W jaki sposób opodatkowane są zmiany w kapitale zakładowym

Czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dotyczy to np. sytuacji, gdy wspólnicy spółki dokonują dopłat do kapitału zakładowego, czyli podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wkład pieniężny. W zamian za taki wkład wspólnik lub akcjonariusz obejmuje udziały lub akcje odpowiadające wartości pieniędzy wniesionych do spółki na pokrycie wkładu.

Innym rodzajem podwyższenia kapitału zakładowego jest wniesienie wkładu niepieniężnego. Mówimy o nim, gdy wkład pokrywany jest np. aportem przedsiębiorstwa. Jeśli takie wniesienie ma charakter restrukturyzacji, nie ma wątpliwości, że nie podlega opodatkowaniu PCC.

Obecnie w orzecznictwie sądów istnieje jednak spór dotyczący tego, czy od podwyższenia kapitału zakładowego poprzez aport przedsiębiorstwa, które miało miejsce przed przed 1 stycznia 2009 r., firmy muszą zapłacić podatek, czy też korzystają ze zwolnienia.

Zacznijmy jednak od wyjaśnienia, jak opodatkowane są zmiany umowy spółek poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, np. w formie dopłat dokonywanych przez wspólników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649) w obecnie obowiązującym brzmieniu podatkowi podlega czynność umowy spółki. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 2 ustawy podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jak wynika z art. 1 ust. 3 ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę tej umowy uważa się:

● przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

● przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

● przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z powyższego przepisu wynika więc, że za podwyższenie kapitału spółki osobowej uważa się dopłaty i wkłady wspólników. Podobnie w spółce kapitałowej za podwyższenie kapitału zakładowego uznaje się wkłady dokonane przez wspólników oraz dopłaty. Dotyczy to zarówno podwyższenia kapitału zakładowego będącego następstwem dokonania wkładu w formie pieniężnej jak również w formie aportu. Z podwyższeniem kapitału zakładowego mamy również do czynienia także w przypadku przeznaczenia zysku spółki na jej kapitał zakładowy (podwyższenie kapitału ze środków spółki).

A zatem opodatkowane będą np. dopłaty do spółek przez wspólników - występują przede wszystkim w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Dopłaty takie mają na celu dokapitalizowanie spółki.

W przypadku spółek kapitałowych (z o.o. i akcyjnych) bardzo częstym sposobem podniesienia kapitału zakładowego jest również wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednak takiego rodzaju podwyższenia kapitału zakładowego (w formie niepieniężnej) nie dotyczy art. 1 ust. 3 ustawy o PCC, ponieważ obecnie ustawa przewiduje wyłączenie tej czynności z opodatkowania. Wyjaśnijmy też, że wyłączenie takie określone w art. 2 pkt 6 lit. c) zostało wprowadzone do ustawy o PCC nowelizacją tej ustawy, która weszła w życie 22 kwietnia 2010 r.

Wracając do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez dokonanie wpłat i dopłat w formie pieniężnej, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Podstawą opodatkowania natomiast jest, jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC, wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Z przepisu wynika, że podstawą opodatkowania przy umowie spółki przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Wyjaśnijmy, że zgodnie z art. 257 par. 1 i 3 kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez zmianę umowy spółki lub bez takiej zmiany. Jednak dla celów podatkowych ten podział nie ma znaczenia. Ustawa o PCC wiąże bowiem obowiązek podatkowy z faktem wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu pieniężnego. W rezultacie tych zdarzeń dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki, a czynność ta jest opodatkowana.

Podwyższenie kapitału zakładowego nie zawsze jednak będzie obłożone podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak już wcześniej wspomnieliśmy, art. 1 ust. 3 ustawy o PCC nie dotyczy sytuacji, gdy do spółki wnoszona jest zorganizowana część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo, a więc gdy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego i ma charakter restrukturyzacyjny. Takie wyłączenie z opodatkowania określono w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC.

Przepis stanowi, że nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

● przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

● udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W rezultacie takie podwyższenie kapitału zakładowego spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu PCC. Dotyczy to jednak podwyższenia, które ma charakter restrukturyzacyjny. Nie wynika to z powyższego przepisu, ale z 7 dyrektywy, której przepisy zostały wdrożone m.in. do art. 2 pkt 6 lit. c). Zarówno organy podatkowe, jak i sądy zwracają uwagę, że podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części mające charakter restrukturyzacyjny nie podlega PCC.

