Sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju

Szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia dostaw towarów stanowiących sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju określa art. 24 ustawy o VAT. Sprzedaż ta stanowi w pewnym sensie lustrzane odbicie sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, której zasady ustalania miejsca dokonania omówione zostały w poprzedniej części cyklu. Różnica jest tylko taka, że co do zasady to podatnicy zagraniczni dokonują dostaw towarów wysyłanych z innych państw członkowskich do Polski.

Definicja

Pojęcie sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju definiuje art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. Dochodzi do niej, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1) towar będący przedmiotem dostawy jest wysyłany z innego niż Polska państwa członkowskiego UE do Polski,

2) nabywcą jest podmiot, który nie jest obowiązany do rozpoznania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Pierwszym warunkiem uznania dostawy towarów za dokonywaną w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju jest to, aby doszło do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika lub na jego rzecz z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE do Polski (przy założeniu, że to Polska jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru). Do sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju w rozumieniu VAT nie dochodzi zatem w związku z krajową sprzedażą towarów (z Polski do Polski), jak również w związku ze sprzedażą towarów wysyłanych do Polski spoza UE.

Drugim warunkiem wystąpienia sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju jest to, aby dostawa dokonana została na rzecz podmiotu nieobowiązanego w Polsce do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów. W świetle tego warunku sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju stanowią przede wszystkim dostawy towarów dla osób prywatnych, które co do zasady wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie rozpoznają. Rzadziej - chociaż również jest to istotna grupa odbiorców - sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju stanowią dostawy towarów dokonywane na rzecz polskich podatników, którzy ze względu na brzmienie art. 10 ustawy o VAT nie są zobowiązani do rozpoznania z tytułu dokonywanego zakupu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (np. podatników korzystających ze zwolnienia od podatku ze względu na wartość sprzedaży nieprzekraczającą 150 000 zł, którzy nie wybrali opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów).

PRZYKŁAD 1

Trzy przypadki

Czeski podatnik wysłał towar do nabywcy w Polsce. Jeżeli przykładowo:

1) nabywca jest osobą prywatną - dokonana dostawa stanowi sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju,

2) nabywca jest podatnikiem obowiązanym do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia zakupionego towaru - dokonana dostawa nie stanowi sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju,

3) nabywca jest podatnikiem nieobowiązanym do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia nabytego towaru - dokonana dostawa stanowi sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju.

Dodać należy, że do sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dochodzi niezależnie od tego, czy jej przedmiotem są towary nabyte lub wytworzone w państwie członkowskim wysyłki, czy też towary będące uprzednio przedmiotem importu. Jak bowiem stanowi art. 24 ust. 12 ustawy o VAT, sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju występuje również wówczas, gdy jej przedmiotem są towary uprzednio zaimportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zasada ogólna...

Dostawy towarów stanowiące sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju co do zasady uznaje się za dokonane na terytorium kraju (zob. art. 24 ust. 1 ustawy o VAT). Jest to zatem zasada odwrotna od obowiązującej przy zwykłych dostawach towarów, kiedy miejscem świadczenia dostawy jest najczęściej miejsce rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy (zob. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Powoduje to, że dostawy towarów stanowiące sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce, a nie w państwie ich wysyłki. Ma to na celu wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji spowodowanych dokonywaniem sprzedaży do Polski towarów z państw członkowskich, w których obowiązują niższe stawki podatku. Na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju opodatkowana jest bowiem w Polsce, czyli w państwie członkowskim faktycznej konsumpcji towarów.

...i odwrócona

W praktyce stosowanie art. 24 ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że podatnicy dokonujący sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (najczęściej są to podatnicy niezarejestrowani jako podatnicy w Polsce) są obowiązani rejestrować się w Polsce jako podatnicy i rozliczać podatek z tytułu dokonanych dostaw. Jest to uciążliwe i często niepraktyczne, zwłaszcza w przypadku sprzedaży wysyłkowej prowadzonej w niewielkim zakresie.

