Odsprzedaż wyrobów zwolnionych nie zawsze podlega rygorom

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym wprowadzają wiele zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wymagają one jednak spełnienia rygorystycznych warunków. Okazuje się, że przepisy wspomnianej ustawy nakładają obowiązek dopełnienia warunków zwolnienia jedynie na podmioty, które dokonują faktycznego obrotu (dostarczania) wyrobów objętych zwolnieniem. Natomiast pośrednicy, którzy zajmują się jedynie odsprzedażą wyrobów zwolnionych, nie muszą spełniać żadnych obowiązków, o ile nie zajmują się faktycznym obrotem tymi wyrobami.

Decyduje przeznaczenie

Zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wynikają z art. 32 ustawy o podatku akcyzowym.

Za przykład służyć może zwolnienie przewidziane dla gazu w formie skroplonej. Zostało ono określone w art. 32 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, który stanowi, iż zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Zwolnienie to obowiązuje w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o akcyzie (opisane poniżej), jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Sprzedaż a dostawa

Określone w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przypadki odnoszą się przede wszystkim do "dostarczenia" wyrobów akcyzowych między określonymi podmiotami (np. między składem podatkowym a podmiotem zużywającym). Moim zdaniem oznacza to, iż zwolnieniu od akcyzy podlega faktyczne dostarczenie (przemieszczenie) wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Natomiast dla jego zastosowania nie jest istotne to, czy dostarczane w ramach zwolnienia od akcyzy wyroby są przedmiotem sprzedaży, czy nie. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem sprzedaży wyrobów zwolnionych, to wówczas w treści art. 32 ust. 3 ustawy wskazano by, iż zwolnienie ma zastosowanie przykładowo dla sprzedaży wyrobów zwolnionych dokonywanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy do podmiotu zużywającego. Skoro więc ustawa posługuje się słowem "dostarczenie", a nie "sprzedaż", to czynnością zwolnioną, w ramach której konieczne jest spełnienie przesłanek zwolnienia, jest fizyczne dostarczenie wyrobów zwolnionych, a nie ich sprzedaż.

Zatem podmiot zajmujący się jedynie odsprzedażą objętego zwolnieniem gazu skroplonego (lub innego wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem ze względu na przeznaczenie), który nie będzie zajmował się jego fizycznym dostarczaniem, nie będzie musiał spełniać wymogów określonych w ustawie o podatku akcyzowym. [przykład]

W przykładzie obowiązki, wynikające z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, związane z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie (objęcie dostarczanych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym, prowadzenie ewidencji, wystawienie dokumentu dostawy) spoczywać będą na firmie A. prowadzącej skład podatkowy, z którego przedmiotowe wyroby będą dostarczane. Na dokumencie dostawy jako wystawcę należy wskazać firmę A., a jako podmiot odbierający powinno się podać firmę C. z jednoczesnym wskazaniem miejsca odbioru jako magazynu (zbiornika) firmy C. Natomiast podmiot C. powinien przed tą transakcją uzyskać status podatnika akcyzy (art. 32 ust. 6 ustawy) oraz potwierdzić odbiór wyrobów zwolnionych na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11 ustawy).

Podmiot B. występujący w ramach opisanej w przykładzie transakcji jedynie jako pośrednik handlowy (zajmujący się odsprzedażą wyrobów zwolnionych) nie będzie musiał spełniać warunków zwolnienia od akcyzy wynikających z art. 32 ust. 5-13 ustawy. W szczególności, nie będzie też obowiązany do wystawienia dokumentu dostawy (nie powinien być również wskazany jako podmiot odbierający na dokumencie dostawy). Nie będzie również zobowiązany do ujęcia transakcji w ewidencji wyrobów zwolnionych ani też do złożenia zabezpieczenia akcyzowego dla dostawy wyrobów zwolnionych.

Za stanowiskiem, iż pośrednik handlowy w obrocie wyrobami zwolnionymi ze względu na przeznaczenie nie jest obowiązany do spełnienia warunków zwolnienia, przemawia również brzmienie definicji podmiotu pośredniczącego. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 omawianej ustawy, pochodzących również bezpośrednio z importu. Zatem istotą działalności jako podmiot pośredniczący jest dostarczanie wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Samo dokonywanie odsprzedaży wyrobów zwolnionych, które nie są faktycznie dostarczane przez podmiot pośredniczący, nie wymaga występowania w ramach zezwolenia na działalność jako podmiot pośredniczący.

Potwierdza to także dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2011 r. (nr ITPP3/443-133/11/ZG).

Za trafnością stanowiska, iż sama sprzedaż wyrobów zwolnionych bez ich dostarczenia nie wiąże się z koniecznością spełnienia warunków zwolnienia od akcyzy, opowiedział się również dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 czerwca 2009 r. ( nr IBPP3/443-351/09/DG).

WAŻNE

Termin "dostarczenia" wyrobów akcyzowych oznacza dokonanie fizycznego przemieszczenia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Jedynie bowiem fakt dostarczenia - fizycznego przekazania wyrobów podmiotowi, który nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Jednocześnie sama sprzedaż wyrobów w postaci transakcji handlowej - przepływu faktur bez przepływu towarów - nie będzie rodziła takich skutków w akcyzie

Gaz skroplony

Zwolnienie od akcyzy m.in. dla gazu w formie skroplonej stosuje się wyłącznie w przypadku ich (art. 32 ust. 3 ustawy):

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

7) importu przez podmiot zużywający, lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

PRZYKŁAD

Skład podatkowy

Firma A. prowadzi skład podatkowy, z którego objęty zwolnieniem ze względu na przeznaczenie gaz skroplony jest dostarczany bezpośrednio do podmiotu zużywającego C. W transakcji uczestniczy również podmiot B., który zajmuje się odsprzedażą gazu, lecz nie zajmuje się fizycznym obrotem gazem. W takim wypadku niezbędne warunki zwolnienia powinny być spełnione jedynie przez podmioty A. i C., ponieważ tylko one zajmują się fizycznym obrotem gazem.

@RY1@i02/2013/049/i02.2013.049.07100050a.804.jpg@RY2@

Piotr Paszek doradca podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.

Piotr Paszek

doradca podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.

Podstawa prawna

Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.).

Od grudnia w każdy ostatni poniedziałek miesiąca na łamach KiP publikujemy komentarz do ustawy o podatku akcyzowym. Najbliższy odcinek 25 marca.