięg działania urzędu skarbowego, należy odwołać się do regulacji wykonawczych z uwzględnieniem właściwości dużych urzędów skarbowych.

●Powyższe zasady są właściwe wówczas, gdy poszukujemy organu dla podmiotu posiadającego status podatnika VAT na podstawie art. 15 ustawy o VAT, czyli wykonującego działalność gospodarczą. Inne podmioty, czyli te, które wprawdzie nie są podatnikami, ale jedynie na podstawie art. 16 (czyli tylko ze względu na dokonywanie WDT nowych środków transportu) lub art. 17 (czyli osoby prawne niebędące podatnikami, podmioty zobowiązane do zapłaty polskiego VAT jako nabywcy nowych środków transportu będących przedmiotem WDT), definiując właściwość organu podatkowego, muszą odwołać się do miejsca zamieszkania (osoby fizyczne) lub i adresu siedziby (inne podmioty). Oczywiście w takim przypadku organem jest naczelnik urzędu skarbowego, w obszarze władztwa którego znajdują się miejsca wskazane w poprzednim zdaniu. Gdyby podatnikami takimi były podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, wówczas organem właściwym dla niego jest naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Naczelnik kierujący urzędem wskazanym w poprzednim zdaniu jest właściwy również wówczas, gdy nie można ustalić organu, kierując się powyższymi zasadami.

●Podkreślić jednak należy, że prawodawca wyraźnie zastrzegł, iż regulacje komentowanego art. 3 nie mają zastosowania przy wyznaczaniu właściwego organu dla importu usług. Jest to konsekwencją tego, że w przypadku importu towarów właściwy jest nie naczelnik urzędu skarbowego, ale naczelnik urzędu celnego.

Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

●Artykuł 4 kończący część ogólną ustawy o VAT stanowi dopełnienie zasady zapisanej w art. 1, według której polski podatek od towarów i usług regulowany jest wyłącznie przepisami ustawy o VAT (patrz komentarz do art. 1). W regulacji takiej zostało dopowiedziane, że nawet gdyby w jakiejś innej ustawie została wprowadzona jakaś preferencja podatkowa w postaci ulgi lub zwolnienia, to i tak nie mogłaby ona mieć zastosowania.

DZIAŁ II

ZAKRES OPODATKOWANIA

Rozdział 1

Przepisy ogólne

1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

2. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

3. Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

●W artykule tym ustawodawca zamieścił zamknięty katalog czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jakakolwiek czynność lub zdarzenie, które nie zawierają się w wyszczególnieniu tej regulacji, nie mogą być opodatkowane VAT. Podkreślić należy, iż art. 5 jest kompleksowy m.in. dzięki temu, że oprócz listy zamieszczonej w ust. 1 prawodawca wskazał również na konieczność opodatkowania towarów pozostałych w przypadku likwidacji spółki osobowej (w tym cywilnej) lub zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Rozwinięcie i doprecyzowanie poszczególnych czynności opodatkowanych, wymienionych w komentowanym artykule, znajduje się w omówieniu dalszych regulacji odnoszących się do poszczególnych zdarzeń. Przy okazji okazuje się, że faktycznie grupa czynności i zdarzeń opodatkowanych VAT jest niezwykle obszerna.

●Ważną zasadą zapisaną w art. 5 jest ta, w myśl której czynności wskazane jako opodatkowane muszą być obciążone podatkiem od towarów i usług nawet wówczas, gdy zostały wykonane z naruszeniem warunków lub form określonych w przepisach prawa. Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 348/11: "Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, są »oderwane« od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Ważne jest to, aby czynności takie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (patrz komentarz do art. 6). W praktyce oznacza to, że w pewnych okolicznościach opodatkowaniu VAT powinny podlegać czynności, które są wadliwe, a nawet nieskuteczne (lub jeszcze nieskuteczne) na płaszczyźnie innych przepisów [przykład 8], nie powinny być wykonywane przez dany podmiot lub wręcz ich świadczenie w takich warunkach, w jakich zostały wykonane, jest zagrożone sankcją administracyjną bądź karną. [przykład 9]

PRZYKŁAD 8

Czynność nieskuteczna...

Podatnik będący deweloperem sprzedał nieruchomość, przekazując nabywcy prawo do rozporządzania nią w zamian za wynagrodzenie. Polegało to na tym, że deweloper przekazał nabywcy lokal do pełnej jego dyspozycji. Jednak sprzedawca odsuwał w czasie sporządzenie aktu notarialnego, niezbędnego do skutecznego przeniesienie własności. W czasie kontroli podatkowej organ uznał, że dostawa towaru opodatkowana VAT miała miejsce (mimo że sprzedaż w sensie cywilnoprawnym nie była jeszcze skutecznie dokonana z powodu braku aktu notarialnego) już w momencie wydania towaru (co stanowiło przekazanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).

PRZYKŁAD 9

...lub nielegalna

Przedsiębiorca zajmujący się świadczeniem usług doradczych, ale niebędący doradcą podatkowym zawodowo, za wynagrodzeniem wykonuje czynności doradztwa podatkowego. Działanie takie narusza przepisy i zagrożone jest sankcją w postaci grzywny do 50 000 zł. Mimo to podatnik musi opłacać VAT z tytułu świadczenia tego rodzaju usług, wykonywanych przez niego nielegalnie.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

●Stosując art. 5a ustawy o VAT, należy pamiętać o zasadzie, w myśl której tylko przepisy ustawy o VAT mogą regulować zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że klasyfikacje dokonywane zgodnie z przepisami o statystyce publicznej mają wpływ na opodatkowanie VAT, ale jedynie wówczas, gdy prawodawca podatkowy tak postanowi. Decyzję swoją ustawodawca wyraża w taki sposób, że w przepisie podatkowym powołuje jest symbol statystyczny. Oznacza to, że jeżeli symbol taki nie został zamieszczony, to sposób, w jaki klasyfikowane jest dane świadczenie na płaszczyźnie przepisów o statystyce publicznej, nie ma żadnego znaczenia dla VAT. Może on mieć jedynie pomocnicze znaczenie przy wyznaczaniu zakresu danej czynności i statusu towaru (i to tylko jeżeli przyjmiemy, że klasyfikacja statystyczna odwołuje się do jego istoty).

