Jak opodatkować sprzedaż używanego samochodu

Do sprzedaży samochodu osobowego firma ABC powinna zastosować zwolnienie z VAT.

Zwolnienie dla sprzedawcy

Prawo do zwolnienia przy dostawie samochodów osobowych zależy od spełnienia następujących przesłanek (par. 13 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT):

- przy nabyciu auta będącego przedmiotem dostawy podatnikowi powinno przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50 proc. lub 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł; oraz

- będący przedmiotem dostawy samochód powinien być towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, tj. rzeczą ruchomą (ruchomością), której okres używania przez podatnika dokonującego jego dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

W rozpatrywanym przypadku spełnione zostały obie ww. przesłanki, gdyż firma ABC odliczyła od nabycia samochodu podatek naliczony [4140 zł, tj. 60 proc. kwoty VAT wynikającej z faktury zakupu (60 proc. x 6900 zł), stosownie do art. 3 ust. 1 nowelizacji ustawy o VAT] (zakładam, że nie znalazły tu zastosowania wyjątki zawarte w ust. 2 art. 3 nowelizacji ustawy o VAT). Ponadto samochód był używany przez ponad 6 miesięcy (od czerwca 2011 r. do 3 września 2012 r.).

Zatem od dostawy samochodu osobowego przez firmę ABC nie wystąpi podatek należny. Uzyskaną ze sprzedaży cenę firma ta powinna w całości (tj. w kwocie 26 000 zł) zaewidencjonować jako obrót zwolniony i wykazać w pozycji 20 deklaracji VAT-7 składanej za wrzesień 2012 r., czyli do 25 października 2012 r.

Faktura dla nabywcy

Nabywcą samochodu była firma X, a zatem sprzedaż jako dokonana na rzecz podatnika VAT musi być udokumentowana fakturą VAT (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy posłużyć się art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru (tj. samochodu). Zakładam, iż przed wydaniem samochodu osobowego firma ABC nie otrzymała zaliczki.

Zmiana przeznaczenia

Rozliczenie podatku należnego od sprzedaży samochodu, który de facto nie wystąpi, to nie koniec obowiązków firmy ABC. W związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu będzie ona też zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), z uwagi na zmianę przeznaczenia pojazdu.

Z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, iż przepisy art. 91 ust. 1 - 6 tej ustawy (tj. o korekcie proporcjonalnie odliczonego podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio m.in. w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Powszechnie przyjmuje się, że do korekty w trybie art. 91 ust. 7 i nast. ustawy o VAT zobowiązani są m.in. podatnicy dokonujący dostawy używanych samochodów osobowych, zwolnionej z VAT na podstawie par. 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT. Szczegółowy sposób dokonania takiej korekty regulują przepisy art. 91 ust. 7a - 7d ustawy o VAT.

Korekta podatku

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem dostawy był środek trwały w postaci samochodu osobowego, którego wartość początkowa przekraczała 15 000 zł. Korekty odliczonego podatku naliczonego od jego nabycia w maju 2011 r. w związku z jego sprzedażą we wrześniu 2012 r. należy więc dokonać opierając się na art. 91 ust. 7a zdanie pierwsze ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż m.in. w przypadku towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji (innych niż nieruchomości) i których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, korekty dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, iż w przypadku takich środków trwałych:

● podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat;

● roczna korekta w przypadku środków trwałych dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu;

● korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej (np. VAT-7) składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności - w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy.

Stanowisko fiskusa

Przenosząc to na grunt naszego stanu faktycznego, należy wskazać, iż skoro sprzedaż ma miejsce w drugim roku użytkowania samochodu, to korekta dotyczyć będzie 4/5, tj. kwoty 3312 zł (4140 zł x 4/5). Przypomnieć należy, iż kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu stanowiło jedynie 60 proc. kwoty VAT zawartej w fakturze zakupu (tj. 4140 zł), a nie cały VAT (tj. kwota 6900 zł). Różnica między tymi kwotami, czyli 2760 zł (6900 zł - 4140 zł) nie podlega korekcie na podstawie omawianego przepisu art. 91 ust. 7 i nast. ustawy o VAT, ani na żadnej innej podstawie, gdyż nie stanowi ona podatku naliczonego.

Odesłanie w art. 91 ust. 7a zdanie pierwsze ustawy o VAT do art. 91 ust. 3 tej ustawy usprawiedliwia tezę, iż korekty odliczonego podatku naliczonego firma ABC powinna dokonać (o ile nie zakończy wcześniej działalności gospodarczej) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. w przypadku firmy ABC byłaby to deklaracja VAT-7 składana za styczeń 2013 r.

W praktyce organów podatkowych dominuje jednak pogląd, iż korekty odliczonego podatku naliczonego w takim przypadku należy dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2012 r., nr IBPP1/443-1498/11/LSz; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2011 r., nr ILPP2/443-2055/10-2/EN).

Na potrzeby tego artykułu oprę się na stanowisku reprezentowanym przez władze skarbowe jako dominującym w praktyce, aczkolwiek może ono budzić kontrowersje. Przyjęcie tego poglądu dla firmy ABC oznacza, iż korekty odliczonego podatku naliczonego in minus w wysokości (-) 4140 zł powinna ona dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za wrzesień 2012 r. W pozycji 53 (korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych) deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. firma ABC powinna uwzględnić kwotę (-) 3312 zł.

