W jakich sytuacjach za zobowiązania podatkowe firm odpowiadają inne osoby

Osobami trzecimi, w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), są co do zasady osoby inne niż podatnik. Nie oznacza to jednak, że organ może dochodzić zapłaty zaległości od kogokolwiek. Odpowiedzialność danej osoby musi wynikać wprost z przepisu ustawy, wśród takich osób Ordynacja wskazuje członków rodziny, w tym rozwiedzionych małżonków, nabywców przedsiębiorstwa, firmantów, dzierżawców, członków zarządu, osoby prawne lub w niektórych przypadkach jej pełnomocników czy również gwarantów i poręczycieli.

Ważne

Osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego podmiotu

Osoby trzecie wskazane w ustawie odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe. Zasady odpowiedzialności solidarnej określają przepisy kodeksu cywilnego. Polega ona na tym, że wierzyciel (organ podatkowy) może dochodzić całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników (podatnika i osoby/osób trzecich) łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Jeżeli jeden ze zobowiązanych solidarnie spłaci wierzyciela, zwalnia to pozostałych dłużników (solidarność dłużników). Jednak tak długo, jak zobowiązanie nie wygaśnie, wszyscy dłużnicy są zobowiązani do jego zapłaty. Nie można więc spłacić swojej części długu, gdyż taki podział nie występuje. Cywilnoprawna odpowiedzialność solidarna jest trochę łagodzona na gruncie Ordynacji podatkowej, co może być uzasadnione nadzwyczajnym charakterem tej instytucji. Mimo wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej egzekucja z majątku tej osoby może być wszczęta, dopiero gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna, choćby w części.

Nasze rozważania dotyczące problemu odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe firm należy zacząć od kwestii dotyczącej zasady sukcesji generalnej. Trzeba bowiem pamiętać, że zgodnie z zasadą określoną w prawie podatkowym podmiot nowy wstępuje w prawa i obowiązki podmiotu starego. Precyzyjnie określa to przepis art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią osoba prawna powstała w wyniku łączenia się:

● osób prawnych,

● osobowych spółek handlowych,

● osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zaznaczmy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej przepis ten ma także zastosowanie do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej lub innych osób prawnych albo innej osobowej spółki handlowej. Zaznaczmy, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego podmiotu.

Jeśli chodzi natomiast o podział spółek, to osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Dodajmy, że przepis ten będzie miał zastosowanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - również majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przeanalizujmy w tym miejscu przykład, w którym wspólnicy tzw. spółki małżeńskiej zamierzają przekształcić dotychczasową formę prowadzenia działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której przeniesiony zostanie cały majątek dotychczasowego podmiotu gospodarczego. Zastanówmy się, czy nowo utworzona spółka z o.o. będzie mogła kontynuować rozliczenia dla potrzeb VAT podmiotu gospodarczego na zasadzie sukcesji generalnej.

Ważne

Zasada sukcesji generalnej ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego

Jak wspomnieliśmy, prawa i obowiązki podmiotów przekształconych zostały wymienione w art. 93a Ordynacji podatkowej. Nie został tam wymieniony przypadek zawiązania spółki mającej osobowość prawną (spółka z o.o.), do której osoba fizyczna wniosła jako udział wkład (aport) w postaci swojego przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji nowo powstała spółka nie wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki osoby fizycznej (w szczególności dotyczy to VAT), nie można zatem mówić w powyższym przypadku o sukcesji generalnej. Powinna ona zatem złożyć we właściwym organie podatkowym zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 oraz dokonać rejestracji jako podatnik od towarów i usług, będąc w świetle przepisów ustawy o VAT nowym podmiotem.

Osoba prawna powstała w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Ta sama zasada dotyczy odpowiednio osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Dotyczy to też sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Problematykę odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe odnieść trzeba także do następców prawnych. Pamiętajmy bowiem, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli na podstawie przepisów podatkowych spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Co do zasady, w zakresie nabytych praw i obowiązków majątkowych (w tym zaległości podatkowych) spadkobierca wstępuje w miejsce spadkodawcy. Staje się on więc podatnikiem. Może zatem wnosić o umorzenie nabytego w drodze sukcesji uniwersalnej zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej, powołując się na własną sytuację materialną lub majątkową. Konsekwentnie idąc dalej, dodajmy, że gdy spadkodawca nie posiada pewnych praw, również i spadkobierca ich miał nie będzie. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Ważne

Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku

Warto wskazać, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W wydawanej przez siebie decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Warto w tym miejscu wskazać na ważną zasadę. Trzeba bowiem pamiętać, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Co do zasady, osoby trzecie odpowiadają również za:

● podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów,

● odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

● niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego VAT,

● oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego.