●Zaznaczyć należy, że w aktualnym stanie prawnym prawodawca podatkowy w ogóle nie posługuje się symbolami statystycznymi w regulacjach definiujących moment powstania obowiązku podatkowego czy wprowadzających zwolnienie od VAT. W zasadzie tylko niektóre regulacje obniżające stawki VAT opatrzone są symbolami statystycznymi. W konsekwencji dla niektórych świadczeń podatnicy muszą odwoływać się do klasyfikacji statystycznej przy wyznaczaniu stawki VAT, ale już przy określaniu specyficznego momentu powstania obowiązku podatkowego już nie (tak np. jest przy usługach polegających na dostarczaniu wody sieciami wodociągowymi).

Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2) czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

3) (uchylony).

●Oprócz katalogu czynności opodatkowanych VAT, zamieszczonego w art. 5 ustawy, niemal w jego bezpośrednim sąsiedztwie, prawodawca wyspecyfikował czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi tutaj o zwolnienie, lecz o całkowite wyłączenie danych czynności poza zakres obowiązywania ustawy o VAT.

●Pierwszą grupę stanowią czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ustawie o VAT, w jej słowniku zamieszczonym w art. 2, odnajdziemy jedynie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pod takim pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jeżeli chodzi o "pełne" przedsiębiorstwo, to na płaszczyźnie VAT zastosowanie ma definicja prawa cywilnego, według której przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, że prawodawca wyłączył spod opodatkowania każdą transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, bez względu na formę jego dokonania. To oznacza, że wyłączeniu takiemu podlega zwykła sprzedaż, ale także wniesienie aportem, oddanie w leasing finansowy, zamiana etc. Decydujące znaczenie ma tutaj przedmiot transakcji, a nie jej formuła. [przykład 10] W tym miejscu należy zasygnalizować, że mimo iż czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa są wyłączone spod opodatkowania VAT, to w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzona została zasada kontynuacji, dzięki czemu zbywca nie jest zobligowany do korekty VAT odliczonego uprzednio przy nabywaniu świadczeń na potrzeby takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

PRZYKŁAD 10

Aport przedsiębiorstwa

Gmina A postanowiła wnieść do spółki komunalnej aport w postaci oczyszczalni ścieków. Analizując skutki podatkowe, gmina przeprowadziła ocenę oczyszczalni. W wyniku tej oceny została ona sklasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dzięki temu czynność wniesienia aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

WAŻNE

●Pośród czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT prawodawca wymienia także czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podkreślić należy, że intencją ustawodawcy nie jest wyeliminowanie czynności wadliwych (patrz komentarz do art. 5), a jedynie tych, których nikt, w żadnych warunkach nie może legalnie wykonywać. Przykładem transakcji, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, może być dostawa dopalaczy czy bezumowne korzystanie - transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu VAT. Szczególnie interesujące dla niektórych podatników jest bezumowne korzystanie, które niekiedy jest mylone z korzystaniem bez spisanej umowy. Różnica w VAT jest tutaj diametralna. Tylko bowiem pierwsza z czynności nie podlega obciążeniu taką daniną. Należy przy tym wyjaśnić, że bezumowne korzystanie realizowane jest bez wiedzy lub wbrew woli świadczącego [przykład 11], tymczasem korzystanie bez spisanej umowy jest za obopólną zgodą. [przykład 12]

PRZYKŁAD 11

Wbrew woli świadczącego

Spółka wynajmowała od osoby fizycznej lokal na biuro. Ponieważ najemca nie regulował czynszu, wynajmujący rozwiązał umowę i zażądał zwrotu lokalu. Mimo to najemca nie dokonał zwrotu i nadal korzystał z lokalu. Po wezwaniu do zwrotu wynajmujący skierował do sądu pozew o zapłatę zaległego czynszu, a także drugi - o zwrot lokalu oraz o zapłatę odszkodowania za bezumowne korzystanie. Ze względu na to, iż okoliczności w jednoznaczny sposób wskazywały na fakt bezumownego korzystania, od momentu rozwiązania umowy świadczący nie powinien opodatkowywać VAT używania lokalu przez spółkę.

PRZYKŁAD 12

Za obopólną zgodą jednak z VAT

Spółka wynajmowała od osoby fizycznej lokal na biuro. Umowa zakończyła się wraz z końcem lutego, ale strony postanowiły kontynuować współpracę. Nie została na tę okoliczność podpisana żadna umowa. Mimo to świadczenie polegające na odpłatnym udostępnianiu lokalu musi być opodatkowane VAT.

Pogląd ten potwierdził NSA w wyroku z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12, który stwierdził: "Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a uzyskiwanym wynagrodzeniem (por. wyrok TSUE z 8 marca 1988 r., sprawa C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise; Publ. Zb. Orz. 1998 r., s. 1443). Natomiast w orzeczeniu z 3 marca 1994 r., sprawa C-16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Publ. Zb. Orz. 1994 r., s. I-743) TSUE stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, gdy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania. Zwłaszcza gdy właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nieobciążonego określonymi wadami. Trafnie w związku z tym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania - nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności". W praktyce niekiedy odróżnienie czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, od czynności wykonanej z naruszeniem prawa, ale podlegającej opodatkowaniu VAT, może przysporzyć dużo trudności, co zmusza do zachowania daleko posuniętej ostrożności przy wyłączeniu danego zdarzenia z opodatkowania VAT na podstawie regulacji art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Rozdział 2

Dostawa towarów i świadczenie usług

1. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

4. Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

5. (uchylony).