Ale uwaga: w żadnym wypadku firma ABC nie powinna korygować odliczonego w maju 2011 r. podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego w drodze korekty deklaracji podatkowej VAT za maj 2011 r., gdyż było ono i jest nadal (mimo sprzedaży przedmiotowego samochodu) prawidłowe.

Podatek dochodowy

W związku ze sprzedażą samochodu firma ABC powinna rozpoznawać przychód w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży (przychodem będzie kwota należna, nawet jeżeli nie zostałaby faktycznie otrzymana). Skoro do sprzedaży firma ABC stosuje zwolnienie z VAT, to przychodem będzie kwota 26 000 zł (art. 14 ust. 3, ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). Przychód powstanie w dacie wydania samochodu (zob. art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). Firma ABC powinna zatem go uwzględnić przy obliczaniu zaliczki na CIT za wrzesień 2012 r.

Ponieważ samochód był wpisany do ewidencji środków trwałych, firma ABC będzie miała prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Wartość początkowa przedmiotowego samochodu osobowego wyniesie 32 760 zł.

Na wartość początkową nabytego w drodze zakupu przedmiotowego samochodu osobowego (środka trwałego) złoży się cena nabycia netto (30 000 zł) oraz kwota VAT niestanowiąca kwoty podatku naliczonego (2760 zł), tj. łącznie 32 760 zł. Wydatki na ubezpieczenie samochodu (OC i ewentualnie AC oraz opłaty wydanie dowodu rejestracyjnego i tablic rejestracyjnych jako poniesione po oddaniu samochodu do używania nie powiększą jego wartości początkowej, zob. art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 5 ustawy o CIT).

Firma ABC wprowadziła samochód do ewidencji 1 czerwca 2011 r. wybierając liniową metodę amortyzacji z 20-proc. roczną stawką. Odpisów amortyzacyjnych mogła zatem dokonywać od lipca 2011 r. (pierwszy miesiąc następujący po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji) do września 2012 r. (miesiąc, w którym zbyto środek trwały) stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Łączna suma odpisów amortyzacyjnych wyniesie zatem 8190 zł (32 760 zł x 20 proc.: 12 m-cy x 15 m-cy). Na marginesie należy zwrócić uwagę, iż wartość początkowa samochodu nie przekracza 20 000 euro, a zatem całość dokonanych odpisów amortyzacyjnych może stanowić koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie znajdzie tutaj zastosowania).

Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego samochodu będzie różnica między wartością początkową (32 760 zł) a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (8190 zł), tj. kwota 24 570 zł.

Dochodem ze sprzedaży samochodu będzie zatem dla firmy ABC kwota 1430 zł (26 000 zł - 24 570 zł). Do dochodu należy zastosować 19-proc. stawkę CIT (art. 19 ust. 1 ustawy o CIT), a zatem podatek wyniesie 271,70 zł (1430 zł x 19 proc.).

Na gruncie VAT firma ABC jest zobowiązana dokonać korekty (in minus) odliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT o kwotę (-) 4140 zł.

Dla rozliczenia CIT oznacza to iż będzie ona mogła dokonać zwiększania kosztów uzyskania przychodów o kwotę korekty podatku naliczonego, tj. 3312 zł w dacie złożenia deklaracji VAT-7, w której dokona rozliczenia tej korekty, tj. we wrześniu 2012 r. (zob. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c, ust. 7c ustawy o CIT).

PCC

Umowa sprzedaży samochodu nie będzie podlegać PCC, gdyż sprzedaż objęta jest zwolnieniem z VAT (art. 2 pkt 4 ustawy o PCC).

Ważne

Sprzedawca korzystający ze zwolnienia w VAT na wystawionej dla nabywcy fakturze powinien wskazać podstawę prawną zastosowania zwolnienia, tj. przepis par. 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT

Schemat rozliczenia firmy ABC

VAT - podatek należny nie wystąpi z uwagi na zwolnienie z VAT (par. 13 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT). Firma musi dokonać częściowej korekty in minus odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu samochodu, a jednocześnie o tę kwotę może powiększyć swe koszty uzyskania przychodu.

CIT - 271,70 zł

PCC - nie podlega PCC z uwagi na zwolnienie czynności z VAT

VAT - 26 000 zł,

CIT - 1430 zł (26 000 zł - 24 570 zł)

VAT - zwolnienie

CIT - 19 proc.

VAT - 0 zł

CIT - 271,70 zł (1430 zł x 19 proc.).

VAT - deklaracja VAT-7 (0 zł podatek należny i 26 000 zł obrót z tytułu czynności zwolnionych),

CIT - nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przychody i koszty przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8 (odpowiednio po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów).

VAT-7 - 25 października 2012 r.,

CIT - do końca 3. miesiąca roku następnego po zakończeniu roku podatkowego, gdy rokiem podatkowy jest rok kalendarzowy do 31 marca 2013 r.

VAT-7 (-3312 zł); a zarazem korekta in plus kosztów uzyskania przychodów w CIT (3312 zł).

@RY1@i02/2012/170/i02.2012.170.07100090f.803.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz

Marcin Szymankiewicz

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 5, art. 7, art. 15, art. 41, art. 43, art. 86, art. 88, art. 90, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Art. 3 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: nowelizacja ustawy o VAT). Par. 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie wykonania ustawy o VAT). Par. 5 ust. 7 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie faktur). Art. 1, art. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej: ustawa o PCC. Art. 1, art. 4a, art. 12, art. 14, art. 15 - art. 16k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: ustawa o CIT.