Jak przebiega egzekucja należności podatkowych

Należności podatkowe dochodzone są w trybie egzekucji administracyjnej. Zasady jej prowadzenia reguluje ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawa ta określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, a także prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania nakazanych prawem obowiązków. Katalog obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej uregulowany został w art. 2 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten wymienia m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Podatki jako obowiązkowe, przymusowe i bezzwrotne świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego stanowią jeden z głównych rodzajów należności pieniężnych, które egzekwowane są w trybie egzekucji administracyjnej. W przypadku zobowiązań podatkowych wierzycielem pozostaje organ podatkowy.

Organem egzekucyjnym obowiązków o charakterze pieniężnym jest przede wszystkim naczelnik urzędu skarbowego. Jest to organ uprawniony do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, a także do ich zabezpieczenia w trybie i na zasadach określonych w dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Właściwy organ gminy o statusie miasta oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i pobierania jest właściwy ten organ. Dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów.

Zasadą generalną wynikającą z art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest stosowanie egzekucji administracyjnej do obowiązków, które wynikają z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Oznacza to, że egzekwować można należności, które wynikają m.in. z decyzji organów podatkowych. Podstawą egzekwowania należności podatkowej może być m.in.: decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, a także decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe bądź o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta

Zgodnie ze znowelizowaną od 1 stycznia 2009 r. Ordynacją podatkową decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a ustawy).

Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

● organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych,

● strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

● strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości,

● okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Regulację tę można stosować, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje jednak wykonania decyzji.

Należności podatkowe mogą być dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej nie tylko, jeżeli wynikają z decyzji organu podatkowego. Zgodnie z art. 3a ustawy o podstępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika.

Regulacja ta pozwala zatem na dochodzenie należności podatkowych wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, bez konieczności wydawania decyzji, pod warunkiem że wynikają one bezpośrednio z zeznania lub z deklaracji. Przepis ten ma również zastosowanie w przypadku dochodzenia długów celnych oraz podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym, składek na ubezpieczenie społeczne, jeżeli wynikają one odpowiednio: ze zgłoszenia celnego złożonego przez zobowiązanego; z deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe może powstać na dwa sposoby: z mocy prawa oraz z chwilą doręczenia podatnikowi tzw. decyzji wymiarowej, czyli decyzji określającej wysokość podatku. W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Na tej zasadzie powstają np. zobowiązania w podatku dochodowym, który podatnik zgodnie z przepisami ma obowiązek samodzielnie obliczyć i wpłacić do urzędu skarbowego w ustawowym terminie. Powstanie zobowiązania podatkowego jest niezależne od woli podatnika, płatnika czy organu podatkowego.

W drugim przypadku zobowiązanie powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, że po jej doręczeniu podatnikowi tworzy się dla niego nowy obowiązek uiszczenia należności podatkowej. Momentem powstania zobowiązania podatkowego jest chwila doręczenia decyzji podatnikowi. Z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe powstaje np. w podatku od spadków i darowizn, gdzie organ podatkowy na podstawie danych zawartych w złożonej przez podatnika deklaracji ustala, jaki podatek należy zapłacić. Na uregulowanie należności wobec fiskusa podatnik ma 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeżeli przepisy podatkowe nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże takie zobowiązanie, podatek wskazany w deklaracji jest - co do zasady - podatkiem do zapłaty. Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten nakłada zatem na organ podatkowy obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej, gdy według organu podatkowego podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia podatku lub też w ogóle ich nie wykona.

Stosownie natomiast do treści art. 3a par. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zobowiązań powstałych z mocy prawa stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Dokument ten może więc stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji, ale tylko w sytuacji, gdy zobowiązany nie przekazał wierzycielowi należności w wysokości obliczonej przez siebie. Jeżeli wierzyciel kwestionuje prawidłowość wystawienia deklaracji, zwłaszcza jeżeli kwestionuje prawidłowość obliczeń dłużnika, to nie jest uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego opiewającego na inną kwotę, niż podana w dokumencie sporządzonym przez dłużnika. Podstawą do prowadzenia egzekucji w takiej sytuacji może być jedynie decyzja o ustaleniu wysokości należności (por. wyrok WSA z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3695/06).

Jak wskazano, podstawą prawną egzekucji zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa może być także deklaracja lub zeznanie podatkowe złożone przez podatnika. Ustawodawca wprowadza tutaj jednak zastrzeżenie, że egzekucję administracyjną stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki.

Po pierwsze, w deklaracji lub zeznaniu zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Po drugie, wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie. Upomnienie powinno zawierać wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego.