6. (uchylony).

7. Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1) ma na celu promocję tego towaru oraz

2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

8. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

9. Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

●Jedną z podstawowych czynności w obrocie krajowym, której wykonanie skutkuje obowiązkiem zapłaty VAT, jest odpłatna dostawa towarów. Pojęcie dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ustawy o VAT. Co ważne, jest to definicja, która ma charakter szczególny, bo chociaż jest to zdarzenie zbliżone do sprzedaży i dostawy cywilnoprawnej, to jednak znacznie od nich szersze. Zaznaczyć trzeba, że dostawa jest tylko jedną z postaci sprzedaży, o której mowa w słowniku do ustawy o VAT (art. 2 pkt 22). Dostawa to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione w pkt 1-7 ust. 1 komentowanego artykułu. Należy zwrócić uwagę, że aby miała miejsce dostawa - z jednej strony - nie jest niezbędne przeniesienie własności towaru, wystarczy przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel. [przykład 13] Z drugiej strony, może mieć miejsce sytuacja, w której własność jest przeniesiona, ale towar nie został wydany i dostawa nie wystąpi. [przykład 14]

PRZYKŁAD 13

Dostawa przed przeniesieniem własności

Spółka kupiła komputery. Sprzedawca udzielił spółce kredytu kupieckiego, ale z tytułu zabezpieczenia zastrzegł w umowie, że dopóki nie otrzyma zapłaty, komputery są jego własnością. Wydanie towarów nastąpiło w marcu, a zapłata dopiero w czerwcu, i to w czerwcu komputery stały się własnością spółki. Mimo że przeniesienie własności nastąpiło w czerwcu, dostawa opodatkowana VAT wystąpiła już w marcu, tj. wraz z przekazaniem prawa do rozporządzania przez spółkę tymi komputerami (jak właściciel).

PRZYKŁAD 14

Bez wydania towaru

Firma ABC zaciągnęła od innej firmy pożyczkę. Strony ustaliły, że firma ABC dokona przewłaszczenia na rzecz pożyczkodawcy linii produkcyjnej. W ramach przewłaszczenia firma ABC przeniosła na pożyczkodawcę własność linii produkcyjnej, ale cały czas władała nią, wykorzystując ją w swojej działalności. W konsekwencji, mimo przeniesienia własności, aż do momentu wydania linii (tj. konsumpcji zabezpieczenia) nie wystąpiła dostawa opodatkowana VAT (jeżeli dojdzie do spłaty i rozwiązania umowy przewłaszczenia, dostawa opodatkowana VAT w ogóle nie wystąpi).

Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można w wyroku NSA z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1605/12: "Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. W piśmiennictwie wskazuje się, że zwrotu »prawo do rozporządzania jak właściciel« nie można interpretować jako »prawa własności«. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin »własność ekonomiczna« - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). (...) Podsumowując, istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy sprzedaży (zamiany)". Dla wystąpienia dostawy konieczne jest, aby nastąpiło przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel towarem. W tym miejscu należy wyjaśnić, że według definicji zamieszczonej w słowniku do ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W konsekwencji, jeżeli przedmiotem czynności nie jest towar, nie może być mowy o dostawie opodatkowanej VAT.

●Jednak w art. 7 ustawodawca wprowadził kilka wyjątków od tej zasady, wskazując, że za dostawę towarów uznaje się ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego, jak również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Ponadto za dostawę opodatkowaną VAT należy również uznać zbycie takich praw. Odstępstwo tego rodzaju jest dopuszczalne i przewidziane w przepisach prawa wspólnotowego, a powodowane jest tym, że w istocie tego rodzaju operacje prowadzą do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel nieruchomościami, do których odnoszą się takie prawa. Prawodawca uznał też za stosowne sklasyfikowanie jako dostawę towarów wydanie towarów w ramach umowy komisu między komisantem i komitentem, zarówno w komisie sprzedaży (najczęściej występującym), jak i w komisie zakupu (komisant nabywa towar na rachunek komitenta), a także przy komisie w sprzedaży przez komisanta osobie trzeciej. Warto zaznaczyć, że na płaszczyźnie podatków dochodowych relacje między komitentem a komisantem stanowią świadczenie usług.

●Specyficzną formą dostawy jest wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony, lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Chodzi tutaj konkretnie o przypadki, w których odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez korzystającego, czyli na gruncie podatku dochodowego klasyfikowane jako leasing finansowy. [przykład 15] Podkreślić warto, że dokonując oceny podatkowej w VAT należy uwzględnić skutki w podatku dochodowym, a nie klasyfikację bilansową umowy o używanie; gdyby na płaszczyźnie prawa podatkowego umowa była leasingiem operacyjnym, wówczas w VAT jest to świadczenie usług, a nie dostawa towaru.

PRZYKŁAD 15

Odpisów dokonuje korzystający

Spółki zawiązały umowę leasingu, w ramach której odpisy amortyzacyjne dokonywane były przez korzystającego. W związku z tym już w momencie wydania towaru korzystającemu leasingodawca musiał wykazać i odprowadzić do urzędu skarbowego VAT należny liczony od całej kwoty, którą nabywca był zobligowany zapłacić finansującemu.

