Skutki trzech transakcji w trzech różnych krajach

W obrocie gospodarczym występują sytuacje, gdy towar jest przedmiotem kilku następujących po sobie dostaw i w efekcie jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio ostatniemu odbiorcy (transakcje łańcuchowe). Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne stanowią specyficzny rodzaj transakcji łańcuchowych. Powinny one spełniać następujące kryteria (art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT):

● trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (przedsiębiorstwa: "Cz", "P" i "S") w trzech różnych państwach członkowskich (Czechy, Polska, Słowacja) uczestniczy w dostawie tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

● przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub transportowany przez drugiego podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zatem, aby określona czynność mogła być sklasyfikowana jako wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, konieczne jest łączne spełnienie przedstawionych warunków.

W łańcuchu transakcji nie może uczestniczyć więcej niż 3 podatników z 3 różnych państw Wspólnoty. [grafika] W transakcji nie może być zaangażowane przedsiębiorstwo spoza Wspólnoty (np. z Ukrainy). Ponadto przedmiotem transakcji trójstronnej może być wyłącznie dostawa towarów (z wyłączeniem usług, w tym transportowych, świadczonych przez przewoźnika w ramach przemieszczenia towarów). Transportem towarów może się zająć pierwszy lub drugi podatnik.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dwa rozwiązania

Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna rozliczana według zasad ogólnych rodzi obowiązek wykazania na jednym z etapów z jednej strony wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), z drugiej zaś wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT). Zakładając, że każdy z uczestników dostawy ma swoją siedzibę na terenie innego kraju niż pozostali, towar będąc przewożony pomiędzy pierwszym i trzecim kontrahentem poddawany jest określonym procedurom podatkowym. Możliwe są tutaj dwa rozwiązania:

1) pierwszy w kolejności podatnik (przedsiębiorstwo "Cz") dokonuje WDT (opodatkowanej według stawki 0 proc.) na rzecz podmiotu "P" (tej dostawie przyporządkowana jest wysyłka towarów). W przedsiębiorstwie "P" następuje WNT na terytorium państwa UE, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki (Słowacja). Jeżeli podatnik (przedsiębiorstwo "P") podaje numer VAT przyznany mu przez państwo członkowskie inne niż państwo, na którego obszarze towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki (np. Polskę), to jest on również zobowiązany rozliczyć WNT na terytorium państwa UE, które wydało ten numer (czyli w Polsce). Ten sam podatnik realizuje również dostawę krajową na obszarze państwa, na którym zakończono wysyłkę towarów (Słowacja),

2) pierwszy w kolejności podatnik (przedsiębiorstwo "Cz") sprzedając towar na rzecz przedsiębiorstwa "P", dokonuje dostawy krajowej (opodatkowanej według "krajowej" stawki podatku), a następnie tenże nabywca (podatnik "P") zbywając towar na rzecz przedsiębiorstwa "S", dokonuje WDT (opodatkowanej według stawki 0 proc.), która jednocześnie rodzi dla podmiotu "S" obowiązek wykazania na Słowacji WNT; przedsiębiorca "P" powinien się zarejestrować jako podatnik i uzyskać numer VAT UE w Czechach.

Transakcja przy zastosowaniu jednego z przedstawionych rozwiązań nakłada na drugiego uczestnika transakcji (przedsiębiorstwo "P") obowiązki o charakterze formalnym - konieczność dokonania rejestracji i rozliczenia podatku w państwie członkowskim, w którym rozpoczyna się transport towaru.

Jeżeli (zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT) towary są wysyłane lub transportowane przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy (przedsiębiorstwo "P"), wówczas przyjmuje się, że wysyłka (transport) przyporządkowana jest dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. A zatem dostawie dokonanej między przedsiębiorstwami "Cz" i "P" (w takim przypadku stosuje się ogólne przepisy dotyczące WDT i WNT). Jeżeli zaś 3 podatników dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy (przedsiębiorstwo "Cz") wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (przedsiębiorstwo "S"), przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, wówczas wysyłka (transport) tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, zrealizowanej między firmą "P" i "S" (w takiej sytuacji zastosowanie mają procedury uproszczone). Jeżeli dostawa towarów poprzedza ich wysyłkę lub transport (przepływ dokumentów poprzedza tranzyt towarów), wówczas uznaje się ją za dokonaną w miejscu (państwie) rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Z kolei jeżeli dostawa następuje po wysyłce lub transporcie towarów (przemieszczenie towarów poprzedza przepływ dokumentów), wówczas uznaje się ją za dokonaną w miejscu (państwie) zakończenia wysyłki (transportu) towarów (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).

Miejsce świadczenia

Dla określenia miejsca świadczenia w pierwszej kolejności należy dokonać przyporządkowania wysyłki (transportu) towarów. Wysyłka lub transport towarów mogą być przyporządkowane tylko jednej dostawie. Dostawa, do której przypisana jest wysyłka lub transport, określana jest mianem "dostawy ruchomej", zaś pozostałe dostawy określane są jako dostawy nieruchome.

Dla dostawy ruchomej - w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei w przypadku dostawy nieruchomej miejsce świadczenia zależy od tego, czy "dostawa nieruchoma" poprzedza wysyłkę lub transport, czy też następuje po wysyłce lub transporcie towarów (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT). Zatem dla dostawy nieruchomej, która:

● poprzedza wysyłkę lub transport towarów, miejscem świadczenia jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

● następuje po wysyłce lub transporcie towarów, miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Określenie zasad rozliczania VAT w transakcjach trójstronnych wymaga określenia:

● miejsca świadczenia poszczególnych dostaw,

● który z podmiotów jest odpowiedzialny za dokonanie wysyłki (transportu),

● czy transakcja spełnia warunki konieczne dla uznania jej za transakcję trójstronną,

● której z dostaw należy przypisać transport lub wysyłkę (dostawa ruchoma),

● która dostawa ma charakter dostawy nieruchomej.

Opodatkowanie dostawy towarów według procedur ogólnych powoduje konieczność rejestracji drugiego w kolejności podatnika (przedsiębiorstwo "P") w kraju członkowskim, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów (na Słowacji).

@RY1@i02/2014/032/i02.2014.032.07100090a.803.jpg@RY2@

Transakcja trójstronna

Marek Barowicz

 dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).