Dlatego art. 24 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje odwrócenie zasady określonej w art. 24 ust. 1 ustawy o VAT, tj. stanowi, że dostawy stanowiące sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju uznaje się za dokonane poza terytorium kraju. Konsekwencją tego jest uznawanie dostaw towarów dokonywanych w ramach takiej sprzedaży za dostawy towarów niepodlegające opodatkowaniu w Polsce. Dzieje się tak, jeżeli całkowita wartość towarów (innych niż wyroby akcyzowe, a więc wartości wyrobów akcyzowych się nie uwzględnia w tej wartości) wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego do Polski, pomniejszona o kwotę podatku:

1) jest w danym roku mniejsza lub równa kwocie 160 000 zł,

2) w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła powyższej kwoty.

Przekroczenie limitu 160 000 zł powoduje, że dostawy towarów wykonywane w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju uznaje się za dokonane na terytorium kraju (zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 24 ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji dostawy te przestają podlegać opodatkowaniu w państwie członkowskim wysyłki i zaczynają podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że inaczej niż w przypadku art. 23 ustawy o VAT (zob. art. 23 ust. 4 ustawy o VAT), w art. 24 ustawy o VAT nie ma przepisu precyzującego, od jakiej dostawy następuje zmiana państwa opodatkowania. Uznać należy, że na zasadzie analogii zmiana państwa opodatkowania na Polskę następuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono limit.

PRZYKŁAD 2

Powyżej limitu

Litewski podatnik dokonuje dostaw towarów stanowiących sprzedaż na terytorium kraju. W maju 2015 r. wartość tych dostaw przekroczyła 160 000 zł. Począwszy od dostawy, której dokonanie spowodowało przekroczenie tego limitu, dokonywane przez litewskiego podatnika dostawy towarów stanowiące sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Warto dodać, że art. 24 ustawy o VAT nie określa zasad przeliczania na złote wartości towarów, których cena określona była w walucie obcej (np. w euro). W tej sytuacji należy uznać, że przeliczenia powinny być dokonywane przy odpowiednim stosowaniu art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, a więc z wykorzystaniem kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (a precyzyjniej - na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym powstałby obowiązek podatkowy, gdyby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce) albo ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ten dzień.

WAŻNE

Sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, zawsze uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, a więc zawsze podlega ona opodatkowaniu VAT w Polsce

Wybór i rezygnacja z opcji

Podatnicy mogą wybrać opodatkowanie w Polsce dostaw towarów dokonywanych w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Wybór taki powoduje, że dostawy towarów dokonywane przez podatnika w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju bezwzględnie uznaje się za dokonywane na terytorium kraju, a więc za dostawy podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Wybór opcji jest opłacalny wówczas, gdy w Polsce obowiązują niższe niż w państwie członkowskim wysyłki stawki VAT na towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (niższy podatek może bowiem zagranicznemu podatnikowi zrekompensować uciążliwości związane z koniecznością rejestracji VAT w Polsce oraz rozliczaniem polskiego podatku). Będzie tak w przypadku Węgier (27 proc.), Szwecji i Danii (25 proc.) i Rumunii (24 proc.). Odpowiednio wybór opcji nie jest opłacalny w przypadkach, gdy w państwie członkowskim wysyłki obowiązują w tym zakresie niższe stawki VAT niż w Polsce. Będzie tak w przypadku Łotwy (22 proc.), Belgii, Litwy, Włoch (21 proc.), Estonii, Słowenii, Wielkiej Brytanii, Austrii, Słowacji, Czech, Bułgarii (20 proc.), Francji (19,6 proc.), Holandii, Niemiec (19 proc.), Malty, Hiszpanii (18 proc.), Cypru (17 proc.) i Luksemburga (15 proc.).

PRZYKŁAD 3

Komu się opłaca

Węgierski podatnik zamierza rozpocząć dokonywanie dostaw towarów stanowiących w Polsce sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju. Wybór opcji będzie najprawdopodobniej dla tego podatnika korzystny, gdyż podstawowa stawka VAT obowiązująca na Węgrzech wynosi 27 proc., a więc jest o 4 punkty procentowe wyższa niż w Polsce.