●Wprowadzając szczególne przypadki dostawy towarów, prawodawca wskazał również na przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Podkreślić należy, że chodzi tutaj wyłącznie o przypadki, w których dochodzi do wypłaty odszkodowania, które pełni funkcję wynagrodzenia. Zamieszczenie szczególnej regulacji wprowadzającej opodatkowanie tego rodzaju "transakcji" (oczywiście pod warunkiem, że zbywca jest i działa jako podatnik VAT) było konieczne ze względu na to, że dochodzi tutaj do naruszenia istoty podatku od towarów i usług - jego gospodarczego charakteru (następuje tutaj element przymusu prawnego, a nie dobrowolne działanie podatnika typowe dla VAT). W komentowanym art. 7 ustawy o VAT prawodawca zastrzegł, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jest to zasada stanowiąca podwaliny dla dostaw łańcuchowych, które zostaną szczegółowo omówione w komentarzu do art. 22 ustawy o VAT.

●Podstawową formą dostawy opodatkowanej VAT jest dostawa odpłatna. Przy czym nie chodzi tutaj tylko o czynności wykonywane w zamian za wynagrodzenie pieniężne, ale również świadczenia o charakterze barterowym. Zatem opodatkowaniu VAT podlegają również dostawy towarów, w zamian za które zbywca otrzymuje wynagrodzenie w postaci innego towaru, usługi czy prawa. [przykład 16]

PRZYKŁAD 16

Umowa barterowa

Fundacja zwróciła się do firmy z prośbą o sponsorowanie jej działalności poprzez przekazanie towarów, które fundacja rozda jako nagrody w konkursie organizowanym dla uzdolnionej młodzieży. W zamian fundacja zobowiązała się reklamować sponsora (sposób reklamy ustalony w umowie sponsoringu). To oznacza, że wydanie towarów powinno być sklasyfikowane przez firmę jako odpłatna dostawa i jako taka musi być opodatkowana VAT.

●Chociaż zasadniczo opodatkowane VAT są dostawy nieodpłatne, to w wyjątkowych sytuacjach na równi z takimi należy traktować niektóre czynności darmowe. W komentowanym artykule prawodawca wskazał warunki, jakie muszą być spełnione, aby czynność darmowa była opodatkowana VAT. Kluczowe znaczenie ma tutaj to, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (nawet tylko w części) przy nabyciu, wytworzeniu lub imporcie przekazywanych towarów lub ich części składowych. Wprawdzie prawodawca nie wskazuje na nabycie części składowej powodującej ulepszenie w znaczeniu podatków dochodowych, jednak należy przyjąć, że prawo do odliczenia VAT przy nabyciu (wytworzeniu, imporcie) części składowych wywiera wpływ na obowiązek opodatkowania nieodpłatnego przekazania jedynie wówczas, gdy dołączenie takiej części składowej spowodowało trwałe zwiększenie wartości rzeczy i owa część nie została "skonsumowana" do momentu realizacji nieodpłatnego przekazania. Warto pamiętać, że dla istnienia obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania istotne jest tylko obiektywne prawo do rozliczenia podatku naliczonego, a nie to, czy podatnik z takiego prawa skorzystał. [przykład 17]

PRZYKŁAD 17

Prawo do rozliczenia

Firma zakupiła alkohol w celu przekazania go w formie prezentów w ramach reprezentacji. Mimo że przy nabyciu nie został rozliczony podatek naliczony, przekazując nieodpłatnie takie towary, podatnik musi wykazać VAT należny.

●Definiując krąg czynności nieodpłatnych, lecz opodatkowanych VAT prawodawca dodatkowo poszerzył definicję dostawy o zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. O ile bowiem samo zużycie, jako niespełniające warunku przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel, nie stanowi dostawy, o tyle zużycie w powyższych warunkach (i tylko takich) jest dostawą opodatkowaną VAT. Jednocześnie prawodawca potwierdził inną zasadę, według której zużycie towarów na potrzeby działalności podatnika, jako niebędące dostawą towarów, nie jest opodatkowane VAT jako darmowa dostawa, a jednocześnie jako związane z działalnością nie stanowi uzasadnienia do opodatkowania w trybie właściwym dla usług darmowych (patrz komentarz do art. 8 ustawy o VAT). Obowiązek opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów nie wystąpi w przypadku darmowego wydania prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zaznaczyć należy, że aby przekazanie prezentów małej wartości i próbek nie było opodatkowane VAT, czynność taka musi być związana z działalnością opodatkowaną podatnika. W konsekwencji, aby nie opodatkowywać darmowego przekazania tanich towarów, nie wystarczy wykazać, jaka jest ich wartość, ale dodatkowo należy uzasadnić związek takiego przekazania z działalnością podatnika. [przykład 18]

PRZYKŁAD 18

Prezenty małej wartości

Podatnik zakupił towary o wartości jednostkowej nie wyższej niż 10 zł, odliczając przy tym VAT naliczony. Dokonując nieodpłatnego przekazania takich towarów na cele inne niż związane z działalnością, podatnik musiał opodatkować taką czynność.

●W przypadku próbek prawodawca nie tylko zmienił definicję, ale również, jeszcze precyzyjniej, wskazał na cel przekazania, zamieszczając zastrzeżenie, iż ma to być promocja. Aktualnie w ustawie podatkowej regulującej VAT nie występuje pojęcie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, a co za tym idzie, brak jest wyłączenia dla nieodpłatnego przekazania takich towarów. W praktyce przyjmuje się, że wydanie takich towarów nie podlega opodatkowaniu, jeżeli nie występuje korzyść po stronie otrzymującego, czyli element konsumpcji (np. nie podlega opodatkowaniu przekazanie katalogów, wydanie których służy przekazującemu, a nie otrzymującemu) - patrz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2014 r., nr IPPP1/443-1365/13-2/Igo, czy interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lutego 2014 r., nr IPPP1/443-1362/13-2/ISZ.

1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

2. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

2a. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

3. (uchylony).

