Kiedy fiskus może szacować dochody podatników

Regułą jest, że podstawę opodatkowania podatnik ustala przy użyciu prowadzonej ewidencji podatkowej oraz innych dokumentów, zawierających dane niezbędne do jej ustalenia. Jedynie w sytuacjach wyjątkowych istnieje możliwość odwołania się do szczególnej instytucji, pozwalającej organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu to inaczej przybliżone określenie wartości podstawy opodatkowania. Polega na ustaleniu przychodu, kosztów jego uzyskania oraz w efekcie - dochodu. Dopuszczenie w przepisach stosowania szacunkowego określania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wiąże się przede wszystkim z brakiem danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przy czym sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie jakichkolwiek danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy opodatkowania. Warunki i zasady, a także metody szacowania określa art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepisy te uzupełnione są regulacjami odrębnych ustaw regulujących podatki dochodowe, a więc PIT, CIT czy zryczałtowany podatek od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jako pierwszą z przesłanek szacowania Ordynacja podatkowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 wymienia brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Na wstępie trzeba podkreślić, że przez pojęcie księgi podatkowe Ordynacja podatkowa rozumie księgi rachunkowe oraz podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a także inne ewidencje i rejestry prowadzone przez podatników.

Pierwszą przyczyną szacowania dochodów podatnika będzie zatem brak jakichkolwiek danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, do których można zaliczyć również księgi podatkowe jako szczególny rodzaj zbioru danych (odpowiednio uporządkowanych zgodnie z zasadami ich prowadzenia), mających dokumentować zdarzenia gospodarcze związane z opodatkowaniem.

Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych nie będzie możliwe określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia. Potwierdził to NSA w wyroku z 7 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 12/05).

Przesłanka szacowania podstawy opodatkowania, jaką jest brak ksiąg podatkowych lub innych dokumentów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, w zasadzie nie powinna budzić wątpliwości. Więcej problemów przysparza kolejna przyczyna szacowania, określona w art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest nią brak możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych z ksiąg podatkowych. Zatem mimo że właściwe ewidencje są przez podatnika prowadzone, to jednak nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Oznacza to, że dane zapisane w księgach podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy są wadliwe lub nierzetelne.

Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nierzetelne będą zatem takie księgi, które nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, gdyż nie ewidencjonują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przykładowo, nierzetelność ksiąg może wynikać z nieujęcia w nich określonych zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce, lub wręcz przeciwnie - ujęcia zdarzeń nieistniejących, a także w razie dokonania wpisów do ksiąg w nieprawidłowej wysokości. W przypadku tego rodzaju uchybień nierzetelność ksiąg podatkowych zwykle jest łatwa do stwierdzenia przez organy podatkowe. W praktyce może się jednak zdarzyć sytuacja, w której organy podatkowe uznają, że wprawdzie podatnik dysponuje kompletem dowodów księgowych, to jednak nie odzwierciedlają one prawdziwego obrazu zdarzeń gospodarczych firmy. Będzie to miało miejsce, jeśli organ uzna, że np. podatnik dokonywał czynności prawnych pozornych, nie wykazywał wszystkich dochodów lub sztucznie zawyżał koszty. Także w tych sytuacjach księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne.

O wadliwości ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 par. 3 Ordynacji podatkowej, świadczy naruszenie przepisów szczególnych regulujących zasady ich prowadzenia. W grę wchodzą tutaj przede wszystkim tzw. błędy formalne, do których można zaliczyć pomyłkę w dacie ujęcia faktury, opóźnienia w księgowaniu czy deklarowaniu podatku. Ważne jest to, że przepisy nie zezwalają na uznanie księgi za wadliwą, jeżeli stwierdzone wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Artykuł 193 par. 5 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy uznaje za dowód także księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. W konsekwencji drobne uchybienia w prowadzeniu ksiąg powinny być przez organ podatkowy akceptowane. Jedynie taki stan wadliwości, który uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w całości lub w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu. Ocena w tym zakresie zależy jednak od uznania organu.

