Fiskus nie traktuje działkowców jednakowo

Mamy lato, więc w ogródkach działkowych dużo się dzieje. Jedni je kupują, inni sprzedają. A ponieważ wszyscy działkowcy dbają o swoje ogrody, transakcje obejmują z reguły także nasadzenia, altany czy meble. I nic w tym dziwnego. Dziwić tylko może fakt, że od takiej samej sprzedaży (np. krzewów i drzew owocowych, mebli ogrodowych) organy podatkowe pobierają PCC w różnej wysokości. Jedni nabywcy zapłacą więc 1 proc. podatku, a inni już 2 proc. Dlaczego? Powodem jest różna kwalifikacja przedmiotów transakcji. Raz fiskus traktuje je jako rzeczy, a innym razem jako inne prawa majątkowe. Sprawdźmy więc, co na to przepisy i ile powinien zapłacić nabywca.

Nakłady to prawa majątkowe

Działkowcem może być osoba pełnoletnia uprawniona do korzystania z działki w rodzinnym ogrodzie działkowym na podstawie prawa do działki. Tytułem prawnym może być umowa dzierżawy działkowej lub przeniesienie praw do działki.

Jak stanowi art. 30 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych (dalej: ustawa o r.o.d.), działkowiec ma prawo wyposażyć działkę w odpowiednie obiekty i urządzenia, do których zwykle należą nasadzenia, altany na betonowym fundamencie lub przenośne, murowane budynki gospodarcze, meble ogrodowe. Wszystkie nakłady dokonane z pieniędzy działkowca (czyli nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce) stanowią jego własność.

Nakład nie jest rzeczą, lecz innym prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Prawami majątkowymi są prawa rzeczowe takie jak własność, użytkowanie wieczyste, ograniczone prawa rzeczowe oraz inne prawa. A więc zarówno własność, jak i nakład są prawami majątkowymi, ale własność jest prawem majątkowym o charakterze rzeczowym, a nakłady mają charakter zobowiązaniowy, więc traktuje się je jako inne prawa majątkowe. Takie stanowisko podtrzymują sądy oraz organy skarbowe.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 161/09) czytamy, "że to, co zostało połączone z gruntem, dzieli los prawny gruntu (superficies solo cedit) - właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem (...) - co do zasady budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Oznacza to, że nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Jednak jest właścicielem nakładów, które poniósł np. na wybudowanie budynków. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na jego wybudowanie.(...) - nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości itp., a nawet mogą polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich".

Także dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 lutego 2015 r. (nr ILPP1/443-1012/14-3/NS) wyraził pogląd, że "nakłady nie będą stanowić odrębnej rzeczy, a jedynie będą one skutkować powstaniem po stronie zainteresowanego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów". Zwrot nakładów przyjmuje zaś postać wydania wartości albo przywrócenia stanu poprzedniego, a nie wydania przedmiotów materialnych.

Dwa podejścia

W praktyce podatnicy spotykają się z różnym podejściem fiskusa do kwestii opodatkowania. Część urzędów skarbowych od sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce w rodzinnych ogrodach działkowych nakazuje płacić podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 proc., tak jak od sprzedaży własności rzeczy. Z kolei inne uznają, że kwota podatku od takiej transakcji powinna wynosić 1 proc., jak od sprzedaży własności innych praw majątkowych, które nie są rzeczami. Skąd to całe zamieszanie?

Otóż zgodnie z art. 1 ustawy o PCC podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Ustawa ta w art. 7 ustala stawkę podatku m.in. od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych na 2 proc., a z tytułu innych praw majątkowych na 1 proc. Jest więc problem z kwalifikacją przedmiotu sprzedaży. Niektóre urzędy uważają, że przy sprzedaży nasadzeń, altan i innych obiektów na działce dochodzi do sprzedaży własności rzeczy znajdujących się na cudzym gruncie, a stawka tego podatku obciążająca rzeczy będące własnością sprzedającego to właśnie 2 proc.

PRZYKŁAD 1

Dla rzeczy wyższa danina...

Pan Nowak zrezygnował z użytkowania działki w ROD w Kołobrzegu i sprzedał p. Kowalskiemu przenośną altanę oraz wolnostojący komplet mebli ogrodowych za 1500 zł.

W opisanym przypadku dochodzi do sprzedaży własności praw majątkowych będących rzeczami. Nabyte na własność przedmioty mogą bez ich uszkodzenia być samoistnymi rzeczami ruchomymi. Wobec tego sprzedaż własności rzeczy należy opodatkować PCC ze stawką 2 proc.

Z kolei część orzecznictwa i wyjaśnień organów skarbowych stanowi, że w przypadku sprzedaży nasadzeń, urządzeń i innych obiektów znajdujących się na działce, trwale z gruntem związanych mamy do czynienia ze sprzedażą własności nakładów będących innymi prawami majątkowymi, a nie sprzedażą rzeczy. Ponieważ nakłady są prawem majątkowym innym niż prawo rzeczowe, stawka podatku wynosi wówczas 1 proc. ich wartości.

Przeniesienie praw

Większość umów związanych z nabywaniem praw do działki w rodzinnych ogródkach działkowych przez osoby trzecie zawiera w swej treści samą sprzedaż nasadzeń i innych urządzeń znajdujących się na działce.

Taką umowę odpłatnego zbycia własności nakładów w postaci urządzeń posadowionych na cudzym gruncie oraz praw do działki należy traktować jako przeniesienie praw majątkowych.

Taki wniosek uzasadnia również analiza przepisów k.c.

Z art. 45 k.c. wynika, że rzeczami są tylko przedmioty materialne, a więc nie będą nimi nakłady. Ponadto cechą rzeczy jest wyodrębnienie ich z przyrody, czyli są to istniejące części przyrody, które występują w stanie pierwotnym lub przetworzonym - bez względu na to, czy mają jakąś wartość majątkową. Zgodnie z art. 46 ust. 1 k.c. nieruchomościami są m.in. części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane. Z definicją rzeczy wiąże się pojęcie części składowej rzeczy, którą według art. 47 k.c. jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jak widać, przepis ten wskazuje na trwałe połączenie przedmiotów materialnych, a nie połączenie o charakterze przejściowym.

Część składowa rzeczy nie może być również odrębnym przedmiotem własności. Art. 48 k.c. do części składowych gruntu zalicza budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wobec tego częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale z nim złączone. W opisanym przypadku sam grunt należy do ROD, a poniesione nakłady dokonane zostały na cudzym gruncie, a więc są nierozerwalnie z tym gruntem związane. Zasady zbywania praw do działki reguluje art. 41 ustawy o r.o.d., zgodnie z którym działkowiec może przenieść prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej. Prawo do działki umożliwia korzystanie z działki i pobieranie z niej pożytków, a więc uprawnia jednocześnie do korzystania z gruntu i urządzeń złączonych z gruntem (szamba, altany, grilla murowanego, mebli ogrodowych trwale złączonych z gruntem).

PRZYKŁAD 2

...niższa dla nasadzeń

Pan Jan postanowił przenieść swoje prawo do działki w ROD w Kaliszu na panią Janinę. Podpisał stosowną umowę. Na panią Janinę, oprócz prawa do samego gruntu, przejdzie także prawo do korzystania z nasadzeń, wmurowanej altanki z grillem. Wartość umowy to 50 000 zł. W tym przypadku pani Janina powinna zapłacić PCC w wysokości 1 proc., ponieważ jest to sprzedaż praw majątkowych.

W świetle uregulowań prawnych należy przyjąć, że nabycie działki w rod należy opodatkować stawką 1 proc., gdyż działkowiec kupuje na własność tylko nakłady mające określony wymiar finansowy, natomiast nie kupuje własności gruntu, nabywa on jedynie prawo do korzystania z tego gruntu. Wobec tego umowę przeniesienia praw do działki i własności nakładów należy zaliczyć do kategorii innych praw majątkowych, od których należy się podatek 1 proc. Z kolei 2 proc. podatnik powinien zapłacić wtedy, kiedy dokona zakupu urządzeń, które mogą fizycznie i bez uszkodzenia zostać oddzielone od gruntu, np. domku postawionego na gruncie bez złączenia z fundamentami albo przyczepy kempingowej. Takie przedmioty będą wówczas zakwalifikowane jako rzeczy i opodatkowane stawką 2 proc.

Termin zapłaty podatku

Podatek PCC należy wpłacić w terminie 14 dni od dnia dokonania czynności. A więc jeśli doszło do zawarcia umowy sprzedaży poczynionych na działce nakładów w postaci nasadzeń i urządzeń, a stowarzyszenie działkowe nie podjęło jeszcze decyzji o przyjęciu osoby w poczet działkowców, czyli nie doszło jeszcze do przeniesienia praw do działki (umowa warunkowa), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia kupującego w szeregi członka stowarzyszenia. Kupujący wpłaca podatek do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania nabywcy rzeczy lub praw majątkowych. W terminie zapłaty podatku należy złożyć w urzędzie skarbowym deklarację PCC-3. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży rzeczy oraz innych praw majątkowych stanowi ich wartość rynkowa.

Lidia Rubińska

 Krzysztof Wiesław Żukowski

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Ustawa z 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 40).