4. (uchylony).

5. Przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub

2) nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

6. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i ust. 5, za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

●Mimo zamkniętego katalogu czynności opodatkowanych VAT, w praktyce jest on niezwykle obszerny ze względu na sposób zdefiniowania pojęcia świadczenia usług. Oczywiście, co do zasady, chodzi o odpłatne usługi, przy czym właściwe są tutaj wszystkie aspekty odpłatności opisane w komentarzu do art. 7. Szeroki zapis klasyfikujący jako usługę każdą czynność, która nie jest dostawą (w tym zobowiązanie do powstrzymywania się od pewnych działań czy zbycie praw), nie może być traktowany jako przepis kreujący nieograniczony krąg czynności opodatkowanych. Aby bowiem wystąpiła usługa opodatkowana VAT, muszą wystąpić łącznie (oprócz odpłatności) następujące elementy: świadczenie, wykonawca będący podatnikiem i skonkretyzowany odbiorca. Przy braku któregoś z elementów nie może być mowy o usłudze opodatkowanej VAT. [przykład 19]

PRZYKŁAD 19

Brak skonkretyzowanego odbiorcy

Podatnik otrzymał dotację na przygotowanie internetowego serwisu informacyjnego. Zgodnie z założeniem do serwisu musi być powszechny dostęp i nie wymaga on logowania. W konsekwencji, chociaż podatnik otrzymał swego rodzaju wynagrodzenie za świadczenie w postaci przygotowania serwisu, to brak skonkretyzowanego odbiorcy wyłączył podstawy do traktowania takiego świadczenia jako usługi opodatkowanej VAT.

●Potwierdzenie takiego stanowiska zawiera wyrok WSA w Gliwicach z 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 174/10: "Usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane, to nie stanowi ono usługi i musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT".

●Podobnie jak w przypadku dostawy prawodawca uznał za konieczne (z uwagi na uchybienie gospodarczemu charakterowi VAT) wyraźne wskazanie na obowiązek opodatkowania odpłatnego świadczenia usług w ramach publicznoprawnego przymusu prawnego. Przepis art. 8 wyraźnie wskazuje, że podatnik, który nabywa usługę w celu jej odsprzedaży (czyli refakturowania), również ją świadczy, a co za tym idzie - jego działanie powinno być traktowane jako świadczenie usług opodatkowane VAT. Podobnie jak w przypadku dostawy, prawodawca, w ramach wyjątku, nakazał opodatkować nieodpłatne świadczenie usług. Kluczowe znaczenie ma w takim przypadku to, czy usługi darmowe są związane z działalnością gospodarczą podatnika - jeżeli związek istnieje, czynność nie podlega opodatkowaniu. Jedynie w przypadku wykorzystania składników własnego majątku dodatkowo istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu używanych towarów lub ich części składowych.

●Szczególne regulacje poświęcone są usługom związanym z używaniem samochodów osobowych (zostaną omówione w komentarzu do art. 86a ustawy o VAT).

Rozdział 3

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

1. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

3. Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

1) nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,

2) dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2

- jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

●Wśród czynności opodatkowanych VAT prawodawca wymienia również transakcje towarowe wewnątrzwspólnotowe, w tym WNT. Zaznaczyć należy, że WNT jest specyficzną formą importu wewnątrzunijnego. Przez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

WNT występuje, pod warunkiem że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą (patrz komentarz do art. 15) lub podatnik podatku od wartości dodanej (czyli VAT innego państwa unijnego niż Polska - zgodnie z definicją art. 2 pkt 11 ustawy o VAT), a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem przypadków, w których zgodnie z art. 10 WNT nie występuje (i na warunkach tam zdefiniowanych);

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

●Nabywca lub odpowiednio dostawca nie musi być podatnikiem VAT, jeżeli przedmiotem jest nowy środek transportu, a także nabywca nie musi być podatnikiem, jeżeli jest nim osoba prawna. Fakt, że dostawca lub nabywca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, nie oznacza, iż nabywca towarów, które w wyniku takiej transakcji przemieszczane są do Polski, nie ma obowiązku wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. [przykłady 20 i 21]

PRZYKŁAD 20

Gdy obowiązku rejestracji nie dopełnił dostawca...

Polska firma zakupiła od niemieckiego kontrahenta towary. W wyniku takiego nabycia towary zostały dostarczone do Polski. Z uwagi na to, że dostawca nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik VAT UE, opodatkował dostawę niemieckim VAT (MWSt). Mimo to nabywca musi opodatkować nabycie jako WNT.

PRZYKŁAD 21

...lub nabywca

Polska firma zakupiła od czeskiego kontrahenta towary. W wyniku takiego nabycia towary zostały dostarczone do Polski. Z uwagi na to, że nabywca nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik VAT UE (i nie posłużył się numerem VAT UE "PL" - co stanowi naruszenie art. 97 ustawy o VAT), sprzedawca opodatkował dostawę czeskim VAT. Mimo opodatkowania dostawy czeskim VAT i braku rejestracji jako podatnik VAT UE, nabywca musi opodatkować nabycie jako WNT.

●Ważne jest również przeznaczenie nabywanych towarów - muszą one służyć działalności gospodarczej nabywcy. [przykład 22]

PRZYKŁAD 22

Towar do użytku prywatnego

Osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą zakupiła towar od czeskiego kontrahenta. Przywóz towaru nie został jednak opodatkowany w Polsce jako WNT, gdyż towarem były materiały służące wykończeniu domu mieszkalnego nabywcy, który nie zamierza wykonywać w nim działalności gospodarczej.

●Zasadą jest, iż w ramach WNT dokonywane jest przemieszczenie między państwami unijnymi w wyniku dostawy dokonywanej przez podatnika i dla podatnika (uwaga: inaczej niż w WDT nie występuje warunek, że dostawca musi być podatnikiem VAT UE).

1. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy:

1) dotyczy towarów, do których miałyby odpowiednio zastosowanie przepisy art. 45 ust. 1 pkt 9, art. 80, art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, z uwzględnieniem warunków określonych w tych przepisach;

2) dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez:

a) rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,

b) podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

c) podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

d) osoby prawne, które nie są podatnikami

- jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł;

3) dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju:

a) nie stanowiła u podatnika, o którym mowa w art. 15, albo nie stanowiłaby u podatnika podatku od wartości dodanej dostawy towarów, o której mowa w art. 7, lub stanowiła albo stanowiłaby taką dostawę towarów, ale dokonywaną przez podatnika, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, albo podatnika podatku od wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie podobne zwolnienia, z wyjątkiem przypadku, gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, lub

b) stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2;

4) dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach;

5) dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest dokonywana przez organizatora aukcji (licytacji) oraz do dostawy tej zastosowano szczególne zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej obowiązujące w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, stosowane do dostaw towarów dokonywanych przez organizatora aukcji (licytacji), wyłączające uznanie dostawy towarów za czynność odpowiadającą wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, pod warunkiem posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na tych szczególnych zasadach.

2. Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 000 zł.

3. Przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, jeżeli przedmiotem nabycia są:

1) nowe środki transportu;

2) wyroby akcyzowe.

4. Przy ustalaniu wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie wlicza się kwoty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego towary te są wysyłane lub transportowane. Do wartości, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie wlicza się wartości z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 3.

5. W przypadku gdy u podmiotów, u których zgodnie z ust. 1 pkt 2 nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zostaje przekroczona kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce od momentu przekroczenia tej kwoty.

6. Podatnicy oraz osoby prawne niebędące podatnikami, do których ma zastosowanie ust. 1 pkt 2, mogą wybrać opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o takim wyborze albo przez podanie dokonującemu dostawy towarów numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10.

7. Wybór opodatkowania, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przez 2 kolejne lata, licząc od dnia dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla którego dokonano takiego wyboru.

8. Podatnicy, o których mowa w ust. 6, mogą ponownie skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli zawiadomią pisemnie naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują z opodatkowania, nie wcześniej jednak niż po upływie terminu określonego w ust. 7.

9. (uchylony).

●W komentowanym artykule prawodawca wskazał przypadki, w których WNT nie występuje, mimo że zasadniczo spełnione są przesłanki do opodatkowania takiej formy nabycia.

●Wyłączenie takie należy podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej WNT nie występuje i skoro są spełnione warunki wyłączenia, sam podatnik nie może dokonać opodatkowania nabycia wewnątrzunijnego. Do tej kategorii zaliczane jest nabycie:

» towarów, których import byłby zwolniony przez siły zbrojne państw innych niż Rzeczpospolita Polska będących sygnatariuszami Traktatu Północnoatlantyckiego do użytku własnego takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych;

» towarów przeznaczonych do użytku:

- urzędowego obcych przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz misji specjalnych na terytorium kraju, a także organizacji międzynarodowych mających siedzibę lub placówkę na terytorium kraju,

- osobistego uwierzytelnionych w Rzeczypospolitej Polskiej szefów przedstawicielstw dyplomatycznych państw obcych, osób należących do personelu dyplomatycznego tych przedstawicielstw i misji specjalnych, osób należących do personelu organizacji międzynarodowych oraz innych osób korzystających z przywilejów i immunitetów na podstawie ustaw, umów lub powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych, jak również pozostających z nimi we wspólnocie domowej członków ich rodzin,

- osobistego urzędników konsularnych państw obcych oraz pozostających z nimi we wspólnocie domowej członków ich rodzin,

- osobistego osób niekorzystających z immunitetów, a należących do cudzoziemskiego personelu przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz misji specjalnych na terytorium kraju.

●Do takiej obiektywnej kategorii wyłączonej z WNT zaliczyć należy również nabycie towarów związanych z żeglugą morską i lotniczą (art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18). Do tej kategorii zaliczane jest również nabycie towarów z montażem na terytorium kraju (co wiąże się z opodatkowaniem transakcji jako dostawy krajowej) oraz dostawa których nie stanowiła u podatnika, o którym mowa w art. 15, albo nie stanowiłaby u podatnika podatku od wartości dodanej, dostawy towarów, lub stanowiła albo stanowiłaby taką dostawę towarów, ale dokonywaną przez podatnika, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie z uwagi na wartość sprzedaży), albo podatnika podatku od wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie podobne zwolnienia, z wyjątkiem przypadku, gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

●Druga kategoria to transakcje, w przypadku których WNT nie występuje, ale nabywca lub sprzedawca z łatwością (czasami przez przypadek) może zrezygnować z wyłączenia (lub pozbawić się go). Do tej grupy należy zaliczyć dostawę towarów, przy zbyciu których dostawca zastosował procedurę opodatkowania VAT marża właściwą dla dostawy towarów używanych i przedmiotów kolekcjonerskich. Tutaj niezbędne jest, by nabywca posiadał dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach - brak takich dokumentów oznacza obowiązek rozliczenia WNT! Obowiązek posiadania dokumentów dla zastosowania wyłączenia występuje również w przypadku dostawy towarów używanych i kolekcjonerskich dokonywanej przez organizatora aukcji (licytacji).

