Po zmianie przepisów nadal można wystawiać faktury zbiorcze

Do końca 2013 roku możliwość wystawiania zbiorczych faktur dokumentujących sprzedaż podatników wynikała wprost z przepisów. Jak bowiem stanowił par. 9 ust. 3 obowiązującego wówczas rozporządzenia o fakturach, dokument ten mógł dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli został wystawiony nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.

Od 1 stycznia 2014 r. podobnego przepisu już nie ma. W związku z tym część przedsiębiorców uważa, że w obecnym stanie prawnym wystawianie zbiorczych faktur nie jest możliwe. Nie jest to prawda.

Wskazówką - przepisy unijne

Istnienie przytoczonego powyżej przepisu związane było z tym, że do końca 2013 roku standardowy termin wystawiania faktur wynosił tylko 7 dni (licząc od dnia wydania towarów lub wykonania usług). Uniemożliwiało to terminowe wystawianie faktur zbiorczych za cały miesiąc. Ponieważ obecnie termin wynosi 15 dni i liczony jest od końca miesiąca (zob. art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), nie było potrzeby określania przepisu podobnego do zawartego do końca 2013 roku w par. 9 ust. 3 obowiązującego wówczas rozporządzenia o fakturach. Odmienny wniosek byłby niezgodny z przepisami unijnymi. Nakazują one państwom członkowskim zezwalać na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego (zob. art. 223 dyrektywy 2006/112/WE).

Co na to fiskus

Co istotne, możliwość wystawiania faktur zbiorczych na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. potwierdzają organy podatkowe w pierwszych udzielanych na gruncie obecnych przepisów wyjaśnieniach. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2013 r. (nr IPPP3/443-444/13-3/JK), "od 1 stycznia 2014 r. wprowadzona zostanie ogólna zasada, zgodnie z którą fakturę należało będzie wystawiać nie później niż 15. dnia od zakończenia miesiąca, w którym zostanie dokonana dostawa towarów lub wykonana usługa. Nie będzie zatem przeszkód, aby podatnik na jednej fakturze zawarł wszystkie transakcje dokonane w ciągu miesiąca kalendarzowego". [przykład 1]

Różne kombinacje

Dodać przy tym należy, że nie ma obowiązku wystawiania tylko jednej zbiorczej faktury sprzedażowej dla jednego kontrahenta. Nie ma przeszkód, aby podatnik wystawił jednemu kontrahentowi wiele faktur zbiorczych. [przykład 2]

Nie ma również przeszkód, aby część czynności dokonanych w danym okresie rozliczeniowym udokumentowana została fakturami zbiorczymi, a część fakturami jednostkowymi. Podatnicy mają w tym zakresie pełną swobodę (możliwe są wszelkie konfiguracje). [przykład 3]

Nie ma również przeszkód, aby podatnik, który świadczy kilka (kilkanaście) usług dla kilku (kilkunastu) kontrahentów w miesiącu, każdemu z nich wystawił jedną (kilka) fakturę zbiorczą. [przykład 4]

Przypomnieć przy tym należy, że faktury powinny zawierać, co do zasady, datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi (lub - w przypadku faktur zaliczkowych - datę otrzymania zapłaty), czyli - w uproszczeniu - datę sprzedaży. Obowiązek ten nie istnieje tylko wtedy, gdy data taka nie jest określona albo jest taka sama jak data wystawienia faktury (zob. art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

Dotyczy to również faktur zbiorczych. Teoretycznie oznacza to, że faktury zbiorcze powinny najczęściej zawierać kilka (czasem kilkanaście czy kilkadziesiąt) dat sprzedaży. W praktyce podatnicy wystawiający faktury zbiorcze jako datę sprzedaży wskazują najczęściej ostatni dzień dokonywania dostaw towarów lub świadczenia usług dokumentowanych fakturą zbiorczą (rzadziej - okres dokonywania tych dostaw lub świadczenia tych usług). Nie jest to co prawda postępowanie do końca prawidłowe, lecz dotychczas nie było ono kwestionowane przez organy podatkowe. [przykład 5]

Zasady korygowania

W 2014 roku nadal istnieje możliwość zbiorczego korygowania faktur, tj. wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, np. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r. (nr ILPP2/443-391/13-4/SJ). Czytamy w niej, że "regulacja zawarta w art. 106j ustawy o VAT przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych, jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta) w danym okresie rozliczeniowym".