Jeżeli organ podatkowy uzna, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero taka decyzja może być podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej

Podatnik nie zapłacił podatku wynikającego z deklaracji VAT-7. Zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ podatkowy może wyegzekwować zaległy podatek na podstawie deklaracji. Muszą być jednak spełnione warunki określone przez ustawodawcę. Przede wszystkim w deklaracji musi być zamieszczone pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W deklaracji VAT-7 takie pouczenie jest zamieszczane. To jednak nie stanowi wystarczającej podstawy do dochodzenia należności w trybie egzekucji administracyjnej. Niezbędne jest również wysłanie podatnikowi przed wszczęciem egzekucji upomnienia wzywającego do dobrowolnego uregulowania zaległości.

Za zobowiązania podatkowe obok samego podatnika, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, mogą odpowiadać także inne osoby, np. były małżonek. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Oznacza to, że przykładowo egzekucję z majątku byłego małżonka można wszcząć dopiero wtedy, gdy organ podatkowy nie wyegzekwuje należności od małżonka zalegającego z podatkami.

Rozwód nie zwalnia byłego małżonka z odpowiedzialności za długi podatkowe współmałżonka, jednak w znacznych stopniu odpowiedzialność tę ogranicza. Zostaje ona zawężona do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie trwania wspólności majątkowej, czyli od momentu zawarcia małżeństwa do uprawomocnienia się wyroku rozwodowego (przy założeniu, że w trakcie małżeństwa małżonkowie nie ustanowili rozdzielności majątkowej).

Rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Nie należy się jednak obawiać, że urząd zaskoczy nas wszczęciem postępowania egzekucyjnego bez ostrzeżenia. Ewentualna egzekucja majątkowa musi zostać poprzedzona doręczoną decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Otrzymując decyzję o odpowiedzialności podatkowej, należy sprawdzić, czy wcześniejsza decyzja określająca, skierowana do podatnika, jest ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 201 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, m.in. określająca zobowiązanie podatnika, stanie się ostateczna.

Odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka ogranicza się do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Nie obejmuje ona należności, których były małżonek nie pobrał jako płatnik lub inkasent. To samo dotyczy odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po uprawomocnieniu się wyroku rozwodowego. Oznacza to, że organ podatkowy nie będzie mógł domagać się zapłaty tych należności od rozwiedzionego małżonka podatnika. Zasady te mają odpowiednie zastosowanie w przypadku unieważnienia małżeństwa oraz separacji.

Egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie. Powinno ono zawierać wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Egzekucja wszczynana jest na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Tytuł wykonawczy zawiera:

● oznaczenie wierzyciela,

● wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację,

● treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek,

● wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń,

● wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej,

● wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej,

● datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela,

● pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu,

● pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie siedmiu dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

● klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej,

● wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych.

Do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku.

Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy:

● należność pieniężna została określona w orzeczeniu,

● zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków, gdy zobowiązania wynikają: z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika, ze zgłoszenia celnego złożonego przez zobowiązanego, z deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, z informacji o opłacie paliwowej,

● egzekucja dotyczy należności m.in. z tytułu: grzywien wymierzonych mandatem karnym i innych należności pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym skarbowym,

● egzekucja dotyczy kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych.

Jeżeli tytuł wykonawczy dotyczy należności spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tytule wykonawczym podaje się również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników. Jeżeli natomiast egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków.

Podstawą egzekwowania należności podatkowej może być:

● deklaracja lub zeznanie podatkowe,

● decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego,

● decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej,

● decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe,

● decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, a więc czy obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, podlega egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdarza się, że postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte przeciwko podatnikowi bezpodstawnie lub w trakcie jego trwania pojawiają się okoliczności wyłączające możliwość jego dalszego prowadzenia. Dlatego przepisy przewidują określone sposoby obrony podatnika przed egzekucją administracyjną. Podatnik może w ciągu siedmiu dni, licząc od dnia, w którym został mu doręczony tytuł wykonawczy, wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji do naczelnika urzędu skarbowego. Zarzuty są zatem podstawowym środkiem obrony w początkowej fazie postępowania. Podatnik ma niewiele czasu na ich zgłoszenie, a zarzuty wniesione po upływie siedmiodniowego terminu nie podlegają rozpatrzeniu, chyba że organ egzekucyjny uwzględni wniosek zobowiązanego o przywrócenie terminu do ich zgłoszenia.

Podstawy zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały określone w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są to:

● wykonanie lub umorzenie w całości albo w części, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku,

● odroczenie terminu wykonania albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej,

● określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia,

● błąd co do osoby zobowiązanego,

● niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego,

● brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia,

● zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,

● prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny,

● niedopełnienie wymogów formalnych przewidzianych dla tytułu wykonawczego.