●WNT nie występuje, gdy towary nabywane są przez:

a) rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,

b) podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

c) podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie z uwagi na wartość sprzedaży),

d) osoby prawne, które nie są podatnikami

- jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 000 zł. (Ważne: w VAT rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy!). Do limitu 50 000 zł nie wlicza się kwoty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego towary te są wysyłane lub transportowane, ani kwot z tytułu WNT nowych środków transportów i wyrobów akcyzowych. Ostatnie zastrzeżenie jest związane z tym, iż wyłączenie tutaj omawiane nie jest stosowane przy nabyciu nowych środków transportu i wyrobów akcyzowych. Tym, co cechuje wyłączenie opisane powyżej (ostatnie z wyłączeń) jest to, że podatnik może z niego zrezygnować. Rezygnacja taka jest skuteczna przez 2 lata od dnia dokonania WNT, co oznacza, że w tym okresie podatnik nie może stosować wyłączenia, nawet gdyby spełniał warunki ustawowe.

1. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

2. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, ma zastosowanie również do przemieszczenia towarów przez siły zbrojne Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego lub przez towarzyszący im personel cywilny z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, w przypadku gdy towary nie zostały przez nich nabyte zgodnie ze szczególnymi zasadami regulującymi opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej na krajowym rynku jednego z państw członkowskich dla sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego, jeżeli import tych towarów nie mógłby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 45 ust. 1 pkt 9.

●Szczególny charakter ma WNT będące efektem przemieszczenia wewnątrz jednego podatnika, który wykonując działalność w co najmniej dwóch państwach UE, przemieszcza towar nabyty/importowany/wytworzony w innym państwie Wspólnoty do Polski celem wykorzystania go w działalności gospodarczej. Ważne jest to, że WNT w warunkach przemieszczenia występuje wyłącznie wówczas, gdy ma miejsce przemieszczenie towarów, które zostały nabyte (również WNT)/wytworzone/importowane przez podatnika podatku od wartości dodanej. Czyli gdyby polski podatnik nie był podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym państwie i przemieszczałby towary tam nabyte, wówczas WNT by nie wystąpiło (uwaga: nie chodzi tutaj wyłącznie o przypadki, w których jest podatnikiem w innym państwie, wykonując tam działalność, co oznacza, że WNT w warunkach przemieszczenia wystąpi np. wówczas, gdy polski podmiot jest tam podatnikiem z tytułu importu towarów).

1. Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy:

1) towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;

2) przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

3) towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów, o której mowa w art. 22 ust. 5, z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika lub na jego rzecz na pokładach tych pojazdów;

4) towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;

5) towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;

6) towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione;

7) towary mają być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu;

8) towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła,

9) przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

2. W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

●W art. 12 zostały wskazane okoliczności, w których nie występuje WNT, mimo iż zasadniczo spełnione są warunki do sklasyfikowania przemieszczenia "wewnątrz podatnika" jako WNT. Z uwagi na dość często popełniany błąd należy podkreślić, że regulacja taka odnosi się wyłącznie do WNT w warunkach przemieszczenia bez dostawy, tj. w okolicznościach, w których czynność byłaby, ewentualnie, opodatkowana na podstawie art. 11, a nie 9 ustawy o VAT. Przemieszczenie takie nie jest traktowane jako WNT, jeżeli czynność podlega opodatkowaniu jako czynność statyczna w państwie docelowym (dostawa z montażem), zastosowanie ma szczególna procedura opodatkowania sprzedaży wysyłkowej (transakcja wewnątrzwspólnotowa "konsumencka"), wywóz ma charakter czasowy lub Polska nie jest państwem docelowym dla towaru (towar jest dalej wywożony w ramach WDT lub eksportu).

1. Przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny, pod warunkiem że:

1) podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony;

2) przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny;

3) prowadzący magazyn konsygnacyjny, przed pierwszym wprowadzeniem przez podatnika podatku od wartości dodanej towarów do tego magazynu, złożył w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego zawierające:

a) dane podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego oraz prowadzącego magazyn konsygnacyjny, dotyczące ich nazw lub imion i nazwisk, numerów identyfikacyjnych stosowanych na potrzeby odpowiednio podatku od wartości dodanej i podatku, adresu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu, pod którym znajduje się magazyn konsygnacyjny,

b) oświadczenie podatnika podatku od wartości dodanej, że zamierza dokonywać przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, do magazynu konsygnacyjnego; w oświadczeniu wskazuje się prowadzącego magazyn konsygnacyjny;

4) prowadzący magazyn konsygnacyjny prowadzi ewidencję towarów wprowadzanych do tego magazynu, zawierającą datę ich wprowadzenia, datę pobrania towarów z magazynu, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w art. 20b ust. 3 - także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

2. Jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie spełnia wymogów określonych tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia wzywa do jego uzupełnienia.

3. Prowadzący magazyn konsygnacyjny jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego o zmianach danych zawartych w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, w terminie 30 dni od dnia zaistnienia zmian.

4. W przypadku gdy towary przechowywane w magazynie konsygnacyjnym nie zostały pobrane przez okres 24 miesięcy od dnia ich wprowadzenia do tego magazynu, uznaje się, że ich pobranie ma miejsce następnego dnia po upływie tego okresu.

5. W przypadku stwierdzenia braku przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym towarów albo całkowitego ich zniszczenia uznaje się, że pobranie towarów miało miejsce w dniu, w którym towary opuściły magazyn albo zostały zniszczone, a jeżeli nie można ustalić tego dnia - w dniu, w którym stwierdzono ich brak albo ich zniszczenie.

6. W przypadku użycia lub wykorzystania towarów przechowywanych w magazynie konsygnacyjnym przed ich pobraniem z magazynu konsygnacyjnego uznaje się, że pobranie ma miejsce w dniu użycia lub wykorzystania tych towarów.