Dodajmy jeszcze, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być jednak wszczęte przed:

● upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania,

● dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki VAT naliczonego, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

● dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Odpowiedzialność pełnomocników

Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, pełnomocnicy spółki z o.o. ponoszą osobistą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w związku z wystawionymi przez siebie dokumentami finansowymi i wszelkimi innymi, ale tylko wówczas, gdy w spółce nie ma zarządu. Gdy zarząd istnieje i nadal funkcjonuje, osoby będące pełnomocnikami nie ponoszą żadnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie ponosi jej tym bardziej zatrudniający je podmiot, będący również spółką z o.o.

Instytucja odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania osób trzecich jest wykorzystywana w sytuacji, gdy zabraknie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczający. Zaznaczmy, że wystarczającym uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ich ekonomiczny związek z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich za wykonanie zobowiązań podatkowych ma solidarny charakter, jednak organy podatkowe mogą wydać decyzję o odpowiedzialności dopiero wówczas, gdy egzekucja do dochodu lub majątku podatnika okazuje się w części lub w całości bezskuteczna.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, członek rodziny podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności. Odpowiedzialność ta nie dotyczy jednak osób, które w okresie stałego współdziałania z podatnikiem były osobami, wobec których na podatniku ciążył obowiązek alimentacyjny - w zakresie wynikającym z obowiązku alimentacyjnego.

Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że za członków rodziny podatnika uważa się zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu.

Nałożenie tej odpowiedzialności na członków rodziny podatnika, w tym małżonka, dotyczy tylko przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka rodziny wymaga dodatkowo wykazania m.in. tego, że osoba ta stale współdziałała z podatnikiem w wykonywaniu tej działalności. Nie obejmuje zatem osób, które incydentalnie pomagają członkom rodziny w prowadzonej przez nich działalności. Nie trzeba zatem bać się tej odpowiedzialności, jeśli od czasu do czasu pomożemy rodzinie. Dodatkowym warunkiem nałożenia tej odpowiedzialności jest wykazanie przez organ, że członek rodziny odnosił korzyści z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Jest to dość trudne do wykazania przez organ, tym bardziej że korzyści te mogą mieć charakter rzeczowy, a nie pieniężny. Jednak organ, orzekając o odpowiedzialności, ma obowiązek dokładnie wyliczyć te korzyści. Odpowiedzialność ta jest ograniczona w stosunku do osób objętych obowiązkiem alimentacyjnym, niestety tylko do wysokości wynikającej z tego obowiązku.

Rozwód także nie uwalnia w pełni od tej odpowiedzialności, bowiem nawet rozwiedziony małżonek może odpowiadać za zaległości współmałżonka. Oczywiście obejmuje to wyłącznie zaległości z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jej brak w trakcie trwania małżeństwa wyłącza tym samym tę odpowiedzialność. Dodatkowo jest ona ograniczona do wysokości udziału w majątku wspólnym. O ile występuje majątek odrębny, nie jest on zagrożony. Przepisy też mają również zastosowanie w przypadku separacji lub unieważnienia małżeństwa.

Członkowie rodziny podatnika, którzy mogą odpowiadać za jego zobowiązania, to wstępni (rodzice, dziadkowie), zstępni (dzieci, wnuki) i ich małżonkowie, rodzeństwo podatnika oraz osoby pozostające z nim w faktycznym pożyciu. Ustawodawca nie wskazuje tu, jak w innych przepisach, iż dotyczy to tylko pożycia małżeńskiego. Oznacza to, że do odpowiedzialności mogą zostać pociągnięte osoby żyjące w wolnych związkach.