Inaczej miałaby się rzecz w przypadku niemieckiego podatnika dokonującego dostaw towarów stanowiących w Polsce sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju. W przypadku tego podatnika wybór opcji najprawdopodobniej nie byłby korzystny, gdyż podstawowa stawka VAT obowiązująca w Niemczech wynosi 19 proc., a więc jest o 4 punkty procentowe niższa niż w Polsce.

Podkreślić należy, że wybór opcji w Polsce sam w sobie nie wyłącza opodatkowania dostaw wykonywanych w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju w państwie członkowskim wysyłki. W celu wyłączenia takiego opodatkowania w państwie członkowskim wysyłki podatnik dokonujący sprzedaży towarów na terytorium kraju musi wypełnić obowiązki określone przepisami tego właśnie państwa.

Skorzystanie z opcji następuje poprzez zawiadomienie przez podatnika właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego. Jak wynika z art. 24 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zawiadomienie takie musi być dostarczone naczelnikowi:

1) na piśmie (inaczej niż w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, nie obowiązuje formularz, na którym należy złożyć takie zawiadomienie),

2) co najmniej 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik chce korzystać z opcji.

Wybór opcji jest wiążący dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów na terytorium kraju przez dwa lata od pierwszej dostawy dokonanej w trybie przewidzianym opcją (zob. art. 24 ust. 6 ustawy o VAT). Dopiero po upływie tego okresu możliwa jest rezygnacja z korzystania z opcji. Podobnie jak w przypadku zawiadomienia o wyborze opcji, rezygnacja z opcji dokonywana jest w formie pisemnej bez obowiązku stosowania określonego przepisami formularza (zob. art. 24 ust. 7 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 4

Związanie wyborem na dwa lata

Na początku kwietnia 2015 r. niemiecki podatnik zawiadomił naczelnika II Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (właściwego w sprawach podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - zob. art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT) o wyborze opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju od 1 czerwca 2015 r. Pierwszej dostawy w ramach sprzedaży opodatkowanej w Polsce niemiecki podatnik dokonał 8 czerwca 2015 r. W tej sytuacji rezygnacja z opcji w przypadku tego podatnika możliwa będzie najwcześniej 8 czerwca 2017 r.

Dodać przy tym należy, że w przypadku rezygnacji z opcji nie obowiązuje 30-dniowy termin przewidziany dla wyboru opcji. Zawiadomienie o rezygnacji z opcji nastąpić musi przed dniem dostawy, począwszy od której podatnik rezygnuje z korzystania z opcji.

Wyłączenia

Przepisy regulujące zasady opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju nie mają zastosowania do wszystkich towarów. Nie stosuje się ich w czterech przypadkach określonych w art. 24 ust. 8 i 10 ustawy o VAT.

160 tys. zł przekroczenie tej wartości sprzedaży na terytorium kraju rodzi obowiązek opodatkowywania kolejnych dostaw w Polsce

Do których czynności nie stosuje się art. 24 ustawy o VAT
Dostawy nowych środków transportu (definicję nowych środków trwałych określa art. 2 pkt 10 ustawy o VAT).	Art. 24 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT
Dostawy towarów, których miejscem świadczenia jest miejsce instalacji lub montażu.	Zob. art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT
Dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, których dostawa opodatkowana została według procedury marży (w Polsce procedurę tę określają przepisy art. 120 ustawy o VAT; wzorowane są one na art. 312 dyrektywy 2006/112).	Art. 24 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT
Dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, których dostawa opodatkowana została według szczególnej procedury opodatkowania dotyczącej sprzedaży w drodze aukcji (Polska nie skorzystała z możliwości określenia tej procedury; procedurę tę określa art. 333 dyrektywy 2006/112).	Art. 24 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT

@RY1@i02/2015/113/i02.2015.113.071000800.805.jpg@RY2@

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 2 pkt 24 oraz art. 24 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

● / 1 czerwca 2015 /

● / 8 czerwca 2015 /