Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (cz. IV)

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.

Rozdział 16

Zażalenia

Rozdział 16a

Wykonanie decyzji

wKomentowany przepis stanowi jako zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych, tj. decyzji wydanych przez organ podatkowy I instancji, od których wniesiono odwołanie albo nie upłynął jeszcze termin wniesienia odwołania. W zakresie takich decyzji podatnik nie ma obowiązku ich wykonywania, tj. najczęściej dokonania zapłaty kwot zobowiązania podatkowego określonego lub ustalonego przez organ podatkowy I instancji. Jednocześnie niewykonalność tych decyzji oznacza, że obowiązki wynikające z nich nie mogą być egzekwowane na drodze egzekucji administracyjnej.

wOd powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątek. Nieostateczna decyzja podlega wykonaniu, jeżeli został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

wKomentowany przepis stanowi o procedurze nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom organów podatkowych, wskazując na warunki, jakie muszą zaistnieć, aby rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, a jego nadanie decyzji nieostatecznej było zgodne z prawem.

wNależy zwrócić uwagę na to, że samo zaistnienie okoliczności wyszczególnionych w par. 1 przedmiotowego przepisu nie uzasadnia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy ma - poza stwierdzeniem istnienia okoliczności (podstaw) uzasadniających konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - ustawowy obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Z racji tego, że ustawodawca uzależnił stosowanie (nadawanie) rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie od uprawdopodobnienia, na tle przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej powstaje wiele sporów i kontrowersji.

Rozdział 17

Wznowienie postępowania

wWznowienie postępowania jest pierwszym z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania (odwołanie do organu podatkowego), są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w szczególnych ustawach podatkowych.

wArtykuł 240 par. 1 Ordynacji podatkowej reguluje przesłanki wznowienia postępowania, które jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli postępowanie, w wyniku którego wydano decyzję, było dotknięte jedną z określonych w tym przepisie wad lub jeżeli na treść decyzji wpływa jedno z określonych zdarzeń, które nastąpiły już po zakończeniu postępowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ratyfikowanie umowy międzynarodowej, zakończenie procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej).

wWznowienie postępowania jest możliwe również w stosunku do ostatecznych postanowień, na które służyło zażalenie, oraz postanowienia o niedopuszczalności odwołania (art. 219 Ordynacji podatkowej).

wWznowienie postępowania co do zasady może zostać dokonane zarówno przez sam organ z urzędu, jak i na wniosek strony. Jednak w niektórych przypadkach wznowienie postępowania następuje tylko na wniosek strony, złożony ponadto w określonym terminie.

wJeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, wznowienie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

wJeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK, lub na treść decyzji ma wpływ orzeczenie TSUE - tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia odpowiednio wejścia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

wJeżeli na treść decyzji ma wpływ ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa - tylko na żądanie strony, bez określenia terminu.

wOrganem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest co do zasady organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

wJeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie tego właśnie organu, organ wyższego stopnia nad tym organem rozstrzyga o wznowieniu postępowania (wydaje postanowienie o wznowieniu lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania) oraz w przypadku wznowienia wyznacza organ właściwy do rozpatrzenia sprawy co do istoty. Nie dotyczy to jednak przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra finansów, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze - w tych przypadkach w sprawie wznowienia postępowania właściwy jest zawsze ten sam organ.

wWłaściwy organ podatkowy ma obowiązek wstrzymać z urzędu lub na żądanie strony wykonanie ostatecznej decyzji podatkowej, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Rozdział 18

Stwierdzenie nieważności decyzji

wDrugą instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej jest stwierdzenie jej nieważności. Może ono nastąpić z uwagi na wystąpienie jednej z tzw. kwalifikowanych, czyli ciężkich, wad decyzji wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

wNawet jednak w przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z tych wad, organ odmówi stwierdzenia nieważności, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady będące podstawą stwierdzenia nieważności - co może następnie być podstawą dochodzenia przez podatnika roszczeń odszkodowawczych.

wStwierdzenie nieważności jest możliwe również w stosunku do ostatecznych postanowień, na które służyło zażalenie, oraz postanowienia o niedopuszczalności odwołania (art. 219 Ordynacji podatkowej).

wPostępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności jest co do zasady organ wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję. Jeżeli jednak decyzję wydali minister finansów, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze - ten sam organ, który wydał decyzję.

wPonadto minister finansów ma możliwość wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej.

wNie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w szczególności jeżeli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zostaje złożony po upływie 5 lat od dnia jej doręczenia lub jeżeli sąd administracyjny oddalił wcześniej skargę na decyzję (z wyjątkiem sytuacji, w której sąd oddalił skargę na decyzję wydaną w sprawie rozstrzygniętej już poprzednio inną decyzją ostateczną). W tych okolicznościach nie jest również możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu.

wWłaściwy organ podatkowy ma obowiązek wstrzymać z urzędu lub na żądanie strony wykonanie ostatecznej decyzji podatkowej, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad stanowiących podstawę do stwierdzenia jej nieważności.

Rozdział 19

Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej

wTryb uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji podatkowej może dotyczyć co do zasady jedynie decyzji, na mocy której strona nie nabyła żadnego prawa. Decyzjami tego rodzaju będą wszystkie decyzje odmowne, przykładowo decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty lub decyzja o odmowie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

wPrzesłankami zastosowania tego trybu są niedookreślone klauzule interesu publicznego lub ważnego interesu strony, których zastosowanie przez organ ma charakter uznaniowy.

wDecyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może również być uchylona lub zmieniona, jednak wyłącznie za zgodą strony - jeżeli nie sprzeciwiają się temu przepisy szczególne i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W żadnym razie organ nie może wydać decyzji na niekorzyść strony.

wTryb uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji podatkowej nie może mieć zastosowania do decyzji wymienionych w art. 253b Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności do tzw. decyzji wymiarowych - decyzji określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego.

wWyjątkowo ostateczna decyzja wymiarowa za dany okres może być zmieniona, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności były wprost w dniu wydania decyzji uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego.

wZmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej może nastąpić zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Nie jest jednak możliwe po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji.

Rozdział 20

Wygaśnięcie decyzji

wOrgan podatkowy pierwszej instancji stwierdza wygaśnięcie decyzji podatkowej, jeżeli: stała się ona bezprzedmiotowa, strona nie dopełniła warunku zastrzeżonego w decyzji, strona nie dopełniła określonego w decyzji warunku skorzystania z ulgi, strona nie dopełniła warunków skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. [przykład 53]

PRZYKŁAD 53

Wygaśnięcie decyzji

Jeżeli zostania wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a zobowiązanie to przedawni się po wydaniu decyzji, lecz przed jej doręczeniem, decyzja stanie się bezprzedmiotowa i powinno zostać stwierdzone jej wygaśnięcie.

wWygaśnięcie decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej oraz decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej następuje z mocy prawa w przypadku niedotrzymania terminu płatności podatku, zaległości podatkowej bądź którejkolwiek z rat.

Rozdział 21

Odpowiedzialność odszkodowawcza

wOdszkodowanie za szkody spowodowane niezgodnymi z prawem działaniami organów podatkowych następuje na zasadach odpowiedzialności odszkodowawczej za szkody wyrządzone przez niezgodne z prawem działania lub zaniechania przy wykonywaniu władzy publicznej, wynikających z kodeksu cywilnego. Dochodzenie roszczeń odszkodowawczych następuje więc w drodze powództwa cywilnego przeciwko Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego, wniesionego do sądu powszechnego.

Rozdział 22

Kary porządkowe

wKary porządkowe w postępowaniu podatkowym mają na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania do wykonywania czynności służących interesowi tego postępowania. Mogą być nakładane przez organ w przypadku uchylania się przez stronę, pełnomocnika, świadka, osobę trzecią czy biegłego od wykonania określonych w art. 262 Ordynacji podatkowej czynności, do których wykonania zostali oni prawidłowo - a więc m.in. z zachowaniem przepisów o doręczeniach - wezwani przez organ.

wWysokość kary porządkowej jest pozostawiona uznaniu organu, jej maksymalna wysokość wynosi w 2013 r. 2800 zł.

wNa wniosek ukaranego złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej organ, który ją nałożył, może uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków i uchylić karę.