Jeśli wniesione przez podatnika zarzuty okażą się uzasadnione, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Trzeba pamiętać, że wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania. Dla podatnika oznacza to, że w stosunku do niego w dalszym ciągu może być prowadzona egzekucja. W uzasadnionych przypadkach organ egzekucyjny może jednak wstrzymać postępowanie egzekucyjne lub niektóre czynności egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zarzutu.

W dalszej fazie postępowania podatnik może bronić się przed egzekucją, przedstawiając dowody potwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. W takiej sytuacji organ egzekucyjny i egzekutor są zobowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych.

Gdy egzekucja administracyjna została skierowana do składnika majątkowego nienależącego do zobowiązanego, podmiot, który rości sobie prawo do tej rzeczy lub prawa majątkowego, może wystąpić do organu egzekucyjnego w ciągu 14 dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej o wyłączenie go spod egzekucji. W tym celu musi przedstawić dowody na poparcie tego żądania.

Ustawodawca określa, jakimi środkami egzekucyjnymi może posługiwać się organ egzekucyjny w celu dochodzenia należności. Środki te zostały zróżnicowane w zależności od tego, czy egzekwowane należności mają charakter pieniężny czy niepieniężny.

W postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych stosuje się egzekucję:

● z pieniędzy,

● z wynagrodzenia za pracę (egzekucja należności podatkowych z wynagrodzenia za pracę może objąć maksymalnie połowę otrzymywanego wynagrodzenia, po uprzednim odliczeniu składki na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych),

● ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej,

● z rachunków bankowych,

● z innych wierzytelności pieniężnych,

● z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków,

● z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych,

● z weksla,

● z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej,

● z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,

● z pozostałych praw majątkowych,

● z ruchomości,

● z nieruchomości.

Zasady stosowania środków egzekucyjnych reguluje art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Określa on trzy podstawowe reguły. Po pierwsze, organ egzekucyjny stosuje wyłącznie środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Oznacza to, że nie może stosować wobec dłużników innych środków przymusu, które nie zostały wymienione w ustawowym katalogu. Po drugie, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Po trzecie, stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy.

Najbardziej dotkliwym środkiem egzekucji jest niewątpliwie egzekucja z nieruchomości. Może być ona stosowana, jeżeli zastosowanie innych środków egzekucyjnych nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Ponadto egzekucja administracyjna z nieruchomości może być prowadzona tylko w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w decyzji ostatecznej lub wynikających z orzeczenia sądu zaopatrzonego w klauzulę wykonalności oraz z tytułu wykonawczego, o którym mowa w przepisach ustawy o poręczeniach i gwarancjach udzielonych przez Skarb Państwa. Właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z nieruchomości ustala się według miejsca jej położenia. Jeżeli jednak nieruchomość położona jest na obszarze właściwości dwóch lub większej liczby organów, egzekucję prowadzi organ, na którego obszarze znajduje się większa część nieruchomości, a jeżeli nie można w powyższy sposób ustalić właściwości, egzekucję z nieruchomości prowadzi organ wyznaczony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości co do zasady ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego.

W celu przymusowego dochodzenia należności podatkowych organ egzekucyjny zobowiązany jest do stosowania środków egzekucyjnych wskazanych w ustawie i które bezpośrednio prowadzą do ich wykonania. Nie znaczy to jednak, że organ egzekucyjny może bez żadnych ograniczeń pozbawić podatnika całego majątku. Ustawodawca wymienia w art. 8-12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji cały szereg składników majątkowych, które niepodlegają egzekucji administracyjnej, aby zapewnić zobowiązanemu i członkom jego rodziny minimum egzystencji.

Nie podlegają egzekucji administracyjnej m.in.:

● przedmioty urządzenia domowego, pościel, bielizna i ubranie niezbędne dla zobowiązanego i będących na jego utrzymaniu członków rodziny, a także ubranie niezbędne do pełnienia służby lub wykonywania zawodu,

● narzędzia i inne przedmioty niezbędne do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, z wyłączeniem środka transportu,

● dokumenty osobiste, po jednej obrączce zobowiązanego i jego współmałżonka, wykonanej z metali szlachetnych, ordery i odznaczenia oraz przedmioty niezbędne zobowiązanemu i członkom jego rodziny do nauki lub wykonywania praktyk religijnych,

● pieniądze w kwocie 760 zł,

● wkłady oszczędnościowe złożone w bankach i spółdzielczych kasach oszczędnościowych,

● kwoty otrzymane z tytułu obowiązkowych ubezpieczeń majątkowych,

● wynagrodzenie ze stosunku pracy - zgodnie z zasadami określonymi w przepisach kodeksu pracy,

● świadczenia pieniężne przewidziane w przepisach o zaopatrzeniu emerytalnym - zgodnie z zasadami określonymi w tych przepisach.