Do odrzucenia ksiąg przez organ podatkowy wystarczy w zasadzie stwierdzenie jednego z uchybień, tj. nierzetelności lub wadliwości, która ma istotne znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy określa jednocześnie, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód w sprawie. W zależności od zakresu stwierdzonych nieprawidłowości ksiąg możliwe będą różne rozwiązania. Najbardziej restrykcyjne jest niewątpliwie nieuznanie zapisów całej księgi podatkowej. Możliwe jest jednak zakwestionowanie zapisów księgi w określonej części, dotyczącej np. konkretnego okresu lub danej części księgi. Przykładowo, organ podatkowy może zakwestionować księgę tylko w zakresie kilku wybranych miesięcy lub tylko w zakresie kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych przez podatnika w prowadzonej działalności. W takim wypadku księga podatkowa zachowuje swoją moc dowodową w pozostałym zakresie.

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg lub w protokole kontroli ma obowiązek określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu doręczany jest podatnikowi. Ma on 14 dni od dnia doręczenia protokołu na wniesienie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Podatnik jest jednocześnie zobowiązany przedstawić dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Wskazane przez podatnika zastrzeżenia mogą skutkować zmianą oceny organów podatkowych co do nieprawidłowości ksiąg podatkowych. Jeżeli jednak organ podtrzyma swoje stanowisko i wyda niekorzystną dla podatnika decyzję, podatnikowi pozostaje kwestionowanie wydanego rozstrzygnięcia poprzez złożenie odwołania, a gdy nie odniesienie ono skutku - skargi do sądu administracyjnego.

Odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu ma ten zasadniczy skutek, że może spowodować ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zakresie, w jakim organ odmówił wiarygodności księgom. Jednak stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie powoduje automatycznie szacowania podstawy opodatkowania. Zastosowanie tego rozwiązania może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Trzeba bowiem pamiętać, że szacowanie podstawy opodatkowania może nastąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, przy jednoczesnym braku innych danych wykazujących rzeczywisty dochód, o czym będzie mowa poniżej.

Trzecią przesłanką szacowania podstawy opodatkowania, wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Naruszenie ustawowych wymogów w tym zakresie powoduje, że przedsiębiorca zostaje opodatkowany na zasadach ogólnych, tj. według progresywnej skali podatkowej ze stawkami 18 proc. i 32 proc. Z takim naruszeniem możemy mieć do czynienia np. w sytuacji, gdy działalność podatnika podlega wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem, a mimo to podatnik taką formę rozliczeń z fiskusem stosował. Nie ma też prawa do stosowania ryczałtu przedsiębiorca, który podejmuje działalność gospodarczą bezpośrednio po lub w trakcie zatrudnienia na umowę o pracę. Zakaz ten dotyczy podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik (lub co najmniej jeden ze wspólników) przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika (lub spółki).

Jeśli organ podatkowy w trakcie prowadzonej kontroli stwierdzi naruszenie warunków opodatkowania ryczałtem, to konsekwencją będzie wszczęcie postępowania podatkowego. W trakcie tego postępowania organ podatkowy określi dochód w prawidłowej wysokości i opodatkuje go na zasadach ogólnych. Opodatkowanie podatnika na zasadach ogólnych, będące konsekwencją utraty możliwości uproszczonego opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wymaga ustalania podstawy opodatkowania właściwej dla tej formy rozliczenia podatku. Nastąpi to w drodze szacowania podstawy opodatkowania. Skoro bowiem jedną z cech uproszczonej formy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (zryczałtowanej) stosowanej przez podatnika jest brak możliwości uwzględniania kosztów i jednocześnie brak ewidencji niezbędnej do ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, pozwalającej określić wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania, to brak będzie danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Podkreślić należy, że wystąpienie jednej z wymienionych powyżej ustawowych przesłanek szacowania nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania tego sposobu obliczania podstawy opodatkowania. Wyraźnie wynika to z art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje zasadę pierwszeństwa ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dane z ksiąg podatkowych i uzupełniających je dowodów przed szacowaniem. Nakazuje on organowi podatkowemu odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przepis ten ma zatem zastosowanie, jeżeli podstawę opodatkowania można wykazać, posługując się jednocześnie i danymi z zakwestionowanych ksiąg, i uzupełniającymi je innymi danymi. Jednak możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania, na co wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 763/10). Mogą to być dane np. wynikające ze składanych przez podatnika deklaracji, dokumentów uzyskanych od kontrahentów podatnika czy też innych organów.

Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. W praktyce organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności musi zapoznać się z całością ksiąg podatkowych oraz składnych przez podatnika deklaracji podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej). Następnie powinien dokonać ich analizy pod kątem wykorzystania zawartych w nich danych do określenia podstawy opodatkowania. W razie potrzeby może też przeprowadzić dowody uzupełniające i dopiero wówczas dokonać oceny, czy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w oparciu o te dane, czy też konieczne będzie przejście na szacunkowe ustalanie tej podstawy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem podejmowanym w ostateczności. Wyjątkowość stosowania szacowania wiąże się przede wszystkim z tym, że ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania w praktyce nigdy nie będzie w pełni tożsama z podstawą rzeczywiście zaistniałą. Ustalony drogą szacowania dochód może jedynie maksymalnie zbliżać się do tej faktycznej wielkości.

W przypadku gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w inny sposób niż przez oszacowanie, organ podatkowy powinien stosować się do ustawowych wytycznych w zakresie jego przeprowadzenia. Z punktu widzenia ochrony interesów podatnika istotne jest to, że określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy nie może prowadzić do dowolności w szacowaniu tej podstawy.

Przede wszystkim, zgodnie z art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy dysponuje w tym celu odpowiednimi, ustawowo określonymi metodami, które mają zapewnić realizację tego postulatu. Metod tych jest sześć. Ponieważ ich zastosowanie w praktyce może mieć dla podatnika różne skutki, organ podatkowy powinien wybór konkretnej metody szacowania właściwie uzasadnić.

W art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej zostały wymienione następujące metody szacowania:

● porównawcza wewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

● porównawcza zewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

● remanentowa - polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

● produkcyjna - polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

● kosztowa - polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

● udziału dochodu w obrocie - polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować jednej z tych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Uprawnienie to przyznaje organom podatkowym art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że dokonanie oszacowania metodą spoza ustawowego katalogu określonego w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej jest możliwe dopiero po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek. Są to:

● zaistnienie szczególnie uzasadnionego przypadku oraz

● wykazanie przez organ podatkowy, że nie można zastosować jednej z metod, o których mowa w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej.

W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 Ordynacji podatkowej, regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego, oraz przywołana już dyrektywa wynikająca z art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Trzeba przy tym podkreślić, że dyrektywa ta nie stanowi samodzielnej przesłanki do odstąpienia od oszacowania na podstawie metody wymienionej w ustawowym katalogu.

Obowiązek wykazania zasadności posłużenia się przez organ podatkowy określoną metodą szacowania to istotny wymóg, zwłaszcza w przypadku gdy nie była to jedna z metod, o której mowa w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyboru metody następuje nie gdzie indziej, ale właśnie w uzasadnieniu decyzji podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 136/08). Organ podatkowy powinien wyczerpująco wyjaśnić w nim, dlaczego zastosowanie danej metody szacowania uznał za pozwalające na ustalenie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania.

Przykładem na zastosowanie metody szacowania innej niż ustawowa wraz z jej uzasadnieniem może być sprawa, w której orzekał WSA w Opolu (wyrok z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 298/08). Dotyczyła ona podatnika czerpiącego zyski ze sprzedaży na internetowych aukcjach. W ocenie sądu organy prawidłowo wskazały, że nie mogły zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, bowiem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach. Nie mogły także zastosować metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Do zastosowania metody remanentowej wymagane były zaś dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów podatnik w ogóle nie posiadał. Także zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymagałoby danych w zakresie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, którymi podatnik również nie dysponował. Trudno też, z uwagi na specyfikę kształtowania wysokości ceny sprzedaży w wyniku licytacji, a zatem zależną od propozycji kupującego, ustalać ewentualną marżę w oparciu o wylicytowane ceny. Ten sam przedmiot wystawiony w większej ilości może uzyskać diametralnie różną końcową cenę nabycia. Tym samym, zdaniem sądu, w zaistniałej sytuacji zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe innej metody szacowania, określonej w art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej, w której wartość obrotu podatnika została ustalona w oparciu o wpływy na rachunek bankowy skarżącego. Te dane w połączeniu z zestawieniami z internetowego portalu aukcyjnego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazowały wartość obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej przez skarżącego.