Rozdział 23

Koszty postępowania

wKoszty postępowania podatkowego ponosi co do zasady Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Obciążenie strony niektórymi kosztami postępowania podatkowego możliwe jest tylko ściśle określonych przypadkach (art. 267 Ordynacji podatkowej). W określonych przypadkach stronie oraz świadkom, biegłym i tłumaczom przysługuje, na ich żądanie, zwrot kosztów podróży i innych należności związanych z osobistym stawiennictwem. Żądanie zwrotu tych kosztów należy zgłosić organowi podatkowemu, który prowadził postępowanie przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia (art. 266 Ordynacji podatkowej). Ponadto osoby, które nie wykonały obowiązków, do których wykonania zostały w postępowaniu wezwane przez organ, mogą zostać obciążone dodatkowymi kosztami postępowania, spowodowanymi przez to niewykonanie (art. 268 Ordynacji podatkowej). Możliwe jest umorzenie w całości lub w części lub rozłożenie na raty kosztów postępowania na wniosek osoby obowiązanej do ich zapłaty, w przypadkach uzasadnionych jej ważnym interesem lub interesem publicznym (art. 270 Ordynacji podatkowej).

Dział V

Czynności sprawdzające

wCzynności sprawdzające to specyficzna procedura prawa podatkowego, związana z podatkami wymierzanymi w drodze tzw. samoobliczenia, tzn. wyliczanymi przez samego podatnika (lub płatnika) w składanej deklaracji podatkowej. Wprowadzenie tej procedury miało na celu odformalizowanie niektórych czynności organów podatkowych, ułatwienie ich pracy dotyczącej wymiaru i poboru podatków oraz kontaktów z podatnikami. Czynności sprawdzające podejmowane są bez potrzeby formalnego wszczynania postępowania podatkowego, nie są kończone wydaniem decyzji. Do czynności sprawdzających stosuje się tylko niektóre przepisy o postępowaniu podatkowym.

wCzynności sprawdzające mogą być podejmowane jedynie wobec podatników składających organowi podatkowemu deklaracje podatkowe. Mają na celu: sprawdzenie terminowości złożenia deklaracji oraz wpłaty zadeklarowanego w niej podatku, zbadanie formalnej poprawności deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi przez podatnika dokumentami. Mogą służyć naprawieniu tylko formalnych wad deklaracji (np. popełnionych przez podatnika błędów rachunkowych), a nie błędów merytorycznych (np. bezpodstawne zastosowania zwolnienia podatkowego, nieprawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów). W celu eliminacji merytorycznych wad deklaracji niezbędne jest wszczęcie postępowania podatkowego.

wCzynności sprawdzające są podejmowane z urzędu przez organ podatkowy, mają charakter czynności faktycznych, niewywołujących bezpośrednio skutków prawnych. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może w stosunku do podatnika podjąć czynności polegające na: wezwaniu do złożenia wyjaśnień oraz skorygowania deklaracji podatkowej (art. 274 Ordynacji podatkowej), wezwaniu do okazania dokumentów, złożenia kopii dokumentów lub sporządzenia i przekazania innych informacji (art. 275 Ordynacji podatkowej) oraz przeprowadzeniu oględzin lokalu mieszkalnego (art. 276 Ordynacji podatkowej). Przepisy nie określają, jak długo organy mogą prowadzić czynności sprawdzające. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających może zostać wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe, może być również podjęta kontrola podatkowa lub skarbowa.

wCzynności sprawdzające są podejmowane również w ramach wymiany informacji dotyczących podatku od towarów i usług z innymi państwami UE. Mają w tym przypadku zastosowanie przede wszystkim do potwierdzenia przez organ podatkowy na wniosek zainteresowanego zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

wW ramach czynności sprawdzających organ może sam skorygować złożoną przez podatnika (również płatnika i inkasenta) deklarację, jeżeli w wyniku dokonania takiej korekty wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty nadpłaty, zwrotu podatku lub wysokości straty) zmieni się o nie więcej niż 1000 zł. Na korektę dokonaną w tym trybie przez organ podatnik może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu kopii skorygowanej przez organ deklaracji, wnieść sprzeciw, co spowoduje anulowanie dokonanej przez organ korekty. W tym zakresie może następnie zostać wszczęte postępowanie podatkowe. W razie niewniesienia sprzeciwu w terminie korekta wywołuje skutki prawne jak korekta deklaracji złożona przez podatnika, co oznacza m.in. brak sankcji karnych skarbowych.