Ważne

Jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności

Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Przypomnijmy jednak, że zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ważne

Nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy powstałe po dniu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni

Odpowiedzialność nabywcy dotyczy jedynie powstałych do dnia nabycia zaległości podatkowych, a więc takich zobowiązań zbywcy, dla których upłynął już termin płatności. Ponadto, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 107 par. 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność nabywcy obejmuje też wskazane w tym przepisie należności, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 112 par. 4 tej ustawy. Odpowiedzialność ta nie dotyczy więc podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów, a także odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że zaległości podatkowe oraz inne należności, za które odpowiada nabywca, muszą być związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zbywcę. Będą to zatem zaległości w takich podatkach jak: VAT, podatek akcyzowy, podatek dochodowy od osób fizycznych czy podatek od nieruchomości uiszczany od gruntów, budynków, budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółki, chcąc zabezpieczyć się przed określoną powyżej odpowiedzialnością, powinny, kierując się treścią art. 112 par. 6 Ordynacji podatkowej, wystąpić do właściwych organów podatkowych o wydanie zaświadczeń o wysokości zaległości podatkowych.

Właściwość organów podatkowych, do których spółka powinna zwracać się celem uzyskania zaświadczeń z tytułu podatków dochodowych oraz VAT, określa się w następujący sposób:

● naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce siedziby sprzedającego (przedsiębiorców będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą na podstawie umowy spółki cywilnej) - dla uzyskania zaświadczenia o stanie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez zbywającego,

● naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsca zamieszkania każdego z przedsiębiorców będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą na podstawie umowy spółki cywilnej - dla uzyskania zaświadczeń o stanie zaległości, każdego z tych wspólników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych związanego z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Jeśli chodzi natomiast o podatek od nieruchomości, w świetle obowiązujących przepisów - organem właściwym w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wójt, burmistrz (prezydent miasta) jednostki samorządu terytorialnego właściwej ze względu na położenie przedmiotu opodatkowania. Na zakończenie tej kwestii dodajmy, że uzyskanie zaświadczenia o zaległościach zbywcy nie jest zależne wyłącznie od woli potencjalnego nabywcy. Artykuł 306g ustawy, regulujący kwestie związane z wydawaniem tego rodzaju zaświadczeń, stanowi bowiem, iż organ podatkowy wydaje je na wniosek nabywcy (potencjalnego nabywcy), za zgodą zbywającego. W zaświadczeniu tym określa się wysokość zaległości podatkowych, a także innych należności zbywającego, za które odpowiedzialność może ponosić nabywca, znanych na dzień wydania zaświadczenia.

Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki

● egzekucja z majątku spółki formalnie stwierdzona postanowieniem komornika po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego okazała się nieskuteczna w całości lub jedynie w części;

● zaległości dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Ważne

Decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można wydać, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat

Kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych unormowano w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zaznaczmy, że zgodnie z par. 1 tego artykułu za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

● nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

● nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dodajmy jednak, że zakres tej odpowiedzialności obejmuje przy tym, zgodnie z par. 2 wskazanego artykułu, wyłącznie zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W sytuacji natomiast, gdy spółka z o.o. w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe tej spółki odpowiada jej pełnomocnik albo jej wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Zatem na gruncie przepisów prawa podatkowego pełnomocnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w organizacji z tytułu zobowiązań, które powstały w okresie jego umocowania, o ile spółka nie posiadała w tym czasie zarządu.

Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału (osoby nowo zawiązane) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej. Odpowiedzialność będą ponosili w takim przypadku wspomniani następcy prawni, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakres odpowiedzialności osób prawnych przejmujących lub osób prawnych nowo zawiązanych przy podziale przez wydzielenie ograniczony jest do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych do dnia wydzielenia.

