Danina już nie tylko od fundamentu i masztu

Większy podatek trzeba będzie zapłacić od 2017 r. Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961) od wejścia w życie tej ustawy do końca 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami.

Dla właścicieli farm wiatrowych nowa ustawa oznacza przede wszystkim, że będą płacić podatek od całego wyposażenia techniczno-technologicznego wchodzącego w skład elektrowni wiatrowej. Będzie ona bowiem w całości traktowana jako budowla (art. 2 ustawy).

Do tej pory wszystkie instalacje zamocowane na maszcie wiatraka dzielone były na części budowlane i niebudowlane, a opodatkowaniu podlegały wyłącznie te pierwsze, czyli w zasadzie jedynie fundament i słup. Taka wykładnia przepisów wynikała wprost z definicji obiektu budowlanego i budowli w prawie budowlanym, do których odsyła - wskazując przedmiot opodatkowania - ustawa o podatkach i opłatach lokalnych.

Problem brał się z tego, że w obu tych definicjach wymienione zostały instalacje i urządzenia techniczne, z zastrzeżeniem, że muszą mieć charakter budowlany.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że urządzenia, takie jak generator, rotor z gondolą, silnik czy instalacja alarmowa, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych. Przykładowo w wyroku z 5 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1101/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie te elementy stanowią części urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Również w wyroku z 15 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2320/10) NSA wskazał, że całe wyposażenie techniczne bądź technologiczne elektrowni ma charakter urządzeń pomocniczych w procesie wytwarzania energii elektrycznej i nie może być uznawane za część składową budowli, która podlegałaby opodatkowaniu.

@RY1@i02/2016/141/i02.2016.141.18300030b.801.jpg@RY2@

Prognozowana wielkość podatku od nieruchomości dla całego sektora elektrowni wiatrowych

@RY1@i02/2016/141/i02.2016.141.18300030b.101(c).gif@RY2@

Przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości

Krok w dobrą stronę, ale wątpliwości pozostają

- Dotychczasowe przepisy i ich wykładnia prowadziły do sztucznego dzielenia jednego obiektu, który przecież i tak nie mógłby działać bez wielu instalacji, rzekomo zasadnie wyłączonych z opodatkowania - zwraca uwagę dr Rafał Dowgier z Katedry Prawa Podatkowego Uniwersytetu w Białymstoku.

Zgadza się z nim dr Rafał Bucholski z Katedry Prawa Administracyjnego i Finansowego Uniwersytetu Zielonogórskiego: - Podział elektrowni wiatrowych na części budowlane (fundamenty wiatraka i wieża wiatrakowa) i niebudowlane (wirnik, turbina, generator) i opodatkowanie tylko tych pierwszych jest moim zdaniem absurdalne nie tylko z fiskalnego punktu widzenia.

Niektórzy wskazują jednak, że zmiana powoduje kolejne wątpliwości interpretacyjne. Ustawodawca postanowił bowiem wykreślić pojęcie elektrowni wiatrowych z definicji budowli w prawie budowlanym tam, gdzie jest mowa o urządzeniach technicznych. Jednocześnie katalog tych urządzeń jest otwarty, co daje pole do argumentacji, że poszczególne elementy elektrowni wiatrowej są podobne do innych urządzeń wymienionych w definicji budowli. W związku z tym powinny być traktowane analogicznie i nie podlegać opodatkowaniu.

OPINIE EKSPERTÓW

Nowa definicja nie musi oznaczać wyższej daniny

@RY1@i02/2016/141/i02.2016.141.18300030b.802.jpg@RY2@

Przemysław Łabędzki doradca podatkowy w KPMG w Polsce

Wbrew pojawiającym się opiniom ostatnie zmiany mogą nie dawać jednoznacznych podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Wciąż bowiem kluczowa dla określenia przedmiotu opodatkowania - nie tylko w przypadku farm wiatrowych, lecz także wszelkich innych obiektów - jest definicja obiektu budowlanego zawarta w prawie budowlanym. Nie została ona zmieniona i pozostaje kluczowa przy określeniu, czy dana nieruchomość może być uznana za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Warto podkreślić, że od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca nie traktuje już urządzeń technicznych jako obiektów budowlanych. Stanowisko to potwierdzają odpowiedzi ministra finansów na interpelację nr 32306 z 22 kwietnia 2015 r. i podsekretarza stanu w ówczesnym Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju na interpelację nr 32355. Wynika z nich, że urządzenia techniczne nie są zdefiniowane w prawie budowlanym i nie mogą być uznawane za części obiektu budowlanego.