Podatnik powinien pamiętać, że zawsze ma szansę uniknąć szacowania podstawy opodatkowania. Dotyczy to nawet przypadku, gdy organ podatkowy odrzucił prowadzone przez niego księgi podatkowe. Także księgi, którym odmówiono rzetelności, zachowują pewną moc dowodową i mogą, po uzupełnieniu innymi dowodami, uchronić przed szacowaniem. W tym kontekście zasadnicze znaczenie z punktu widzenia możliwości zastosowania szacowania ma przede wszystkim współdziałanie podatnika z organem podatkowym. Podatnik może bowiem posiadać dane, dzięki którym uda się ustalić podstawę opodatkowania z pominięciem szacunku. Warto zatem brać aktywny udział w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu i dostarczać organom podatkowym wszelkich możliwych dokumentów, które pozwolą uniknąć szacowania. Jeżeli organ podatkowy znajdzie się w posiadaniu tego rodzaju danych, odstąpienie od szacowania jest jego obowiązkiem.

Zarówno dobór metody oszacowania, jak i środków, którymi organ dokonujący wymiaru posłużył się przy oszacowaniu, powinny znajdować uzasadnienie w całokształcie zebranego i należycie ocenionego materiału dowodowego. Jest to przedmiotem weryfikacji w postępowaniu toczącym się przed organem odwoławczym, o ile podatnik zdecyduje się na złożenie odwołania od decyzji. Jeżeli decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym także nie zadowala podatnika, po wniesieniu skargi sąd administracyjny sprawdzi, czy obrana metoda szacunkowa opiera się na dowodach sprawy, a więc czy nie jest ona dowolna i nie narusza obowiązujących przepisów. W tym miejscu wskazać trzeba, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, ciąży na organach podatkowych i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Z kolei art. 180 tej ustawy nakazuje jako dowód w postępowaniu dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mogą to być np. faktury, rachunki, listy płac, delegacje pracownicze i inne dokumenty odzwierciedlające przebieg określonych działań i zdarzeń, ale także zeznania świadków, które pozwolą na odniesienie się do wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czyli wielkości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednocześnie w postępowaniu podatkowym obowiązuje jednak zasada swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia.

Ostatecznie o dokonaniu szacowania organ podatkowy rozstrzyga w wydanej decyzji. Dla podatnika oznacza to, że zarówno wykorzystaną metodę szacowania, jak i skutki finansowe szacowania poznaje dopiero po doręczeniu mu tej decyzji. Wcześniej zwykle nie zdaje on sobie sprawy, jak dotkliwa i kosztowna może być bierność w toku postępowania. Zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Warto pamiętać, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zaistnienie warunków do oszacowania podstawy opodatkowania nie może być traktowane jako sankcja wobec podatnika, także wtedy, gdy konieczność zastosowania oszacowania wynika z winy podatnika, a nawet z jego zamierzonego działania (por. wyrok NSA z 21 maja 1999 r., sygn. akt SA/Gd 1163/96). Ponadto szacowanie podstawy opodatkowania nie może prowadzić do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę (wyrok NSA w Łodzi z 17 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1389/97).

Z drugiej jednak strony - na co również zwracają uwagę sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach - ustalenie dochodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie on tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek powinien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03).

Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec szczególnego znaczenia i mocy dowodowej dokumentacji podatkowej dla potrzeb rozliczenia podatku, podatnicy powinni przechowywać ją w sposób zapobiegający zniszczeniu. Czasami jednak nie da się tego uniknąć. Poważnym problemem skutkującym koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może być utrata przez podatnika, na skutek zdarzeń losowych, dokumentów stanowiących podstawę do rozliczeń z fiskusem i wypełnienia deklaracji czy zeznań podatkowych. W takiej sytuacji podatnik ma obowiązek podjąć działania zmierzające do odtworzenia zniszczonej dokumentacji.

Kopie dokumentów podatników mogą być uzyskane od ich kontrahentów. Ponadto zgodnie z par. 20 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360) w przypadku zniszczenia albo zaginięcia oryginału faktury lub faktury korygującej sprzedawca na wniosek nabywcy jest obowiązany do ponownego wystawienia faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej (duplikat). Dokument ten przyznaje podatnikowi takie samo prawo jak oryginał faktury. Warto również pamiętać, że część dokumentów przydatnych do odtworzenia dokumentacji znajduje się zawsze w posiadaniu organów podatkowych, np. protokoły z czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, deklaracje i zeznania podatkowe.