Wskazaliśmy wcześniej, że za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Jeśli chodzi o zaległości innych osób prawnych niż te wskazane wyżej, to za ich powstanie odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. W przypadku spółdzielni mogą to być osoby będące członkami organów zarządzających spółdzielniami. Warto w tym miejscu zastanowić się, czy likwidator spółki lub spółdzielni może być pociągnięty do odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. W przypadku spółek handlowych likwidatorzy likwidują spółki w likwidacji i mimo że ich zadania ograniczają się w zasadzie jedynie do czynności likwidacyjnych, które szczegółowo określa kodeks spółek handlowy, mają obowiązek tak samo rzetelnie i precyzyjnie jak członkowie zarządu prowadzić sprawy likwidowanych przez siebie spółek oraz reprezentować je na zewnątrz. Zaznaczmy, że także w procesie likwidacji likwidator ma prawo, a nawet w przypadku pojawienia się uzasadniających okoliczności obowiązek, złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spó-łki. Obowiązki likwidatora są w tym zakresie jednakowe z obowiązkami członków zarządu. Jeśli taki wniosek nie zostanie złożony w odpowiednim czasie, likwidator podobnie jak członek zarządu spółki może być pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Podkreślmy w tym miejscu raz jeszcze, że konstrukcje odpowiedzialności przewidzianej w art. 299 k.s.h. oraz w art. 116 Ordynacji podatkowej są identyczne, a brzmienie obu tych przepisów różni się nieznacznie; na wypadek bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce z o.o. członkowie jej zarządu odpowiadają osobiście i solidarnie za jej zobowiązania, a uwalnia od tej odpowiedzialności zgłoszenie we właściwym czasie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy zarządcy. Likwidator spółki ponosi taką samą odpowiedzialność zatem jak członek zarządu. Taką tezę można wysnuć z wyroku Sądu Najwyższego z 8 lipca 2008 r. (sygn. akt II UK 341/07).

Ważne

Przez pojęcie zaległość podatkowa należy rozumieć podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku. Na równi z zaległością traktuje się nadpłatę, która została wykazana w zeznaniu/deklaracji nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub bieżących czy przyszłych zobowiązań

Za co odpowiada dzierżawca nieruchomości

Dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania.

Nieco inaczej sprawy kształtują się w przypadku osoby będącej likwidatorem spółdzielni. Spółdzielnie zalicza się do grupy tzw. innych osób prawnych. Zastosowanie będzie miał więc art. 116a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe innych osób prawnych ponoszą członkowie ich organów zarządzających. Wydaje się więc, że likwidator także i w przypadku spółdzielni może być pociągnięty do odpowiedzialności. Tak jednak nie jest. Zgodnie z art. 113 ustawy z 16 września 1992 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) w określonych ustawowo sytuacjach spółdzielnia przechodzi w stan likwidacji, zaś zarząd spółdzielni (likwidator) zgłasza do Krajowego Rejestru Sądowego otwarcie likwidacji. Likwidację spółdzielni prowadzi likwidator. Artykuł 58 wskazanej ustawy wprowadza zasadę odpowiedzialności wobec spółdzielni osób za nią działających, za szkody wyrządzone spółdzielni. Zgodnie z jego treścią, członek zarządu, rady oraz likwidator odpowiada wobec spółdzielni za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółdzielni, chyba że nie ponosi winy. Odpowiedzialność w tym trybie spoczywa na członkach zarządu, członkach rady nadzorczej, likwidatorach spółdzielni. Osoby te ponoszą, opartą na zasadzie winy, odpowiedzialność za każdą szkodę poniesioną przez spółdzielnię - majątkową i niemajątkową. Należy tu zauważyć, iż jest to odpowiedzialność wewnątrzspółdzielcza, czyli za szkody wyrządzone spółdzielni, i nie dotyczy ona odpowiedzialności członków zarządu lub likwidatora za działanie spółdzielni wobec osób trzecich, np. wierzycieli.

Ponadto z przepisów z art. 119 par. 2 ustawy - Prawo spółdzielcze wynika m.in., że likwidator nie może zawierać nowych umów, chyba że jest to konieczne do przeprowadzenia likwidacji spółdzielni. Organ wyznaczający likwidatora może ustanowić dalej idące ograniczenia.