Na charakter restrukturyzacyjny zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2305/09). Wyrok odnosił się jednak do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2009 r., a więc do okresu, co do którego toczą się obecnie liczne spory sądowe. Zdaniem WSA w Warszawie to, czy podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ma charakter restrukturyzacyjny ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie takie - jak wynika z wyroku - należałoby wyprowadzić wprost z przepisów dyrektyw unijnych, które obowiązywały przed 1 stycznia 2009 r. Od tej daty wprowadzona została bowiem nowa dyrektywa, której przepisy zostały wdrożone do polskiej ustawy o PCC 22 kwietnia 2010 r. Nowelizacja rozwiewa wątpliwości istniejące w orzecznictwie dotyczące możliwości zwolnienia na podstawie przepisów wspólnotowych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nierozstrzygnięte pozostają jednak wątpliwości dotyczące zwolnienia z PCC w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przed 1 stycznia 2009 r.

Spory w orzecznictwie, jak wskazaliśmy, dotyczą stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2008 r. Spółki, które podwyższały kapitał zakładowy poprzez wniesienie przedsiębiorstwa, twierdziły, że przysługuje im zwolnienie z podatku kapitałowego (PCC) na mocy przepisów dyrektywy 69/335/EWG oraz jej zmian. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiają się różne rozstrzygnięcia. Na rozbieżności wskazał m.in. WSA w Warszawie w powyższym wyroku z 25 marca 2010 r.

Sąd wskazał, że u podstaw sporu leży pytanie, czy polskie przepisy regulujące zasady opodatkowania czynności, takich jak podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu rzeczowego, są zgodne z prawem unijnym.

W dacie dokonywania podwyższenia kapitału (w omawianym wyroku spółka podjęła stosowną uchwałę w 2007 r.), którego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez spółkę, obowiązywały przepisy ustawy o PCC, zgodnie z którymi podatkowi podlega m.in. zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (warto dodać, że w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego). W takiej sytuacji stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła 0,5 proc. kwoty podwyższenia.

Jeśli chodzi o przepis unijny, o który toczy się spór, sąd wskazał na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zarówno w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, jak i w dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki, przewidywał on, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9 (niemającym zastosowania w omawianej sprawie - przy. autora), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 proc. lub niższą.

Jak wyjaśnił WSA, 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, która przewidywała opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego według stawek 10 i 5 proc. Sąd zwrócił uwagę, że dokonując prostej wykładni językowej powyższych przepisów, można dojść do wniosku, że skoro datą odniesienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, jest 1 lipca 1984 r., to uwzględnić należy stan prawny i zasady opodatkowania podwyższeń kapitału obowiązujące w tej dacie w Polsce. Skoro natomiast obowiązujące w tym dniu przepisy krajowe dotyczące opłaty skarbowej przewidywały wyższą stawkę opodatkowania, to uznać należy, że państwo polskie nie było zobowiązane do zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału. Jak wskazał WSA, powyższy tok rozumowania zaprezentowany został w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1448/07), NSA z 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1266/08) i inne.

WSA w Warszawie w wyroku z 25 marca nie zgodził się jednak z tą wykładnią.

Obecnie jednak postępowania sądowe dotyczące omawianego problemu są zawieszane przez sądy administracyjne ze względu na pytanie, jakie skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 26 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08). NSA zadał dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa unijnego:

1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/ EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/ EWG, w sytuacji gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?

Wydaje się, że dopiero rozstrzygnięcie powyższych dwóch kwestii, które rodziły spory w polskim orzecznictwie sądowym, pozwoli wyjaśnić kwestię zwolnienia z PCC czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego części, które były dokonywane przed 1 stycznia 2009 r.

Wyłączone z opodatkowania jest podwyższenie kapitału zakładowego, które następuje w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części) i ma charakter restrukturyzacyjny

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Czynność taka powinna być udokumentowana w formie aktu notarialnego. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o PCC od czynności prawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego płatnikiem podatku jest notariusz. Na nim ciążą więc obowiązki obliczenia i pobrania podatku, a następnie wpłacenia go w terminie do organu podatkowego.

Co do zasady, podatek od umowy spółki lub jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego traktowane jest jako zmiana umowy spółki) wynosi 0,5 proc. wartości

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl

Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 2-3, art. 2 pkt 6 lit. c), art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649).