Podsumowując, nowa ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie musi jeszcze przesądzać o zwiększeniu ich opodatkowania. Kwestię tę rozwiąże najprawdopodobniej dopiero orzecznictwo. ⒸⓅ

Coraz więcej zastrzeżeń do klasyfikacji instalacji w gazociągach

Świadczą o tym ostatnie rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego, m.in. z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1987-94/14), z 29 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1803-06/14) i 23 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1807-09/14). We wszystkich tych sprawach skargi kasacyjne były analogiczne, a wnioski sądu podobne.

NSA stwierdził m.in., że nie można opodatkować stacji redukcyjnych jako budowli tylko dlatego, że pomiędzy nimi a gazociągiem istnieje związek funkcjonalny. Musi również występować związek techniczny, czyli połączenie pomiędzy instalacjami a rurociągiem. Trzeba to zbadać, stwierdził NSA, kierując sprawy do ponownego rozpoznania przez sądy wojewódzkie.

Najnowsze wyroki są przełomem w dotychczasowym orzecznictwie. Do tej pory bowiem wystarczającą przesłanką, by uznać stacje redukcyjne za budowle, był dla organów podatkowych i sądów sam fakt, że zapewniają one możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Wskazuje na to chociażby wyrok NSA z 19 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1018/14). Sąd uznał w nim, że stacje redukcyjne są niezbędnym elementem sieci gazowej, która w całości podlega opodatkowaniu. Podkreślił, że bez tych instalacji dystrybucja gazu byłaby niemożliwa.

Dwa miesiące później ten sam sąd uznał jednak, że samo połączenie elementów, które zapewnia funkcjonowanie sieci gazowej, nie przesądza jeszcze o klasyfikacji stacji redukcyjnych jako budowli lub ich części. Liczy się bowiem również związek techniczny, czyli połączenie pomiędzy instalacjami a rurociągiem.

NSA uznał, że fiskus i sądy wojewódzkie nie rozpatrywały należycie tej kwestii. Tymczasem taka analiza techniczna jest konieczna w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych.

Stacje jak transformatory

Ostatnio NSA coraz częściej przychyla się też do stanowiska, że stacje redukcyjno-pomiarowe są urządzeniami technicznymi, które powinny być traktowane jak transformatory. Taka wykładnia niewątpliwie cieszy podatników. Wielokrotnie bowiem podkreślali, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest dla sieci gazowej tym, czym transformator dla sieci energetycznej. Pierwsza ogranicza ciśnienie w rurze, drugi - napięcie w kablach.

Skoro więc transformatory nie są uznawane za urządzenia budowlane tylko techniczne, to tak samo powinny być traktowane stacje redukcyjne - twierdzą właściciele sieci gazowych.

Takie stanowisko zajął też NSA w wyroku z 26 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 804/12). Stwierdził, że opodatkowane powinny być wyłącznie słup wysokiego napięcia i grunt, na którym on stoi, bez uwzględnienia urządzeń elektrycznych, które mogą być łatwo wymienione, a po demontażu mogą znaleźć zastosowanie gdzie indziej.

PRZYKŁAD 1

Musi być też związek techniczny

Spółka była zdania, że wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uważała, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlane tych urządzeń.

Burmistrz miasta się z nią nie zgodził. Stwierdził, że elementy wewnątrz stacji były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czyli dystrybucji paliwa gazowego.

Samorządowe kolegium odwoławcze podtrzymało w mocy decyzję burmistrza. Uznało, że należy mieć przede wszystkim na uwadze elementy funkcjonalne całego obiektu (w tym wypadku stacji redukcyjno-pomiarowej), czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania go jako całości. W związku z tym SKO stwierdziło, że urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu w istocie stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową z gazociągiem.

WSA w Szczecinie zgodził się z organami. Uznał, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej uniemożliwiałby funkcjonowanie gazociągu i zarządzającego siecią przedsiębiorstwa.

NSA uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie przesądził o charakterze stacji redukcyjnych, ale podkreślił, że organy podatkowe powinny były wziąć pod uwagę rolę i znaczenie instalacji w stacji redukcyjno-pomiarowej dla funkcjonowania sieci gazowej. Nie można opierać się wyłącznie na interpretacji przepisów, bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym - orzekł NSA. Zdaniem sądu demontaż któregokolwiek elementu wcale nie musi spowodować, że cały gazociąg nie będzie mógł funkcjonować.

z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1870-71/14 ⒸⓅ

PRZYKŁAD 2

Wystarczy związek funkcjonalny

Spółka uważała, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania powinna uwzględniać wyłącznie fundamenty i obudowy kontenerów, w których umieszczone były urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu. Wskazywała, że w świetle definicji budowli opodatkowane są urządzenia budowlane, a nie są nimi instalacje i przyłącza wewnątrz kontenerów. Są to urządzenia techniczne, które nie zostały wzniesione przy użyciu materiałów budowlanych, tylko zostały wyprodukowane - argumentowała spółka. Podniosła również, że urządzenia redukcyjne mogą być łatwo zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, co w żadnym stopniu nie obniża ich wartości.

Prezydent miasta uznał natomiast, że punkty redukcyjno-pomiarowe są częściami składowymi gazociągu, niezbędnymi do jego należytego funkcjonowania. Na potwierdzenie tego prezydent miasta przywołał rozporządzenie ministra gospodarki z 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055). Wynika z niego, że sieć gazową stanowi nie tylko sam gazociąg, ale również stacje pomiarowe i gazowe, a także tłocznie i magazyny gazu, które muszą współpracować ze sobą, być połączone i służyć do dystrybucji gazu.

WSA we Wrocławiu i NSA przyznały rację prezydentowi. Zgodnie orzekły, że stacje redukcyjne stanowią elementy składowe sieci gazowej, która podlega opodatkowaniu. NSA podkreślił, że pojęcie obiektu budowlanego nie wymaga związku technicznego i użytkowego pomiędzy urządzeniami a budowlą. Wyjaśnił, że nie ma też znaczenia możliwość demontażu kontenerów, ani to, że nie są one - wraz z umieszczonymi wewnątrz instalacjami - trwale połączone z gruntem. Liczy się bowiem to, że sieć gazowa nie mogłaby bez tych instalacji funkcjonować.

z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1018/14 ⒸⓅ

PRZYKŁAD 3

Ani budowla, ani urządzenie budowlane

Wójt gminy uznał, że spółka powinna zapłacić podatek od transformatorów, bo są to też budowle. Spółka natomiast uważała, że warunki wymienione w definicji budowli w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego spełniają tylko słupy i fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów. Twierdziła, że same transformatory nie mogą być uznane za część budowli, bo można je łatwo zastąpić innymi, a także zmieniać ich parametry techniczne bez uszczerbku dla całej sieci elektrycznej.

Zgodziły się z tym sądy obu instancji. Zarówno WSA w Gdańsku, jak i NSA orzekły, że transformator jest - jako urządzenie elektroenergetyczne - tak różny od urządzeń budowlanych wskazanych art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, iż nie można go traktować na równi z instalacjami wymienionymi w tym przepisie. Nie jest on również podobny do przykładów budowli przedstawionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, takich jak m.in. lotniska, drogi, linie kolejowe czy tunele - stwierdziły sądy.