Likwidator, o czym mowa w art. 122 przedmiotowej ustawy, powinien niezwłocznie po wyznaczeniu go - ogłosić w Monitorze Spółdzielczym zawiadomienie o otwarciu likwidacji spółdzielni i wezwać wierzycieli do zgłoszenia wierzytelności w terminie trzech miesięcy od dnia tego ogłoszenia. Likwidator przeprowadza postępowanie likwidacyjne, przestrzegając zasad kolejności zaspokajania należności przypadających od spółdzielni, określonych w art. 125 prawa spółdzielczego. W razie zaspokojenia wszelkich należności przypadających od spółdzielni i złożenia do depozytu sądowego kwot na zabezpieczenie należności spornych lub niewymagalnych, spółdzielnia może ulec wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego przed zakończeniem prowadzonych przez nią lub przeciwko niej sporów sądowych (art. 127 cytowanej ustawy). Po wykreśleniu spółdzielni z KRS likwidator odpowiada wobec wierzycieli za wyrządzone im szkody przez niedopełnienie swoich ustawowych obowiązków - art. 128 prawa spółdzielczego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do członków ostatniego zarządu spółdzielni wykreślonej z KRS. Można przyjąć, że przepis ten dotyczy wprost przede wszystkim odpowiedzialności likwidatora wobec wierzycieli, zatem w tym zakresie może on odpowiadać również wobec wierzyciela, którym jest urząd skarbowy z tytułu zaległości podatkowych - jedynie wówczas, gdy szkoda wynikająca z niezaspokojenia wierzytelności (zaległości podatkowej) powstała na skutek niewykonania przez likwidatora ustawowych obowiązków, o czym mowa w przytaczanym wyżej przepisie z art. 128 prawa spółdzielczego.

Artykuł 116a Ordynacji podatkowej niewątpliwie dotyczy członków zarządu spółdzielni. Likwidator, aczkolwiek stosuje się do niego odpowiednio przepisy dotyczące zarządu i członków zarządu, prowadzi specyficzną działalność polegającą na zarządzaniu spółdzielnią w celu jej likwidacji, zatem jego odpowiedzialność nie powinna wykraczać poza odpowiedzialność wyrażoną w art. 128 prawa spółdzielczego.

Ponadto należy zauważyć, że w art. 116a Ordynacji podatkowej użyto pojęcia członkowie organów zarządzających osób prawnych. Prawo spółdzielcze stanowi, w art. 35, że organami spółdzielni są: walne zgromadzenie, rada nadzorcza i zarząd. Zarząd jest zatem organem zarządzającym spółdzielni, bowiem zgodnie z art. 48 prawa spółdzielczego kieruje on działalnością spółdzielni i reprezentuje ją na zewnątrz. Zatem to członkowie organu zarządzającego odpowiadają na podstawie art. 116a Ordynacji podatkowej. Natomiast likwidator, mimo że stosuje się do niego odpowiednio przepisy dotyczące zarządu spółdzielni, nie jest wymieniony ani jako organ zarządzający spółdzielni, ani jako członek organu zarządzającego. Pełni on samodzielną, odrębnie uregulowaną w przepisach prawa funkcję zmierzającą do zlikwidowania działalności spółdzielni.

Podsumujmy. Przepis art. 116a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do likwidatora spółdzielni, natomiast jego odpowiedzialność wobec wierzycieli spółdzielni ukształtowana jest na podstawie art. 128 prawa spółdzielczego. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że nie ponosi on odpowiedzialności za zaległości podatkowe likwidowanej przez niego spółdzielni, z wyjątkiem sytuacji, w której szkoda wynikła z zaległości podatkowej powstała na skutek niewykonania przez likwidatora ustawowych obowiązków, o czym mowa w cytowanym wyżej przepisie prawa spółdzielczego.

Przykład. Odpowiedzialność za długi związane z nieruchomością

W myśl art. 112 par. 1 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Na kupującym nie będą ciążyły obowiązki wynikające z odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - nabywcy działki gruntu z zabudowaniami, jednak pod warunkiem że zakupiona nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykład. Nabycie składnika majątku

Nie. 1 stycznia 2009 r. został ograniczony krąg osób, które mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności za długi podatkowe przedsiębiorcy. Uchylony został art. 112 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organy podatkowe nie będą mogły pociągnąć do odpowiedzialności nabywców składników majątku stanowiących aktywa trwałe o wartości przekraczającej kwotę podaną w obwieszczeniu ministra finansów. Przypomnijmy, że w 2008 roku kwota ta wynosiła 16,1 tys. zł.

Krzysztof Koślicki

krzysztof.koslicki@infor.pl

Podstawa prawna

Rozdział 14 i 15 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).