wNatomiast w przypadku, w którym w wyniku korekty wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty nadpłaty, zwrotu podatku lub wysokości straty) zmieniłaby się o ponad 1000 zł, organ może zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny swoich wątpliwości dotyczących deklaracji. Wezwanie powinno określać termin na dokonanie korekty lub złożenie wyjaśnień. Brak zastosowania się do wezwania może skutkować podjęciem przez organ postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji oraz możliwością zastosowania odpowiedzialności karnej skarbowej.

wObydwa tryby mogą mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy uchybień formalnych w złożonej deklaracji podatkowej, w postaci błędów lub oczywistych omyłek pisarskich bądź wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami (wyrok NSA z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 914/09).

wTryb wezwania przez organ podatnika (płatnika, inkasenta) do złożenia wyjaśnień może mieć zastosowanie również w przypadku stwierdzenia przez organ braku złożenia deklaracji w terminie pomimo obowiązku.

wMoże on także służyć wyjaśnieniu wątpliwości organu wobec złożonej deklaracji. W wezwaniu organ powinien wskazać przyczyny tych wątpliwości oraz określić termin na złożenie wyjaśnień lub uzupełnienie deklaracji.

wCzynności sprawdzające są podejmowane również wobec deklaracji, w których podatnik wykazał podatek do zwrotu (np. zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym). Na podstawie powyższego przepisu organ może przedłużyć określony w przepisach termin zwrotu podatku, jeżeli uzna, że jest to wymagane w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających zmierzających do zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Przedłużenie następuje w formie postanowienia.

wPrzepisy nie określają terminu, w którym powinno nastąpić zakończenie czynności sprawdzających mających na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku. Przedmiotowy przepis nie powinien jednak być podstawą do nieuzasadnionego wydłużania przez organ terminu zwrotu. Podatnik może kwestionować nieuzasadnione przedłużenie terminu poprzez złożenie zażalenia na postanowienie. Może również podnosić bezczynność organu, jeżeli uzna, że pomimo przedłużenia terminu organ nie podejmuje czynności sprawdzających.

wPowyższy przepis stanowi podstawę do przeprowadzania przez organy podatkowe tzw. kontroli krzyżowych, tzn. żądania od kontrahentów podatnika prowadzących działalność gospodarczą przedstawienia przez nich dokumentów związanych z kontrolą prowadzoną u tego podatnika. Organ sprawdza prawidłowość i rzetelność dokumentów przedstawionych przez kontrahentów, ma obowiązek sporządzenia protokołu z tych czynności.

wCzynności podejmowane wobec kontrahentów kontrolowanego podatnika nie są dla nich kontrolą podatkową, w ramach tych czynności organ może żądać od nich jedynie przedstawienia dokumentów. Wobec kontrahentów może jednak następnie również zostać wszczęta kontrola podatkowa. Przez pojęcie "dokumenty", o których mowa w tym przepisie, nie należy rozumieć tylko faktur VAT. Sprawdzeniu mogą podlegać również wszelkie dokumenty wskazujące na poprawność rozliczenia przez kontrahenta podatku wynikającego z transakcji z kontrolowanym podatnikiem. Żądane dokumenty muszą pozostawać w związku z kontrolą podatkową prowadzoną u podatnika. Organ w powyższym trybie jest uprawniony zasadniczo tylko do żądania przedstawienia od kontrahenta dokumentów, a nie składania wyjaśnień lub udzielania informacji. Organ może żądać przedstawienia dokumentów od kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą u podatnika, późniejsze zakończenie wykonywania działalności przez kontrahenta nie stanowi przeszkody do skierowania żądania i przeprowadzenia czynności sprawdzających dokumentów.