Ustawodawca za przedmioty niezbędne zobowiązanemu i członkom jego rodziny nie uznaje m.in. stylowych mebli, skórzanych i wełnianych dywanów, dzieł stuki, futer czy porcelany.

Zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego i egzekutora oraz na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej. Postanowienie w sprawie skargi wydaje organ nadzoru. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie.

W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wydaje postanowienia, na które przysługuje zażalenie, jeżeli odpowiednie przepisy tak stanowią.

● zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej,

● skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz na przewlekłość postępowania egzekucyjnego,

● zażalenie na wydane w toku egzekucji postanowienie.

Jeśli postępowanie egzekucyjne słusznie zostało wszczęte w stosunku do podatnika, ale w trakcie jego prowadzenia wystąpiły okoliczności, które wyłączają dalsze prowadzenie egzekucji, podatnik może złożyć wniosek o zawieszenie postępowania. Chodzi tu o sytuacje, w których podatnikowi udało się uzyskać decyzję w sprawie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej.

Podatnik może także wystąpić z wnioskiem o umorzenie postępowania, np. w sytuacji wydania decyzji dotyczącej umorzenia należności objętej postępowaniem egzekucyjnym. W takich przypadkach podatnik nie musi czekać aż urząd skarbowy, w zależności od okoliczności, zawiesi lub umorzy egzekucję, i sam wystąpić z taką inicjatywą. Nie jest przy tym związany żadnymi ustawowymi terminami na złożenie stosownego wniosku.

Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono:

● brak płynności finansowej zobowiązanego,

● unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,

● dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku,

● niezłożenie oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Odmowa złożenia oświadczenia o posiadanych ruchomościach lub nieruchomościach to nowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, która obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. Takie działanie podatnika może świadczyć o zamiarze ukrycia rzeczywistego stanu posiadania, co można łączyć z zamiarem udaremnienia egzekucji. Obawy te mogą też istnieć w razie złożenia fałszywego oświadczenia, tj. niewykazującego mienia podlegającego ujawnieniu.

Zabezpieczenie może być też dokonane przed ustaleniem kwoty należności, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (podstawą jest art. 33 Ordynacji podatkowej).

Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Z wnioskiem może też wystąpić organ kontroli skarbowej. Organ egzekucyjny nadaje klauzulę o przyjęciu zarządzenia do wykonania. Na żądanie zobowiązanego organ egzekucyjny uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w ciągu 30 dni od dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, w trybie art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa. Termin ten może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte.

Na podstawie wydanego zarządzenia organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez:

● zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości,

● obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej,

● obciążenie statku morskiego zastawem wpisanym do rejestru okrętowego,

● ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu,

● ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Jeżeli organ egzekucyjny nie jest jednocześnie wierzycielem, obciążenia nieruchomości hipoteką przymusową dokonuje wierzyciel. Przed skierowaniem wniosku do sądu o ustanowienie hipoteki przymusowej wierzyciel występuje do organu egzekucyjnego o nadanie tytułowi wykonawczemu lub zarządzeniu zabezpieczenia klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji lub zarządzenia zabezpieczenia do wykonania.

Wydane w formie dokumentu papiery wartościowe zajęte w celu zabezpieczenia należności pieniężnych podlegają złożeniu do depozytu organu egzekucyjnego, natomiast zajęte w celu zabezpieczenia pieniądze wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie. O ile z okoliczności sprawy wynika, że zabezpieczenie trwać będzie dłużej niż 3 miesiące, zajęte pieniądze, na wniosek zobowiązanego, wpłaca się na rachunek lokaty terminowej. Na wniosek zobowiązanego, zabezpieczenie należności pieniężnej może być dokonane przez złożenie kaucji. W przypadku uwzględnienia wniosku organ egzekucyjny określa kwotę kaucji.

Postępowanie egzekucyjne umarza się:

● jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania,

● jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał,

● jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa,

● gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego,

● jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny,

● w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego,

● jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu,

● jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania,

● na żądanie wierzyciela,

● w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu:

● w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej,

● w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego,

● w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego,

● na żądanie wierzyciela,

● w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Czynności egzekucyjne- wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego,

Egzekutor - pracownik organu egzekucyjnego wyznaczonego do dokonywania czynności egzekucyjnych,

Organ egzekucyjny - organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków,

Poborca skarbowy - pracownik organu egzekucyjnego wyznaczonego do dokonywania czynności egzekucyjnych w egzekucji obowiązku o charakterze pieniężnym.

Zobowiązany nie może rozporządzać składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia. W okresie zabezpieczenia mogą być jednak dokonywane - za zgodą organu egzekucyjnego - wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej.

magdalena.majkowska@infor.pl

Ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954).

Rozporządzenie ministra finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 z późn. zm.).

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).