Niezależnie od tych działań, podatnik powinien poinformować organ podatkowy o utracie dokumentacji podatkowej. Z kolei organ, w uzgodnieniu z podatnikiem, powinien wyznaczyć termin przeznaczony na odtworzenie utraconych dokumentów bądź przedłożenie innych dowodów potwierdzających dane wynikające z tych dokumentów. Dopiero jeśli na podstawie pozostałych i odtworzonych dokumentów nie będzie możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, zostanie ona określona w drodze oszacowania.

W takiej sytuacji należy pamiętać, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym, może zastosować jedną z ulg w spłacie podatku, tj. odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, niepubl.).

Jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Zagadnienie to reguluje art. 23a Ordynacji podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 764/07), przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do tzw. otwartych stanów faktycznych, czyli mających miejsce w trakcie roku podatkowego. Z tego względu regulacji tej nie można stosować w sprawie, która dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym po zakończeniu roku podatkowego, kiedy to organ podatkowy nie może już określać wysokości poszczególnych zaliczek na podatek. Ponadto szacunek nie jest sankcją stosowaną wobec podatnika, lecz jedynie korektą wykazanych przez niego danych. Z tego względu, w sytuacji gdy podatnik jest zobligowany do wpłat zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Zasady ustalania dochodu oraz straty w podatku dochodowym od osób fizycznych regulują przepisy art. 24 i 24a ustawy o PIT. Konsekwencją braku możliwości ustalenia dochodu lub straty w sposób przewidziany w tych przepisach jest szacowanie. Regulacje te odnoszą się zarówno do podatników prowadzących księgi rachunkowe, jak i podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jeżeli zatem ustalenie dochodu (straty) na podstawie księgi rachunkowej albo zapisów w księdze przychodów i rozchodów nie jest możliwe, dochody lub stratę ustala się w drodze oszacowania, o czym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej.

Szczególny przypadek szacowania dochodów ma zastosowanie wobec podatników podatku dochodowego niemających w Polsce miejsca zamieszkania. Przypomnijmy, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ustawy o PIT).

Szacowanie dochodu podatników niemających w Polsce miejsca zamieszkania, a zatem podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, polega na stosowaniu procentowych wskaźników udziału dochodu w przychodach w wysokości:

● 5 proc. - z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego. Ustawodawca zdefiniował, że przez taką działalność rozumie się odpłatne zbycie towarów polskim odbiorcom bez względu na miejsce zawarcia umowy;

● 10 proc. - z działalności budowlanej lub montażowej albo w zakresie usług transportowych;

● 60 proc. - z działalności w zakresie pośrednictwa, jeżeli wynagrodzenie jest określone w formie prowizji;

● 80 proc. - z działalności w zakresie usług adwokackich lub rzeczoznawstwa;

● 20 proc. - z pozostałych źródeł przychodów.

Warunkiem użycia tej metody szacowania jest brak możliwości określenia kwoty dochodu na podstawie prowadzonej ewidencji podatkowej (podatkowa księga przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe).

Przepisów o szacowaniu dochodów według wskaźników procentowych udziału dochodu w przychodach nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania, stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 proc. oszacowanego dochodu. Dochodów opodatkowanych w taki sposób nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu przez urzędy skarbowe postępowania podatkowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa, organ podatkowy oblicza od tej kwoty należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Podatnik musi jednak szczegółowo wykazać i udowodnić, jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku.

Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności.

Ustalania wielkości dochodów według metod szacowania określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej, np. metody zewnętrznej porównawczej, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 761/09). Nie chodzi bowiem w tym postępowaniu o ustalenie wielkości dochodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ale ustalenie, czy ponoszone przez niego wydatki znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub wolnych od podatku. Należy też zwrócić uwagę, że oszacowanie wielkości przychodów niezależnie od wybranej metody szacowania zawsze może tylko uprawdopodabniać twierdzenia podatników.

Szczególny przypadek szacowania dochodów według wskaźników procentowych uregulowany jest także w art. 9 ust. 2a ustawy o CIT. Ma on zastosowanie wobec podatników niemających w Polsce siedziby ani zarządu. Może to dotyczyć np. oddziału spółki zagranicznej. Jeżeli w przypadku tych podatników ustalenie dochodów nie jest możliwe na podstawie ewidencji rachunkowej, dochód określa się w drodze oszacowania, przy zastosowaniu wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu, np. 5 proc. - z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego, 10 proc. - z działalności budowlanej lub montażowej albo w zakresie usług transportowych.

W szczególnych przypadkach, gdy pomiędzy podatnikami występują określone powiązania o charakterze kapitałowym, majątkowym, rodzinnym czy też wynikające ze stosunku pracy, i jeśli w wyniku tych powiązań podatnicy ustalą pomiędzy sobą warunki transakcji odmienne od tych, które ustaliłyby niezależne od siebie podmioty, organ podatkowy ma prawo do oszacowania wysokości dochodów podmiotów powiązanych.

To szacowanie ma miejsce nie w drodze ustalenia kwoty nadwyżki przychodów nad kosztami podatkowymi, lecz z zastosowaniem jednej z metod określonych w ustawie o CIT. Są to metody: porównywanej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży lub zysku transakcyjnego. Analogiczne regulacje można znaleźć również w ustawie o PIT.

Zasadą jest, że podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. Zasady prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje rozporządzenie ministra finansów z 17 grudnia 2002 r. Określa ono także wzór ewidencji. Zapisy w ewidencji są dokonywane na podstawie wystawionych faktur VAT (w szczególności faktur VAT marża, faktur VAT RR, faktur VAT MP), dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących, odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami. W przypadku sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Konsekwencje naruszenia obowiązku ewidencjonowania reguluje art. 17 ustawy o podatku zryczałtowanym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o PIT, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt. W takim wypadku ryczałt stanowi pięciokrotność stawek podatku (określonych w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku w zależności od rodzaju działalności), które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Ryczałt ten nie może być jednak wyższy niż 75 proc. przychodu, którym nie został zaewidencjonowany.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 20 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 510/09) art. 17 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym wskazuje tylko na możliwość szacowania niezaewidencjonowanego przychodu. Zasady szacowania określa natomiast art. 23 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu zawartego w ustawie o podatku zryczałtowanym. Norma zawarta w Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wykazania i uzasadnienia, że w sprawie nie można zastosować metod oszacowania, które ustawodawca uznał za podstawowe i mające pierwszeństwo przed innymi metodami.

Podstawową przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia

Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, chyba że uznaje, iż wady te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Przedsiębiorca narażony na ustalenie dochodu w drodze oszacowania może temu zapobiec, podejmując stosowne działania. Warunkiem odstąpienia od szacowania jest bowiem pozyskanie przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania dowodów uzupełniających zapisy ksiąg i pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania. Jeżeli nie przyniesienie to skutku, podatnik może kwestionować decyzję organu podatkowego w sprawie oszacowania. Może nie zgodzić się zarówno z nieuznaniem ksiąg i innych dokumentów za dowód w sprawie, jak i podważać przyjętą przez organ metodę szacowania i wysokość określonego zobowiązania podatkowego.

Nierzetelne prowadzenie ksiąg to przestępstwo skarbowe określone w art. 61 kodeksu karnego skarbowego zagrożone karą grzywny do 240 stawek dziennych. Gdy nierzetelność jest mniejszej wagi, a także gdy księgi były prowadzone wadliwie, czyn stanowi wykroczenie skarbowe, które zagrożone jest karą grzywny określoną kwotowo.

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Księgi podatkowe są rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a zatem umożliwiają ustalenie prawidłowej kwoty podstawy opodatkowania. Księgi rzetelne powinny zatem zawierać poprawne zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na rozliczenia podatkowe danej jednostki.

Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe, które prowadzone są zgodnie z przepisami prawa. W tym przypadku chodzi o to, by księgi podatkowe nie zawierały błędów formalnych, czyli żeby podczas wprowadzania danych do ksiąg nie popełniano pomyłek. Wymogi dotyczące sposobu prowadzenia ksiąg, w zależności od ich rodzaju, regulują odrębne przepisy.

Pojęcie ksiąg podatkowych reguluje art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Są to:

● księgi rachunkowe,

● podatkowa księga przychodów i rozchodów,

● ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Ustawa z 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.).