wNa podstawie powyższego przepisu organ podatkowy ma prawo do żądania złożenia przez podatnika dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania przez niego z ulgi podatkowej, w celu wstępnego zbadania zasadności skorzystania z ulgi, przed ewentualnym podjęciem kontroli podatkowej. Organ może żądać tylko dokumentów wymaganych przez prawo do skorzystania z ulgi, a nie dowolnych dokumentów.

wDo przekazywania organom podatkowym informacji o zdarzeniach związanych ze skorzystaniem przez podatnika z ulgi podatkowej (np. zaciągnięcie kredytu, zakup obligacji skarbowych) zobowiązane są również banki i inne instytucje finansowe.

wOględzin lokalu mieszkalnego można dokonać tylko za zgodą podatnika i tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe lub na cele inwestycyjne, w sytuacji gdy podatnik skorzystał z przewidzianych w przepisach ulg lub uprawnień związanych z poniesieniem takich wydatków.

wTermin oględzin powinien być ustalony w porozumieniu z podatnikiem. W przypadku nieudostępnienia lokalu przez podatnika dla celów oględzin w ustalonym terminie organ może wyznaczyć nowy termin oględzin. Przepisy nie regulują bezpośrednio skutków braku przeprowadzenia oględzin lokalu ze względu na brak zgody podatnika lub brak udostępnienia lokalu. Wykazanie istnienia przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi lub uprawnienia leży jednak w interesie podatnika, nie powinien on więc bezpodstawnie odmawiać dokonania oględzin lokalu. W przypadku odmowy organ może uznać złożoną deklarację za niewiarygodną oraz podjąć kontrolę podatkową zmierzającą do zweryfikowania zasadności skorzystania z ulgi lub innego uprawnienia.

Dział VI

Kontrola podatkowa

wKomentowany przepis zakreśla przedmiot (cel) kontroli podatkowej, podmioty, wobec których kontrola podatkowa może być wszczęta, jak również organy umocowane do podejmowania i prowadzenia kontroli podatkowej.

wKontroli podatkowej podlegają podatnicy, a także podmioty, które na gruncie prawa podatkowego są płatnikami lub inkasentami.

wCelem kontroli podatkowej jest - zgodnie z art. 281 par. 2 Ordynacji podatkowej - sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, tj. ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych (rozporządzeń) wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

wW praktyce oznacza to, że w ramach kontroli podatkowej badana jest prawidłowość deklarowanych podstaw opodatkowania, a także terminowość składania deklaracji podatkowych, czy też spełnianie warunków korzystania z preferencji podatkowych (zwolnień podatkowych, ulg podatkowych).

wKontrolę podatkową wszczynają i prowadzą organy podatkowe I instancji, tj. naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta) zgodnie z określoną przez ustawodawcę właściwością rzeczową.

wTakże organy kontroli skarbowej mogą przeprowadzić kontrolę podatkową, jednakże wyłącznie w ramach kontroli skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

wKontrola podatkowa może również być wszczęta i prowadzona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (minister finansów), z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie kontroli, której celem jest sprawdzenie stosowania uznanej przez ten organ metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi wynikającej z decyzji wydanej na zasadach przewidzianych w Dziale IIa Ordynacji podatkowej Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych.

wKomentowany przepis przewiduje możliwość wyznaczenia osoby fizycznej uprawnionej do reprezentowania kontrolowanego we wszystkich czynnościach podejmowanych przez organy podatkowe w ramach kontroli podatkowej. Wyznaczenie osoby musi mieć formę pisemną i dodatkowo dla skuteczności wymagane jest, aby informacja o wyznaczeniu takiej osoby została zgłoszona organowi podatkowemu. W przypadku, w jakim wyznaczenie osoby następuje przed wszczęciem kontroli podatkowej i nic innego nie wynika z treści dokumentu (informacji pisemnej składanej organowi podatkowemu), osoba wyznaczona jest umocowana do odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a także do dokonywania wszelkich czynności przewidzianych przepisami prawa dla kontrolowanego w ramach kontroli podatkowej.

wKontrolowany może wyznaczyć dowolną liczbę osób uprawnionych do reprezentowania go w ramach kontroli podatkowej. W przypadku wielości osób umocowanych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady doręczania w postępowaniu podatkowym.

