Jak stosować przepisy o podwójnym karaniu za nieujawnianie źródeł dochodu

Trybunał Konstytucyjny 12 kwietnia 2011 r. ogłosił wyrok w sprawie o sygn. akt P 90/08, którego sentencja brzmi: Artykuł 54 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania PIT przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji - z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie - wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w wysokości 75 proc. dochodu (tzw. sankcyjny podatek), jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Wyrok ten rozczarowuje pod względem merytorycznym. Trudno w ogóle powiedzieć, w jakim zakresie badano konstytucyjność przepisu art. 54 k.k.s. Wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie dopuszcza dwie możliwości.

Pierwsza dotyczy sytuacji, gdy danej osobie wymierza się sankcyjny podatek i jednocześnie pociąga się ją do odpowiedzialności karnej z art. 54 k.k.s. za uchylanie się od opodatkowania tym właśnie podatkiem sankcyjnym.

Druga, gdy danej osobie wymierza się sankcyjny podatek i jednocześnie pociąga się ją do odpowiedzialności karnej z art. 54 k.k.s. za uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym przedmiotem zarzutu nie jest podatek sankcyjny, ale podatki niezadeklarowane w przeszłości.

Moim zdaniem brzmienie sentencji i tło sprawy sugerują, że TK rozstrzygał w odniesieniu do pierwszej sytuacji.

Ugruntowana od lat praktyka, która była tłem dla wyroku, polega na tym, że najpierw na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT ustala się osobie fizycznej zobowiązanie w podatku z nieujawnionych źródeł według stawki 75 proc. Następnie wszczyna się wobec tej osoby postępowanie karne skarbowe i zarzuca jej czyn z art. 54 k.k.s. (uchylanie się od opodatkowania i narażanie przez to na uszczuplenie podatku z nieujawnionych źródeł). Jako wartość przedmiotu czynu, decydującą o rozmiarach ustawowego zagrożenia karą, przyjmuje się wartość podatku ustaloną przez organ w oparciu o art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Według Trybunału art. 54 k.k.s. przewiduje odpowiedzialność karną za uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym wymierzanym w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Czynności sprawcze mają polegać na nieujawnieniu przedmiotu lub podstawy opodatkowania albo niezłożeniu deklaracji, a zatem na narażeniu podatku dochodowego na uszczuplenie. Przyjmując tak zakreślony obszar penalizacji trybunał zbadał, czy z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 konstytucji dopuszczalne jest stosowanie w odniesieniu do tego samego zachowania sankcyjnej stawki podatku i odpowiedzialności przewidzianej w k.k.s. Trybunał uznał, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT nie odpowiada w pełni sformułowanej w doktrynie prawnej i orzecznictwie charakterystyce środka represyjnego (karno-administracyjnego). Opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma na celu wymierzenie podatku dochodowego w sytuacji braku takiego wymiaru przez samego podatnika, i pełni głównie funkcję restytucyjną.

Dalej trybunał stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej, dublującej sankcję o charakterze karnym. Nieujawnienie dochodów wymaga podjęcia przez organ działań polegających na ustaleniu wysokości dochodów rzeczywiście uzyskanych przez podatnika i ich opodatkowaniu. W konkluzji przyjął, że stosowanie art. 54 k.k.s. w przypadku wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł nie prowadzi do naruszenia zakazu podwójnego karania za ten sam czyn oraz zakazu nadmiernej, nieproporcjonalnej represji.

Wywody odnośnie do charakteru 75-proc. stawki podatku należy uznać za trafne. Inaczej jest z założeniem stanowiącym punkt wyjściowy rozstrzygnięcia trybunału. Chodzi o odpowiedź na pytanie, czy można pociągnąć do odpowiedzialności karnej za czyn polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem sankcyjnym.

Zgodnie z art. 1 i art. 53 par. 1 k.k.s. odpowiedzialność za przestępstwo i wykroczenie skarbowe można ponieść tylko i wyłącznie za czyn o znamionach określonych w tym kodeksie. Artykuł 54 stanowi, że karze podlega podatnik, który uchylając się od opodatkowania nie ujawnia przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji i przez to naraża podatek na uszczuplenie. Znamiona wskazują, że jest to czyn, który można pełnić tylko w zamiarze bezpośrednim ("uchylając się..."). Z kolei znamiona czasownikowe ("nie ujawnia", "nie składa") rozstrzygają, iż czyn można popełnić tylko poprzez zaniechanie. Aby dopuścić się karanego zaniechania, musi istnieć w danej sytuacji prawny obowiązek działania. W przypadku przestępstw i wykroczeń skarbowych opisanych w rozdz. 6 k.k.s. obowiązki działania wynikają tylko i wyłącznie z przepisów prawa podatkowego.

W odniesieniu do podatku z nieujawnionych źródeł nie istnieją i nigdy nie istniały żadne normy instrumentalne przewidujące obowiązek ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania albo złożenia deklaracji, zeznań, informacji, oświadczeń, wykazów, protokołów itp.

Podatek sankcyjny powstaje tylko i wyłącznie w oparciu o konstytutywną decyzję organu podatkowego (lub organu kontroli skarbowej). Z powyższego jasno wynika, że nie da się stosować przepisów art. 54 k.k.s. do podatku z nieujawnionych źródeł.

Słuszność tego stanowiska potwierdza trafny, choć odosobniony, wyrok Izby Karnej Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt II KK 20/2009), którego teza brzmi: "Przepis art. 54 k.k.s. dotyczy jedynie nieujawnienia przez podatnika przedmiotu lub podstawy opodatkowania w zakresie podatku, co do którego istniał już w danym okresie obowiązek podatkowy obejmujący tego podatnika; nie penalizuje on zatem nieuregulowania przez podatnika zryczałtowanego podatku w wysokości 75 proc. od dochodów z nieujawnionych źródeł w okresie, za który ustalono później ten podatek, jako że w okresie tym obowiązek podatkowy co do tego podatku jeszcze nie istniał i powstał dopiero w wyniku wydania i doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego o zastosowaniu wobec niego wskazanego podatku zryczałtowanego".

Organy ścigania mogą stosować art. 54 k.k.s. nie do podatku z nieujawnionych źródeł, ale wyłącznie w odniesieniu do pierwotnie niezadeklarowanych dochodów, które doprowadziły do powstania nadwyżki mienia oraz do wydatków stanowiących przedmiot podatku z nieujawnionych źródeł. Problem polega na tym, że stosując konstrukcję z art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT organ sam przyznaje, że nie wie, kiedy, w jakiej kwocie i z jakiego tytułu narażono wcześniej na uszczuplenie podatek objęty systemem samoobliczania. A bez tych elementów nie da się nikogo pociągnąć do odpowiedzialności karnej skarbowej.

Jeżeli przyjmiemy, że wyrok odnosi się do sytuacji, kiedy wymierza się sankcyjny podatek (stawka 75 proc.) i jednocześnie pociąga się daną osobę do odpowiedzialności karnej z art. 54 k.k.s. za uchylanie się od opodatkowania podatkiem sankcyjnym, to mamy do czynienia z pierwszym w historii orzeczeniem oceniającym konstytucyjność nieistniejącego zbiegu odpowiedzialności. Jak wcześniej udowodniono, art. 54 k.k.s. nie może być stosowany w takich sytuacjach. Pociąganie do odpowiedzialności karnej na podstawie art. 54 za "uchylanie się od opodatkowania podatkiem z nieujawnionych źródeł" jest wynikiem patologicznej praktyki, gdzie wbrew art. 1 i art. 53 par. 1 k.k.s. oraz art. 42 konstytucji skazuje się za czyn niewypełniający znamion czynu zabronionego.

Artykuł 54 k.k.s. jest w takiej sytuacji zgodny z konstytucją, jednak nie dlatego, że art. 2 konstytucji pozwala na jednoczesne wymierzanie sankcyjnego podatku i sankcji karnej. Zgodność z konstytucją wynika z tego, że art. 54 k.k.s. nie może być wtedy zastosowany - zbieg sankcji karnej i sankcyjnej stawki jest po prostu niemożliwy.

Wówczas wyrok trzeba uznać za prawidłowy. Sankcja karna jest wtedy skierowana na wcześniejsze zaniechanie podatnika, polegające na nieopodatkowaniu dochodów, z których zgromadzono mienie lub dokonano wydatków będących później podstawą do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Problem polega na tym, że brzmienie sentencji oraz tło sprawy wskazują, że rozstrzygano o konstytucyjności art. 54 k.k.s. w sytuacji zbiegu sankcyjnego wymiaru podatku i pociągania podatnika do odpowiedzialności karnej z art. 54 za uchylanie się od opodatkowania podatkiem sankcyjnym.

@RY1@i02/2011/211/i02.2011.211.07100120c.802.jpg@RY2@

Materiały prasowe

Piotr Ogiński doradca podatkowy, wspólnik w L.F.&B. Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego

Rozmawiała Ewa Ciechanowska

Ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 z późn. zm.).