NSA przypomniał również, że definicja urządzeń budowlanych zawarta w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego jest katalogiem otwartym, w którym wymieniono jedynie przykładowe obiekty. Transformator jest jednak od nich zupełnie odmienny, zarówno pod względem rodzaju, konstrukcji, jak i przeznaczenia.

z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 804/12 ⒸⓅ

Spory dotyczą też zbiorników na gaz LPG

W tej kwestii NSA uznaje, że ważniejszy jest związek funkcjonalny niż techniczny. To całkiem odmienne podejście niż w przypadku stacji redukcyjnych. Podatnicy z kolei przekonują, że same zbiorniki LPG nie są ani urządzeniem budowlanym, ani obiektem budowlanym, bo nie spełniają przesłanki trwałego połączenia z gruntem (umieszczone są zazwyczaj przy ścianach budynków i mogą zostać łatwo zdemontowane).

Taka argumentacja nie przekonała jednak NSA, który uznał m.in. w wyroku z 4 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3328/13), że zbiornik LPG jest urządzeniem związanym z budowlą, o czym przesądza jego przeznaczenie (funkcja). Równie niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia zapadły przed sądem kasacyjnym 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2841/12) i 18 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 336/12). We wszystkich tych sprawach sąd przesądził, że stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego jest budowlą.

NSA podkreślił, że niedopuszczalna byłaby taka wykładnia przepisów, która pozwalałaby na uniknięcie opodatkowania tylko z powodu możliwości zdemontowania danego elementu i przeniesienia go w inne miejsce. Sąd podkreślał, że kluczowe znaczenie ma związek funkcjonalny, a zbiornik na gaz płynny jest jednym z elementów instalacji grzewczej budynku.

Właściciele zbiorników na gaz LPG twierdzą, że nie są one w ogóle urządzeniami, tylko wyrobami spawalniczo-ślusarskimi, które nie powstały w procesie budowlanym. Ten ostatni warunek jest zaś kluczowy w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. nr 112, poz. 1316).

Podatnicy podnoszą też, że zbiorniki są przywożone w stanie gotowym do użycia i mogą być montowane bez pozwolenia na budowę. Podkreślają, że dla większości zbiorników przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach jednorodzinnych do ich zainstalowania wymagane jest tylko zgłoszenie do właściwego organu nadzoru budowlanego (art. 30 ust. 1 pkt 1 prawa budowlanego). Sądy nie przychylają się jednak do tej argumentacji, czego przykładem wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2841/12). Sąd orzekł, że sposób, w jaki powstaje dany obiekt, jest bez znaczenia dla jego opodatkowania. ⒸⓅ

RAMKA 1

Czym są urządzenia budowlane

Są to: urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 prawa budowlanego). ⒸⓅ

RAMKA 2

Definicje obiektu budowlanego i robót budowlanych

Obiekt budowlany w świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych to: konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Roboty budowlane w świetle art. 3 pkt 7 prawa budowlanego to: budowa, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Pozwolenie na budowę w świetle art. 3 pkt 12 prawa budowlanego to decyzja administracyjna zezwalająca na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. ⒸⓅ

PRZYKŁAD 4

O klasyfikacji zbiornika LPG przesądza funkcja

Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem burmistrza, który uznał, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jej zdaniem prawidłowa wykładnia art. 3 pkt 9 prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy jest trwale i nieprzemijająco związane z obiektem budowlanym.

Samorządowe kolegium odwoławcze zgodziło się z burmistrzem i uznało zbiornik na gaz płynny za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. W ocenie organu odwoławczego nie budziło wątpliwości, że celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu.