wKomentowany przepis wskazuje jednoznacznie na to, że kontrola podatkowa nie może być formalnie wszczęta na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta.

wRozstrzygnięcie sprawy podatkowej decyzją ostateczną stanowi przeszkodę do wszczynania i prowadzenia w tym samym zakresie ponownej kontroli podatkowej. Jest to zasada, od której ustawodawca przewidział dwa wyjątki. Po pierwsze, kontrola podatkowa może być wszczęta i prowadzona w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną, jeżeli decyzja została uchylona przez sąd administracyjnych, albo sąd administracyjny stwierdził nieważność decyzji. Po drugie, zakazu wszczynania kontroli podatkowej nie stosuje się w sprawach stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia, zmiany decyzji ostatecznej lub też wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną.

wW każdym z wyżej wskazanych przypadków kontrola podatkowa może być ponownie wszczęta, jeżeli jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia, zmiany decyzji ostatecznej lub też wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, albo postępowania będącego następstwem uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przez sąd administracyjny.

wW każdym innym przypadku wszczęcie ponownej kontroli podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest niedopuszczalne.

wKomentowany przepis reguluje instytucję zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Organ podatkowy przed przystąpieniem do kontroli podatkowej ma ustawowy obowiązek zawiadomić podatnika, płatnika, inkasenta o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (z wyłączeniem wyjątków przewidzianych w art. 282c par. 1 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie następuje w formie pisemnej (wzór zawiadomienia określa minister finansów w drodze rozporządzenia). Kontrola podatkowa nie może być wszczęta przed upływem 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i po upływie 30 dni od daty doręczenia, z zastrzeżeniem, że kontrolowany może wyrazić zgodę na wszczęcie kontroli podatkowej w terminie krótszym niż 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia.

wZawiadomienie poza wskazaniem organu podatkowego, który zamierza wszcząć kontrolę podatkową, oznaczeniem kontrolowanego, zakresem kontroli i podpisem uprawnionej osoby, musi obligatoryjnie zawierać pouczenie o prawie kontrolowanego do złożenia korekty deklaracji podatkowej.

wKomentowany przepis stanowi wyjątek od zasady zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, zawierając katalog przypadków, w jakich wszczęcie kontroli podatkowej nie wymaga uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia.

wUstawodawca przyznając organowi podatkowemu uprawnienie do wszczynania kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia nałożył obowiązek poinformowania kontrolowanego, po wszczęciu kontroli podatkowej, o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Stanowi to gwarancję praw kontrolowanego, który w zależności od okolicznościach faktycznych może kwestionować zasadność wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia.

wKontrola podatkowa prowadzona jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ podatkowy. Komentowany przepis wskazuje na osoby umocowane do prowadzenia (wykonywanie czynności procesowych) kontroli podatkowej. Są nimi pracownicy urzędu skarbowego, urzędu celnego, funkcjonariusze celni, pracownicy urzędu gminy (miasta), a także pracownicy Ministerstwa Finansów.

wImienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej musi zawierać: oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia, wskazanie podstawy prawnej, imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących), numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących), oznaczenie kontrolowanego, określenie zakresu kontroli, datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli, podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji oraz pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Są to niezbędne elementy imiennego upoważnienia. Powyższe oznacza, że imienne upoważnienie, które nie zawiera wszystkich ww. elementów, nie upoważnia do przeprowadzenia kontroli.

wWszczęcie kontroli podatkowej następuje, co do zasady, w dacie doręczenia upoważnienia imiennego do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz okazania legitymacji służbowej pracowników organu podatkowego wymienionych w imiennym upoważnieniu. W przypadku gdy w upoważnieniu imiennym jest wskazanych więcej niż jeden pracownik organu podatkowego, do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej wystarczy okazanie legitymacji służbowej przez co najmniej jednego pracownika.

wZgodnie z komentowanym przepisem nieobecność kontrolowanego lub osoby upoważnionej do działania za kontrolowanego nie jest przeszkodą do wszczęcia kontroli podatkowej. W takim przypadku organ podatkowy zawiadamia kontrolowanego o kontroli podatkowej, wzywając do stawienia się we wskazanym miejscu (w którym można prowadzić kontrolę podatkową) następnego dnia po upływie 7 dni od daty doręczenia wezwania do stawiennictwa.