Wskazać jednak należy, że możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących ma najczęściej jedną, lecz istotną wadę. Otóż zbiorcze faktury korygujące powinny zawierać - co do zasady - wszystkie dane wymagane dla faktur korygujących określone w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Odpowiednie zastosowanie ma w tym zakresie wydana na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 roku interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2012 r. (nr IPPP1/443-1025/12-2/AP). Czytamy w niej, że "z uwagi na fakt, że celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, w przypadku zwrotu towaru przez nabywcę spółka może wystawiać zbiorcze faktury korygujące dotyczące wielu faktur dokumentujących sprzedaż ww. towaru. Na takich fakturach korygujących powinny być podane wszelkie informacje, o których mowa w cyt. powyżej par. 13 ust. 2 i ust. 8 rozporządzenia z 28 marca 2011 r. [obecnie w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT - przyp. aut.]". [przykład 6]

Wyjątek został określony w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje możliwość wystawiania uproszczonych zbiorczych faktur korygujących. Faktury takie mogą być wystawiane w przypadkach, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Uproszczony charakter tych zbiorczych faktur korygujących przejawia się w tym, że nie muszą one zawierać:

1) numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej,

2) dat dokonania lub zakończenia dostaw towarów lub wykonania usług lub dat otrzymania zapłaty,

3) nazw (rodzajów) towarów lub usług objętych korektą (zob. art. 106j ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

W zamian za to zbiorcze faktury korygujące, o których mowa, powinny zawierać wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka (zob. art. 106j ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że ilość danych, które powinny zawierać zbiorcze uproszczone faktury korygujące, uległa od 1 stycznia 2014 r. zwiększeniu. Do końca 2013 roku faktury takie nie musiały również zawierać, przykładowo, dat wystawienia korygowanych faktur oraz numerów tych faktur (zob. par. 13 ust. 3 obowiązującego wówczas rozporządzenia o fakturach). Zbiorcze uproszczone faktury korygujące muszą również zawierać nowy (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) element faktur korygujących, tj. wskazywać przyczynę korekty. Zwracają na to uwagę organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2013 r. (nr IPPP1/443-847/13-2/PR), "od 1 stycznia 2014 r. art. 106j ust. 3 ustawy wprowadza dodatkowy wymóg wskazania przyczyny dokonywanej korekty". [przykład 7]

Waluty obce

Dodać należy, że jeżeli zbiorcze faktury korygujące (zwykłe lub uproszczone) wystawiane są do faktur korygujących wystawionych w walutach obcych, nie ma możliwości stosowania jednego zbiorczego kursu przeliczeniowego. Przy wystawianiu zbiorczych faktur korygujących podatnicy obowiązani są stosować kursy właściwe dla tych korygowanych faktur pierwotnych (a więc często kilkanaście, kilkadziesiąt, a nawet kilkaset kursów przeliczeniowych). Odpowiednie zastosowanie mają w tym zakresie wyjaśnienia organów podatkowych wydawane na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 roku, np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2012 r. (nr IPPP3/443-190/12-2/LK), w której czytamy, że "gdy wnioskodawca wystawi zbiorczą fakturę korygującą do faktur z danego okresu rozliczeniowego, nie może przyjąć jednego kursu walut dla wszystkich pozycji korygowanych, lecz odrębnie do każdej pozycji odnoszącej się odpowiednio do korygowanej faktury pierwotnej".

Oczywiście podatnicy mogą mimo to decydować się na stosowanie uproszczonego sposobu przeliczania zbiorczych faktur korygujących, np. w oparciu o kurs średni ważony wyliczony na podstawie kursów zastosowanych na korygowanych zbiorczo fakturach pierwotnych. Podatnicy decydujący się na takie postępowanie muszą być jednak świadomi związanego z tym ryzyka, tj. tego, że wybrany przez nich sposób przeliczenia może zostać (choć oczywiście nie musi) zakwestionowany przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej.

WAŻNE

Możliwość wystawiania faktur zbiorczych na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. potwierdzają organy podatkowe w pierwszych udzielanych wyjaśnieniach

WAŻNE

Uproszczone zbiorcze faktury korygujące powinny zawierać wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielane opust lub obniżka

PRZYKŁAD 1

Wiele dostaw

Podatnik dokona w lutym 2014 roku w sumie kilkunastu dostaw towarów dla jednego ze swoich kontrahentów. Nie ma przeszkód, aby wszystkie je udokumentował jedną fakturą zbiorczą wystawioną 17 marca 2014 r. (15 marca 2014 r. to sobota, a więc termin wystawienia faktury zbiorczej za luty wydłuża się o 2 dni).

PRZYKŁAD 2

Kilka transakcji

Podatnik dokonał w styczniu 2014 r. ponad 20 dostaw towarów dla jednego ze swoich kontrahentów. Nie było w tej sytuacji przeszkód, aby dostawy te udokumentował, przykładowo, fakturami zbiorczymi (np. jedną dokumentującą dostawy dokonane między 1 a 9 stycznia, drugą dokumentującą dostawy dokonane między 10 a 19 stycznia i trzecią dokumentującą dostawy dokonane między 20 a 31 stycznia 2014 r.). Termin wystawienia wszystkich faktur zbiorczych za styczeń upłynął 17 lutego 2014 r. (15 lutego 2014 r. był sobotą, a więc termin wydłużył się o 2 dni).

PRZYKŁAD 3

Na dwa sposoby

Podatnik świadczy usługi myjni samochodowej. Dla jednego z kontrahentów wykonał w lutym 2014 r. ponad 50 usług mycia. Nie ma przeszkód, aby część usług wykonanych w lutym 2014 r. podatnik udokumentował fakturami jednostkowymi (np. usługi mycia samochodów ciężarowych), a pozostałą część fakturą lub fakturami zbiorczymi (np. usługi mycia samochodów osobowych). Termin wystawienia wszystkich tych faktur upłynie 17 marca 2014 r.).

PRZYKŁAD 4

Liczni kontrahenci

Firma świadczy usługi dla 14 klientów. Dla każdego z nich wykonuje kilka lub kilkanaście usług miesięcznie. Firma może wystawić dla każdego z kontrahentów fakturę zbiorczą.

PRZYKŁAD 5

Prawidłowa data

Podatnik dokona w lutym 2014 r. w sumie kilkunastu dostaw towarów dla jednego ze swoich kontrahentów. Teoretycznie wystawiając fakturę zbiorczą dokumentującą takie dostawy podatnik powinien wskazać na niej kilkanaście dat dokonania dostaw towarów. Najprawdopodobniej jednak organy podatkowe nie zakwestionują wskazania jako daty dokonania dostawy towarów (daty sprzedaży) daty dokonania ostatniej z dostaw dokumentowanych tą fakturą zbiorczą.

PRZYKŁAD 6

Wszystkie dane

Podatnik zamierza udzielić rabatu do kilku (ale nie wszystkich) dostaw towarów dokonanych dla kontrahenta X w 2013 roku. Rabat ten podatnik może udokumentować zbiorczą fakturą korygującą. Musi ona jednak zawierać wszystkie dane wymagane dla jednostkowych faktur korygujących (np. wszystkie daty dokonania dostaw towarów czy nazwy towarów objęte korektą).

PRZYKŁAD 7

Nowe wymagania

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że podatnik zamierza udzielić rabatu na wszystkie dostawy towarów dokonane dla kontrahenta X w 2013 roku. Wówczas może skorzystać z możliwości wystawienia zbiorczej uproszczonej faktury korygującej. Nie musi ona zawierać, między innymi, dat dokonania dostaw towarów oraz nazw towarów objętych korektą. Inaczej jednak niż na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 roku, taka zbiorcza faktura korygująca musi zawierać daty wystawienia korygowanych faktur oraz numery tych faktur.

@RY1@i02/2014/042/i02.2014.042.071000800.805.jpg@RY2@

Tomasz Krywan doradca podatkowy

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 106i oraz art. 106j ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Art. 223 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.).