●Wprowadzony 1 grudnia 2008 r. art. 12a miał stworzyć lepsze warunki do prowadzenia działalności tym podatnikom, którzy nabywają towary od kontrahentów z innych państw UE. Założenie jest takie, że dostawca przemieszcza towar do Polski, ale jego WNT rozliczane jest dopiero po wyprowadzeniu towaru z magazynu konsygnacyjnego (lub zafakturowaniu). Dzięki temu polski nabywca ma łatwy i szybki dostęp do towarów, ale nie zachodzi jeszcze konieczność rozliczenia WNT, przy czym powrotny wywóz w terminie 24 miesięcy nie implikuje żadnych skutków podatkowych. Niestety, dobrze przygotowane przepisy zostały, moim zdaniem, zepsute poprzez zastrzeżenie, że przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny. Instytucja taka zdaje się być przeznaczona dla firm handlowych, ale w polskim wydaniu one nie mogą się do niej odwołać.

1. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

3. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

4. Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:

1) towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;

2) przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju;

3) towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów;

4) towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika;

5) towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

6) towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju;

7) towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary;

8) towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;

9) przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

5. W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

6. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

7. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje również wówczas, gdy dokonującymi dostawy towarów są inne niż wymienione w ust. 6 podmioty, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

8. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5.

●Dostawa towaru, w wyniku której towar jest wywożony do innego państwa unijnego, dokonywana przez podatnika VAT niekorzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT na rzecz podatnika VAT UE stanowi WDT. Istotą WDT jest przemieszczenie towaru z Polski w wyniku dostawy, a także wewnątrz przedsiębiorstwa podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą w innym państwie UE (z wyłączeniem przemieszczeń wyspecyfikowanych w tym przepisie). Prawodawca sprecyzował warunki podmiotowe dotyczące dostawcy i nabywcy w WDT (więcej w komentarzu do art. 42).

Rozdział 4

Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną

1. Opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

3. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

4. Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

5. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

6. Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

7. Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

8. Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

9. (uchylony).

9a. Osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

9b. W przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji:

1) umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki;

2) wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

9c. Zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 9b, dokonuje się:

1) w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki; jeżeli z załączonej umowy nie wynikają te udziały w zysku, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe;

2) na rachunki, o których mowa w ust. 9b pkt 2.

9d. Do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 9a, przepisy art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 7 stosuje się odpowiednio.

9e. W przypadku niezłożenia dokumentów, o których mowa w ust. 9b, kwota zwrotu różnicy podatku składana jest do depozytu organu podatkowego. W przypadku gdy do deklaracji załączono dokumenty, o których mowa w ust. 9b, ale w wykazie rachunków, o którym mowa w tym przepisie, nie podano rachunków wszystkich byłych wspólników, do depozytu składana jest kwota zwrotu różnicy podatku w części przypadającej byłemu wspólnikowi, którego rachunku nie podano.

9f. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, złożenie do depozytu kwoty zwrotu różnicy podatku następuje po zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

9g. W przypadku gdy przed upływem terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze, złożono dokumenty, o których mowa w ust. 9b, a naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie, i przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca byłym wspólnikom należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 9b, złożono na 14 dni przed upływem terminu zwrotu lub później, odsetki, o których mowa w zdaniu pierwszym, są naliczane od 15. dnia po dniu złożenia tych dokumentów. Odsetek nie nalicza się od kwoty zwrotu różnicy podatku w części przypadającej byłemu wspólnikowi, którego rachunku nie podano.

9h. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w ust. 9a, w stosunku do których naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie, i przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca tym osobom należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

9i. Kwota zwrotu różnicy podatku złożona w depozycie nie podlega oprocentowaniu, z zastrzeżeniem ust. 9j.

9j. Oprocentowanie kwoty zwrotu różnicy podatku złożonej w depozycie jest naliczane od 15. dnia po dniu złożenia dokumentów, o których mowa w ust. 9b, lub podania numeru rachunku, o którym mowa w ust. 9e zdanie drugie.

10. Do rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury przepisy art. 99 stosuje się odpowiednio.

●Specyficznym zdarzeniem skutkującym koniecznością zapłaty VAT jest likwidacja spółki cywilnej, osobowej prawa handlowego, jak również zakończenie wykonywania działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Ważne jest to, że przepis ma zastosowanie również mimo braku formalnego wyrejestrowania, ale wobec faktycznego braku sprzedaży przez okres 10 miesięcy. Przepis stanowi materializację zasady opodatkowania konsumpcji, a jego istota bliska jest opodatkowaniu przekazania towarów na potrzeby osobiste. Obowiązek opodatkowania związany jest z tym, że zarówno w przypadku likwidacji spółek osobowych, jak i zakończenia działalności przez osobę fizyczną towary pozostałe na dzień likwidacji, w założeniu, będą służyły potrzebom osobistym wspólników lub osobie fizycznej. Z wystąpieniem okoliczności, do których odnosi się art. 14, wiąże się konieczność sporządzenia spisu z natury. Likwidacja spółki osobowej nie pozbawia wspólników prawa do uzyskania zwrotu VAT należnego uprzednio spółce, a jego przekazanie dokonywane jest zgodnie z dyspozycją byłych wspólników lub, przy jej braku, zgodnie z określonym w umowie spółki udziale w zysku. Przepisy art. 14 nie mają zastosowania w tych przypadkach, w których podatnikowi nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego - przy czym chodzi o obiektywne prawo do rozliczenia, a nie o to, czy podatnik odliczył VAT. Zaznaczyć należy, że w swojej treści art. 14 zawiera zarówno przepisy materialne (np. o obowiązku opodatkowania), jak i instrukcyjne (np. o terminie sporządzenia spisu, wskazujące na dokumenty, które powinny być złożone do urzędu skarbowego).