wW razie gdy kontrolowany lub osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego nie stawi się w wyznaczonym miejscu i terminie, za datę wszczęcia kontroli podatkowej przyjmuje się datę wyznaczoną do stawienia się, zaś upoważnienie imienne do prowadzenia czynności kontrolnych doręcza się kontrolowanemu w dacie, w jakiej stawi się w miejscu prowadzenia kontroli podatkowej.

wJeżeli z uwagi na nieobecność kontrolowanego lub osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności organ podatkowy nie ma dostępu do dokumentacji związanej z przedmiotem kontroli podatkowej, kontrolę zawiesza się. Zasada ta nie ma zastosowania do kontrolowanych będących przedsiębiorcami.

wKomentowany przepis przewiduje wyjątek od zasady wszczynania kontroli podatkowej w dacie doręczenia upoważnienia imiennego do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz okazania legitymacji służbowej pracowników organu podatkowego wymienionych w imiennym upoważnieniu.

wOrgan podatkowy może wszcząć kontrolę podatkową bez uprzedniego doręczenia upoważnienia imiennego do przeprowadzenia kontroli, a jedynie po okazaniu legitymacji służbowej pracownika organu podatkowego, jeżeli czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo mają na celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

wW takim przypadku organ podatkowy ma obowiązek doręczenia upoważnienia imiennego w terminie nie dłuższym niż 3 dni od daty wszczęcia kontroli podatkowej.

wPrzepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na maksymalny czas trwania kontroli podatkowej. Zgodnie z komentowanym przepisem kontrola podatkowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, i nie później niż w terminie wskazanym w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

wOrgan podatkowy może przedłużyć termin zakończenia kontroli podatkowej, informując kontrolowanego o przyczynie przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

wW przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona we wskazanym terminie, kontrolowany może skorzystać z prawa do wniesienia ponaglenia, o którym mowa w art. 141 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

wZasadą jest dokonywanie czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej w obecności kontrolowanego lub osoby wskazanej przez kontrolowanego. Komentowany przepis przewiduje możliwość rezygnacji przez kontrolowanego z udziału w czynnościach kontrolnych. Skuteczne zrzeczenie się prawa do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych wymaga formy pisemnej.

wW przypadku gdy kontrolowany jest nieobecny, ale nie zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, organ podatkowy może dokonywać czynności kontrolnych w obecności pracownika kontrolowanego, o ile zachodzą przesłanki do uznania takiego pracownika za tzw. osobę czynną w lokalu kontrolowanego (w rozumieniu przepisu art. 97 kodeksu cywilnego). Alternatywnie organ podatkowy może dokonywać czynności kontrolnych z udziałem świadka, którym może być każdy funkcjonariusz publiczny, z wyłączeniem pracowników organu podatkowego przeprowadzającego daną kontrolę podatkową.

wKomentowany przepis reguluje zasady prowadzenia kontroli podatkowej co do miejsca i czasu wykonywania czynności kontrolnych. Zasadą jest prowadzenie kontroli podatkowej w siedzibie kontrolowanego. Niemniej jednak kontrola podatkowa może być prowadzona również w miejscu prowadzenia działalności przez kontrolowanego, lub w miejscu przechowywania dokumentacji podatkowej.

wProwadzenie działalności przez kontrolowanego w lokalu mieszkalnym ma ten skutek, że kontrola podatkowa co do zasady może również być prowadzona w zajmowanym przez kontrolowanego lokalu mieszkalnym.

wPrzepis art. 285a par. 3 Ordynacji podatkowej przewiduje uprawnienie organu podatkowego prowadzącego kontrolę podatkową żądania złożenia przez kontrolowanego będącego osobą fizyczną oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Organ podatkowy, żądając złożenia oświadczenia, o którym mowa powyżej, jest zobowiązany uzasadnić swoje żądanie, wskazując na okoliczności, dla których żąda złożenia oświadczenia. Wskazać bowiem należy, że organ podatkowy może żądać złożenia oświadczenia o stanie majątkowym jedynie wtedy, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem czynności kontrolnych w ramach danej kontroli podatkowej.