WSA w Bydgoszczy i NSA zgodziły się z organami. Orzekły, że nie można dzielić instalacji zbiornikowej na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność.

z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3328/13 ⒸⓅ

OPINIE EKSPERTÓW

Nie można przerzucać na podatnika skutków niejasnych przepisów

@RY1@i02/2016/141/i02.2016.141.18300030b.803.jpg@RY2@

Elżbieta Ślusarczyk doradca podatkowy z Grant Thornton

Z pewnością najwięcej wątpliwości w podatku od nieruchomości budzi przedmiot opodatkowania. Brak zdefiniowania w ustawie podatkowej tak podstawowego pojęcia i odesłanie w tym zakresie do aktu z zakresu zupełnie innej dziedziny prawa jest niewłaściwe. Przede wszystkim inny jest cel ustawy, bo prawo budowlane normuje działalność obejmującą przede wszystkim sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych. Natomiast ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określa zasady opodatkowania i wysokości podatku nakładanych na część obiektów budowlanych. Paradoksalnie zmiany definicji na gruncie prawa budowlanego nie mogą być dokonywane z myślą o skutkach podatkowych, bo nie taki jest ich zasadniczy cel. Tymczasem tak się w praktyce dzieje. Wprowadzanie w prawie budowlanym regulacji mających na celu zapewnienie określonego standardu i bezpieczeństwa obiektom budowlanym może powodować bezpośrednie, choć niezamierzone skutki na gruncie podatkowym. Trzeba jednak podkreślić, że zgodnie z zasadą in dubio pro trubutario podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z wadliwości przepisów i tego, że prawo podatkowe nie spełnia minimalnych standardów dobrej legislacji. To nie na podatniku, ale na państwie, które dopuszcza wprowadzenie tak niejasnych regulacji, powinien spoczywać ciężar ich finansowania. Skoro zadaniem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest przeczytanie przepisów i ich zastosowanie, to nie można wywodzić w stosunku do niego negatywnych konsekwencji, gdy nie da się tych przepisów zrozumieć. Podatnik musi zapłacić podatek, ale to państwo ma obowiązek wprowadzić przepisy na tyle jasne i proste, aby identyfikowanie tego obowiązku było możliwe. ⒸⓅ

Sądy nie naprawią prawa budowlanego

@RY1@i02/2016/141/i02.2016.141.18300030b.804.jpg@RY2@

dr Rafał Bucholski z Katedry Prawa Administracyjnego i Finansowego Uniwersytetu Zielonogórskiego

Regulacje prawa budowlanego mają inny cel do spełnienia (np. nadzór budowlany, procedury pozwoleniowe) niż prawo podatkowe (fiskalizm). Tymczasem w przepisach podatkowych istnieją liczne odesłania do definicji lub rozwiązań wprowadzanych na potrzeby innych gałęzi prawa, szczególnie właśnie prawa budowlanego. Klasycznym przykładem było wprowadzenie w 2010 r. definicji obiektu liniowego w art. 3 pkt 3a prawa budowlanego, a w szczególności ostatniej jego części, stanowiącej, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przepis ten praktycznie niczego nie zmienił w prawie budowlanym, za to wywrócił do góry nogami opodatkowanie budowli, i to mimo utrwalonego już orzecznictwa. Ta z pozoru drobna zmiana ukryta została w większej nowelizacji prawa budowlanego i spowodowała uszczerbek w dochodach gmin dochodzący w tych mniejszych nawet do kilkuset tysięcy złotych rocznie. Prawo podatkowe jest na tyle specyficzną gałęzią prawa, że ustawodawca powinien w sposób szczególny dbać o jednolitość jego wykładni. Szkoła tradycyjna, mówiąca o prymacie wykładni językowej, odchodzi, a dominować zaczyna wykładnia celowościowa czy funkcjonalna. Jest to wynikiem źle skonstruowanych i napisanych przepisów, a pozwala niestety na dość swobodne interpretacje. Naprawić to może jedynie ustawodawca. Co więcej, więksi podatnicy sami często nie są tym zainteresowani, ponieważ chaos ustawodawczy pozwala im optymalizować wysokość zobowiązań podatkowych. Sposobem na naprawę tego stanu rzeczy może być przede wszystkim stworzenie spójnego katalogu pojęć, rozumianych jednakowo na gruncie całego prawa podatkowego, a nie tylko na gruncie jednej ustawy. ⒸⓅ

@RY1@i02/2016/141/i02.2016.141.18300030b.805.jpg@RY2@

Jakub Pawłowski

 jakub.pawlowski@infor.pl