Podatku od towarów i usług nie odliczymy ani w dwóch kolejnych okresach, ani nawet w ciągu 5 lat

@RY1@i02/2014/027/i02.2014.027.07100050a.804.jpg@RY2@

Należy liczyć się z tym, że żadne z powyższych rozwiązań nie nastąpi do 25 kwietnia, a to wówczas podatnicy będą musieli praktycznie zmierzyć się z problemem. Tego dnia mija bowiem termin rozliczania VAT od transakcji dokonanych w styczniu 2014 roku. Może się wydawać, że czasu jest jeszcze dużo, ale z pewnością już teraz należy kształtować wykładnie poprzez interpretacje indywidualne.

Intencja dobra

Składając wnioski, warto pamiętać, że w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian w ustawie o VAT, w części odnoszącej się do odliczenia podatku naliczonego, zostało wskazane:

"Pozostawiono przy tym zasadę, że jeżeli podatnik nie dokona odliczenia we wskazanych terminach, będzie miał do tego prawo w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT)".

Zdaje się, że intencje projektodawcy były jasne: w generalny sposób pozostawić podatnikom prawo do rozliczenia VAT naliczonego w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Uzasadniając prawo do rozliczenia VAT naliczonego w kolejnych okresach również wówczas, gdy faktura została doręczona nabywcy po zakończeniu miesiąca, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, należy przyjrzeć się konstrukcji art. 86 i wzajemnej relacji ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT.

Ponad wszelką wątpliwość termin odliczania VAT wyznaczany jest w ust. 10, który wyraźnie wskazuje na przesłankę materialną wpisującą się w zasadę neutralności VAT: moment powstania obowiązku podatkowego (tutaj: u sprzedawcy).

Jeżeli powstanie obowiązek podatkowy, należy zbadać, czy spełniony jest kolejny warunek, tzn. czy nabywca otrzymał fakturę. Uwzględniając konstrukcję zasad odliczania VAT, należy stwierdzić, że przepis art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT nie ma samodzielnego bytu, lecz jest regulacją akcesoryjną, doprecyzowującą, do zasady wiążącej termin odliczenia z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Zatem podatnik dokonujący odliczenia VAT po powstaniu obowiązku podatkowego u sprzedawcy, ale nie wcześniej niż w deklaracji za okres otrzymania faktury, stosuje art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Bezpośrednią konsekwencją takiego postrzegania regulacji jest zgoda na odliczanie VAT w dwóch kolejnych okresach również wówczas, gdy podatnik otrzymał fakturę już po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wykonanie słabe

Warto wskazać, że dokładnie taka sama konstrukcja jak w ust. 11 została zastosowana w ust. 13 art. 86 ustawy o VAT. Ten ostatni wskazuje, jak zachować się w przypadku gdy nie odliczymy podatku naliczonego, a termin na realizację tego prawa minie. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust.: 10, 10d, 10e i 11, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Istotne jest to, że w tej regulacji również prawodawca nie odwołuje się do regulacji art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. To zaś by oznaczało, że nadając przepisom ust. 10b pkt 1 samodzielny byt prawny musielibyśmy jednocześnie pogodzić się z tym, że jeżeli podatnik otrzymał fakturę w okresie późniejszym niż ten, w którym u świadczącego powstał obowiązek podatkowy i nie zrealizowałby takiego prawa w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, nie tylko nie miałby możliwości dokonania rozliczenia w kolejnych okresach, ale również poza jego zasięgiem byłaby korekta w trybie ust. 13 (czyli w okresie 5-letnim liczonym od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia), gdyż ten - podobnie jak ust. 11 - pomija regulacje mówiące o odliczeniu według daty otrzymania faktury.

Skutek fatalny

Bezpośrednią implikacją takiej wykładni byłoby całkowite pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy otrzymał fakturę w okresie późniejszym niż miesiąc/kwartał powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy i nie skorzystał z prawa do odliczenia w tym okresie. Nie miałby bowiem wówczas zastosowania przepis ustawy o VAT normujący zasady odliczenia przez korektę, a fakt zamieszczenia takich unormowań w tej ustawie wyłącza możliwość korygowania w trybie ordynacyjnym.

Takie definitywne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stałoby w wyraźnej sprzeczności ze wspólnotową zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Ponadto zaznaczyć trzeba, że już uniemożliwienie rozliczenia VAT w kolejnym okresie rozliczeniowym, które przysługiwało podatnikom przed 1 maja 2004 r. (czyli przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej) musi budzić wątpliwości, czy nie nastąpiło naruszenie zasady ochrony praw nabytych i niepogarszania sytuacji podatników wraz z objęciem ich przepisami wspólnotowymi poprzez poszerzanie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego.

WAŻNE

Artykuł 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT nie ma samodzielnego bytu, lecz jest regulacją akcesoryjną, doprecyzowującą, do zasady wiążącej termin odliczenia z momentem powstania obowiązku podatkowego

@RY1@i02/2014/027/i02.2014.027.07100050a.805.jpg@RY2@

Radosław Kowalski doradca podatkowy

Radosław Kowalski

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).