wKomentowany przepis stanowi wyjątek od zasady prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego, miejscu prowadzenia działalności przez kontrolowanego i miejscu przechowywania dokumentacji podatkowej.

wKontrola podatkowa w całości lub określone czynności kontrolne w ramach kontroli podatkowej mogą być wykonywane w siedzibie organu podatkowego, pod warunkiem że w ten sposób prowadzenie kontroli podatkowej dozna usprawnienia, albo w przypadku, gdy kontrolowany zrezygnował z uczestnictwa w czynnościach kontrolnych.

wPrzepisy art. 286-288 Ordynacji podatkowej regulują zakres uprawnień organu podatkowego i korespondujących z tym obowiązków kontrolowanego. W szczególności organ podatkowy poza uprawnieniem żądania udostępnienia dokumentacji związanej z przedmiotem kontroli podatkowej, sporządzania odpisów, wyciągów, notatek, wydruków, pobierania danych w formie elektronicznej, zabezpieczania zebranych dowodów, pobierania próbek towarów, może również żądać od kontrolowanego przedstawienia tłumaczenia na język polski dokumentacji sporządzonej w języku obcym, o ile dotyczy ona spraw będących przedmiotem kontroli podatkowej. Kontrolowany ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu żądane tłumaczenie. Koszty sporządzenia tłumaczenia obciążają kontrolowanego.

wKomentowany przepis wskazuje na formę, w jakiej utrwalany jest przebieg kontroli podatkowej. Przepis ten zawiera również katalog elementów składowych protokołu kontroli, przy czym jest to tzw. katalog otwarty, co oznacza, że poza elementami wymienionym w tym przepisie w protokole mogą znaleźć się również inne. Zasadą jest sporządzanie protokołu, z zastrzeżeniem, że dodatkowo stan faktyczny zastany (stwierdzony) w trakcie kontroli podatkowej może być utrwalony z wykorzystaniem aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach informacji.

wIstotnym elementem protokołu kontroli jest ocena prawna. Brak zawarcia w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli podatkowej w istotny sposób utrudnia kontrolowanemu możliwość skorzystania z przysługujących mu uprawnień, w szczególności prawa do korekty deklaracji podatkowych.

wProtokół kontroli sporządzany jest w dwóch egzemplarzach, z których jeden jest doręczany kontrolowanemu.

wKontrolowany, po otrzymaniu protokołu kontroli, może skorzystać z prawa do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do treści protokołu, jeżeli nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, w szczególności z oceną prawną przedstawioną przez organ podatkowy.

wTermin, w jakim kontrolowany może skorzystać z prawa do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, wynosi 14 dni od daty otrzymania protokołu kontroli.

wOrgan podatkowy ma obowiązek odnieść się do zastrzeżeń i wyjaśnień w terminie 14 dni, zawiadamiając kontrolowanego o sposobie załatwienia wniesionych zastrzeżeń lub wyjaśnień.

wW przypadku, gdy kontrolowany nie skorzysta z prawa do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, przyjmuje się, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej są prawidłowe. Niemniej jednak nie oznacza to, że w razie wszczęcia postępowania podatkowego na bazie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej podatnik (strona postępowania podatkowego) jest pozbawiony kwestionowania ustaleń zawartych w protokole kontroli.

wKontrola podatkowa kończy się z chwilą doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli.

wW przypadku kontrolowanych prowadzących działalność gospodarczą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady prowadzenia kontroli podatkowej stosuje się z uwzględnieniem przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określających zasady kontroli działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że w takim przypadku będą miały zastosowanie limity czasu trwania kontroli, zakaz podejmowania i prowadzenia w tym samym czasie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, zakaz przedłużania czasu trwania kontroli ponad wyznaczone przez ustawodawcę limity. Kontrolowanemu będącemu przedsiębiorcą przysługuje również prawo korzystania ze sprzeciwu, w przypadkach przewidzianych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

wNa mocy komentowanego przepisu w sprawach nieuregulowanych wprost w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe.