Podatniku, uważaj: po ostatnich zmianach rozliczanie w dwóch kolejnych okresach nie jest takie oczywiste

@RY1@i02/2014/012/i02.2014.012.07100050a.803.jpg@RY2@

Spośród licznych zmian, które przyniosła ostatnia nowelizacja ustawy o VAT, jedne z ważniejszych dotyczą odliczania podatku naliczonego. Na podstawie zmienionego art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wprowadzono nieznaną do tej pory regułę (dalej: nowa reguła ogólna). Zgodnie z nią prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie jednak zgodnie z nowym z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, co odpowiada dotychczas funkcjonującej podstawowej zasadzie uzależniającej datę odliczenia VAT od momentu otrzymania faktury. Bez zmian pozostała zaś reguła, że odliczenie VAT jest możliwe nie tylko w okresie, w którym prawo do tego odliczenia powstało, ale również w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów.

Ta ostatnia, niezmieniona zasada została wyrażona w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, który jednak, ze względu na nowelizację innych przepisów, został również 1 stycznia 2014 r. nieco przeredagowany. Uważna lektura zmienionej treści art. 86 ust. 11 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że nowe brzmienie przepisu, który teoretycznie powinien pozostać bez zmian, budzi wątpliwości.

Co stanowi problem

Źródłem problemów mogą być zawarte w znowelizowanym art. 86 ust. 11 ustawy o VAT odwołania do innych regulacji. Analizowany artykuł stwierdza bowiem, że prawo do odliczenia VAT w jednym z dwóch kolejnych okresów powstaje, jeżeli podatnik nie odliczył VAT "w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e". Dwa ostatnie z wymienionych przepisów dotyczą odliczenia VAT w specyficznych sytuacjach rozliczania importu lub w przypadku stosowania metody kasowej. Ponieważ jednak to nie ich dotyczą sygnalizowane powyżej wątpliwości, pozostaną one poza zakresem dalszej analizy.

Z kolei pierwszy z powołanych w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT ustępów (ust. 10) to wskazana już powyżej regulacja wprowadzająca nową regułę ogólną. Jak już wspomniałem, regułę tę uzupełnia norma wyrażona w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, na podstawie której prawo do odliczenia VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Artykuł 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT nie został jednak przywołany w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jako wskazujący termin, którego niedochowanie umożliwia odliczenie VAT w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Bez dotychczasowej możliwości

W tym miejscu należy podkreślić, że pominięty w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT dotyczy najczęstszych sytuacji, w których podatek naliczony wynika z otrzymanej przez podatnika faktury dokumentującej dokonanie nabycia towarów lub usług w transakcji krajowej, względnie gdy podatek naliczony wynika z dokumentu celnego dotyczącego importu towarów. Co zatem może oznaczać pominięcie w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT regulacji dotyczącej terminu odliczania VAT dla takich transakcji?

Literalnie odczytując art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, można dojść do wniosku, że jeśli podatek naliczony wynika z faktury dokumentującej sprzedaż krajową, to możliwość rozliczenia VAT w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych została przez znowelizowane regulacje wyeliminowana, jeśli prawo do odliczenia VAT powstaje w miesiącu otrzymania faktury, czyli tak jak postanawia art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, pominięty w art. 86 ust. 11 tej ustawy. Byłaby to bardzo poważna zmiana w stosunku do regulacji obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. i niezrozumiałe pogorszenie sytuacji podatników w stosunku do poprzedniego stanu prawnego.

W istocie ścisła wykładnia art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że znowelizowany artykuł nie eliminuje całkowicie możliwości odliczania VAT w dwóch kolejnych okresach, jeśli stosowana jest reguła nakazująca odliczanie VAT w okresie otrzymania faktury, lecz bardzo komplikuje rozliczenia w tym zakresie. Wynika to z tego, że art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, pomijając art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, jednocześnie wymienia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Tymczasem, jak zostało to już objaśnione na początku, w przypadku krajowych transakcji zakupowych, na gruncie znowelizowanej ustawy o VAT, ogólne zasady odliczania podatku wynikają obecnie z dwóch regulacji, tj. właśnie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który wiąże prawo do odliczenia z powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, który nie pozwala na wcześniejszą realizację prawa do odliczenia niż w okresie, w którym otrzymano fakturę. W kontekście art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, który wymienił pierwszy z tych przepisów, drugi zaś pominął, można dojść do wniosku, że jeśli okres otrzymania faktury będzie jednocześnie okresem, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym po stronie sprzedawcy, to będzie możliwe skorzystanie z prawa do odliczenia VAT w dwóch kolejnych okresach. Prawo do odliczenia będzie tutaj bowiem powstawało w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (czyli w terminie, do którego odwołanie zostało zawarte w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT) i jedynie przypadkowo termin wynikający z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT będzie się w takiej sytuacji zbiegał się z terminem wynikającym z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. [przykłady 1 i 2]

Legislacyjna niedoróbka...

Trudno uznać, że takie skomplikowanie rozliczeń podatku naliczonego dokonywanych na zasadach ogólnych było intencją ustawodawcy. Znacznie bardziej prawdopodobne jest, że brak przywołania w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT regulacji art. 86 ust. 10b pkt 1 jest legislacyjną niedoróbką. Można zresztą znaleźć jej proste wytłumaczenie - art. 86 ust. 10b ustawy o VAT reguluje kilka różnych przypadków, do których zastosowanie możliwości odliczenia VAT w dwóch kolejnych okresach byłoby niecelowe i w przeszłości nie było dopuszczane. Chodzi tutaj o wymienione w art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT sytuacje, w których podatek jest rozliczany przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia, tak jak to dzieje się w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług i niektórych innych transakcji.

W takich przypadkach podatek naliczony jest odliczany zawsze w tym okresie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w podatku należnym, zaś możliwość odliczania VAT w kolejnych dwóch okresach nigdy nie dotyczyła tych transakcji. Zatem należy przypuszczać, że brak w art. 86 ust. 11 odwołania do art. 86 ust. 10b ustawy o VAT w odniesieniu do pkt 2 i 3 ostatniego z wymienionych przepisów był celowym zabiegiem, zaś pkt 1 w art. 86 ust. 10b pominięto w sposób niezamierzony.

...ale niecelowa

W świetle powyższego opisane wątpliwości interpretacyjne można rozstrzygnąć posługując się innymi metodami interpretacji regulacji niż sama wykładnia literalnie odczytywanej ustawy. Jak już wspomniałem, trudno uznać, że celem ustawodawcy było wyeliminowanie możliwości odliczania VAT w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, jeśli prawo do odliczenia powstało w miesiącu otrzymania faktury. Zatem patrząc na cel unormowań - jak należy zakładać, było nim przeredagowanie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT tak, aby odpowiadał on pozostałym znowelizowanym regulacjom, nie zmieniając jednak swojego znaczenia - zdecydowanie można stwierdzić, że takie odliczenie powinno być możliwe. Dodatkowo, jeśli weźmie się pod uwagę systematykę unormowań, należy zauważyć, że art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT powinny być odczytywane wspólnie - łącznie tworzą one bowiem ogólną zasadę odliczania VAT od nabycia towarów i usług w transakcjach krajowych. Można zatem próbować twierdzić, że jeśli art. 86 ust. 11 ustawy o VAT odsyła do art. 86 ust. 10 tej ustawy, to tym samym zawiera odesłanie do przypadków, w których VAT został odliczony na zasadach ogólnych. Trzeba przy tym przyznać, że idąc dalej tym tokiem rozumowania i przechodząc do porządku dziennego nad brakiem odwołania w art. 86 ust. 11 do art. 86 ust 10b pkt 1 ustawy o VAT można próbować twierdzić, że również brak wymienienia pkt 2 i 3 jest bez znaczenia, a zatem możliwość odliczania VAT w dwóch kolejnych okresach dotyczy również np. importu usług. Tu jednak znowu można się odwołać do celu przepisów (przeredagowanie art. 86 ust. 11 bez zmian merytorycznych w treści), w świetle którego taka interpretacja nie powinna być zaakceptowana.

Podsumowując, to, iż art. 86 ust. 11 ustawy o VAT nie wymienia art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prowadzi do niemałych wątpliwości interpretacyjnych. Potencjalnie mogą one nawet oznaczać, że nie jest dopuszczalne odliczenie VAT od nabycia towarów i usług w kraju w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, jeśli prawo do odliczenia VAT powstało w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Istnieje jednak możliwość takiej interpretacji przepisów - przede wszystkim w świetle ich celu - która pozwala stwierdzić, że pomimo braku odpowiedniego odwołania w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT odliczanie VAT w dwóch kolejnych okresach w przypadku takich transakcji jest możliwe.

PRZYKŁAD 1

Obowiązek podatkowy w styczniu i faktura w styczniu

Podatnik 20 stycznia 2014 r. zakupił i odebrał z magazynu sprzedawcy metalowe uchwyty do produkowanych przez swoją firmę mebli. Fakturę dokumentującą transakcję otrzymał 22 stycznia (po stronie sprzedawcy obowiązek podatkowy powstał również w styczniu). Kierując się literalnym brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy o VAT nabywca będzie mógł odliczyć podatek naliczony z takiej faktury w dwóch kolejnych okresach (za luty i marzec - jeśli podatnik rozlicza się z VAT miesięcznie), bowiem prawo do odliczenia powstało zgodnie z terminem wynikającym z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który został wymieniony w art. 86 ust. 11 tej ustawy i jedynie "przy okazji" pokrywa się z terminem wynikającym z niewymienionego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD 2

Obowiązek podatkowy w styczniu, a faktura w lutym

Podatnik 20 stycznia 2014 r. zakupił i odebrał z magazynu sprzedawcy sznurek do produkowanych suszarek. Fakturę dokumentującą transakcję otrzymał 5 lutego (fakturę można wystawić do 15. dnia następnego miesiąca). Skorzystanie z uprawnienia do odliczenia VAT w dwóch kolejnych okresach (za luty i marzec - jeśli podatnik rozlicza się z VAT miesięcznie) nie będzie możliwe. Prawo do odliczenia VAT powstało w tej sytuacji w lutym, czyli zgodnie z normą przewidzianą w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT i nie pokrywa się z terminem, do którego odwołuje się art. 86 ust. 11, czyli w terminie wynikającym z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, którym w podanym przykładzie jest styczeń (miesiąc powstania obowiązku podatkowego).

@RY1@i02/2014/012/i02.2014.012.07100050a.804.jpg@RY2@

Piotr Litwin doradca podatkowy, partner w EnodoAdvisors

Piotr Litwin

doradca podatkowy, partner w EnodoAdvisors

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).